Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
IPTPB3/4510-143/15-12/17-S/RR
z 22 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 319/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków na remonty kapitalne do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków na remonty kapitalne do kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Organ podatkowy w dniu 15 lipca 2015 r. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPTPB3/4510-143/15-2/KC, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków na remonty kapitalne do kosztów uzyskania przychodów.

W wydanej interpretacji indywidualnej Organ podatkowy stwierdził, że poniesione wydatki na remonty kapitalne, w oparciu o stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4510-143/15-2/KC, wniósł pismem z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy pismem z dnia 18 sierpnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-1-35/15-2/KC, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4510-143/15-2/KC, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika za pośrednictwem Organu podatkowego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1243/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4510-143/15-2/KC.

W dniu 13 września 2016 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 16 lipca 2016 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1243/15, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną wraz z aktami sprawy.

Uwzględniając ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w związku z koniecznością ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy pismem z dnia 9 listopada 2016 r., nr IPTPB3/4510-143/15-5/16-S/RR (doręczonym dnia 15 listopada 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 25 listopada 2016 r. wpłynęło do Organu podatkowego pismo z dnia 22 listopada 2016 r., stanowiące uzupełnienie wniosku.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, Organ podatkowy w dniu 27 grudnia 2016 r. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, nr IPTPB3/4510-143/15-6/ 16-S/RR, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków na remonty kapitalne do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2016 r., nr IPTPB3/4510-143/15-6/16-S/RR wniósł pismem z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ pismem z dnia 7 lutego 2017 r., nr IPTPB3/4510-143/15-7/RR, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2016 r., nr IPTPB3/4510-143/15-6/16-S/RR, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika za pośrednictwem Organu podatkowego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 319/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 grudnia 2016 r., nr IPTPB3/4510-143/15-6/16-S/RR W dniu 5 października 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął prawomocny od dnia 17 sierpnia 2017 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 319/17, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków na remonty kapitalne do kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

Zgodnie z treścią art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem produktów chemicznych oraz nawozowych, w szczególności nawozów azotowych oraz melaminy, kaprolaktamu i roztworów mocznika. Produkcja prowadzona jest przy użyciu specjalistycznych maszyn, urządzeń i linii produkcyjnych stanowiących środki trwałe, które zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) podlegają amortyzacji. Księgi rachunkowe Wnioskodawca prowadzi zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości − MSR/MSSF.

Wiele z tych urządzeń zużywa się i jest poddawanych remontom, które na gruncie bilansowym uznawane są za remonty znaczące (kapitalne − o wyższej wartości, przeprowadzane cyklicznie, w regularnych odstępach czasu, co kilka lat). Remonty te identyfikowane są w odniesieniu do pojedynczych środków trwałych lub też do linii (instalacji) produkcyjnych. Zgodnie z przepisami MSR, koszty tych remontów zaliczane są do środków trwałych jako odrębne środki trwałe. Rozliczanie kosztów tych remontów dokonywane jest w czasie jako amortyzacja. Niemniej jednak remonty te nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Wskutek remontu nie zmienia się przeznaczenie danego środka trwałego, jego konstrukcja, czy sposób użytkowania. Istotą przedmiotowych remontów jest doprowadzenie elementów danego środka trwałego do odpowiedniego stanu technicznego, zgodnie z jego dotychczasowym przeznaczeniem lub wymiana zużytych elementów na inne (nowe) dla przywrócenia warunków prawidłowego, pełnego użytkowania. Jest to zatem wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy, utracony lub zmniejszony wskutek eksploatacji.

Kwalifikacja wydatków jako remontów następuje z uwzględnieniem mającego miejsce postępu technicznego. Zdarza się bowiem, że wskutek postępu technologicznego wymienione części składowe, materiały, czy zastosowane technologie są nowocześniejsze od używanych pierwotnie. Nie zmienia to jednak faktu, że wskutek remontu nie następuje wzrost wartości użytkowej − nadal jest to środek trwały wykorzystywany wyłącznie do tych samych, co pierwotnie, celów.

Wnioskodawca w ramach prowadzonych prac remontowych (planowanej gospodarki remontowej) mających na celu utrzymanie w sprawności technicznej posiadanych rzeczowych składników majątku trwałego ponosi i planuje ponosić wydatki na przywrócenie użyteczności technicznej posiadanych środków trwałych podlegających amortyzacji podatkowej i bilansowej. Remonty te przeprowadzane są w różnych okresach czasu, obejmują różny zakres, a nakłady na ich przeprowadzenie ponoszone są w różnych wysokościach.

Prace remontowe, których dotyczy wniosek to:

1. prace regeneracyjne (np. zaworów, armatury, kół linowych) – naprawy elementów maszyn wytwarzających półprodukty lub finalne produkty,
2. wymiana elementów i części składowych maszyn i urządzeń, budowli, budynków lub gruntów (przewody, rurociągi, kable, sieci kablowe, linie kablowe),
3. prace konserwacyjne, serwisowe oraz przeglądy techniczne, Część z działań definiowanych we wniosku obejmie bieżące prace konserwacyjne pozwalające Wnioskodawcy zneutralizować skutki działania tych maszyn i urządzeń, tj. ich normalnego zużycia. Obejmie także nieprzewidziane naprawy spowodowane sytuacją nadzwyczajną (błędy pracowników użytkujących sprzęt, zjawiska przyrody etc.). Niektóre z tych napraw udaje się poczynić w ramach ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów serwisowych polegających, np. na stałym zryczałtowanym wynagrodzeniu lub wynagrodzeniu kalkulowanym w zależności od zakresu prac serwisanta maszyny/urządzenia.
4. opłaty Urzędu Dozoru Technicznego za dopuszczenie do użytkowania, badania dozorowe, Chodzi o opłaty legalizujące i akredytujące działanie urządzeń i maszyn, zwłaszcza ponoszonych na rzecz Urzędu Dozoru Technicznego. Wydatki te są więc niezbędne dla korzystania z ww. urządzeń.
5. prace budowlane: wymiana wymurówek kotłów, uzupełnienie ubytków posadzek, ścian tynków, fundamentów, izolacji, Chodzi o odtworzenie stanu pierwotnego niebędącego bieżącą konserwacją.
6. prace termoizolacyjne, tokarskie, frezerskie. Prace te są niezbędne dla zachowania zdolności wytwórczej maszyn i urządzeń.
   
   

Wartość każdego z osobna spośród wszystkich ww. remontów kapitalnych (punkty 1-6) przekroczy 3 500 zł netto. Wszystkie ww. remonty mają przywrócić urządzeniom/maszynom/nieruchomościom zdolność wytwórczą. Nie wpłyną one na polepszenie jakości wytwarzanych produktów, ani co do zasady nie zwiększą zdolności wytwórczej w stosunku do tej z początkowego okresu użytkowania środków trwałych. Bez ich poniesienia dalsze korzystanie ze środków trwałych nie będzie możliwe, co oznacza, że umożliwią one dalsze użytkowanie środków trwałych przez zakładany okres użyteczności środków trwałych. Remonty nie wpłyną na przeznaczenie danego środka trwałego, jego konstrukcję lub sposób użytkowania. Mają one przede wszystkim przywrócić pierwotny stan techniczny i użytkowy środków trwałych. W wyniku realizacji remontów, o których mowa w pkt 1-6 powyżej nie nastąpi wzrost wartości użytkowej remontowanych środków trwałych. Z uwagi na fakt, że remonty obejmą jedynie elementy poszczególnych środków trwałych, lecz nie będą polegały na kompleksowym odtworzeniu całkowicie zużytych środków trwałych, nie można przypisywać im charakteru rekonstrukcji środka trwałego.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o uregulowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR). W oparciu o nie ustalona została Polityka Rachunkowości Wnioskodawcy. Standardy te MSR nr 16, w punktach (paragrafach) 12 -14 stanowi, że:

12. Zgodnie z zasadą ujmowania podaną w paragrafie 7 jednostka nie zwiększa wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych o koszty bieżącego utrzymania tych aktywów. Koszty te są ujmowane w rachunku zysków i strat w momencie poniesienia. Na koszty bieżącego utrzymania składają się koszty robocizny i koszty zużycia materiałów i mogą obejmować koszty niewielkich części zamiennych. Takie koszty są zazwyczaj ponoszone w celu wykonania „remontów i konserwacji” poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych.
13. Części składowe niektórych pozycji rzeczowych aktywów trwałych mogą wymagać wymiany (zastąpienia) w regularnych odstępach czasu. Na przykład wyłożenie pieca hutniczego może wymagać wymiany (zastąpienia) po przepracowaniu określonej liczby godzin lub wyposażenie samolotu, takie jak fotele lub kuchnia, musi być kilkakrotnie wymieniane w ciągu okresu użytkowania samolotu. Części składowe rzeczowych aktywów trwałych mogą być również nabywane w celu dokonania rzadszych wymian, na przykład wymiana ścianek działowych budynku lub w celu dokonania jednorazowej wymiany (zastąpienia). Zgodnie z kryteriami ujmowania zawartymi w paragrafie 7 jednostka ujmuje w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych koszty wymiany części tych pozycji w momencie ich poniesienia, jeśli te kryteria są spełnione. Wartość bilansowa zastąpionych części składowych jest odpisywana zgodnie z warunkami usuwania z bilansu zawartymi w uregulowaniach niniejszego standardu (zob. paragrafy 67-72).
14. Warunkiem ciągłego wykorzystywania pozycji rzeczowych aktywów trwałych (na przykład samolotu) może być przeprowadzanie w regularnych odstępach czasu generalnych przeglądów niezależnie od wymiany (zastąpienia) poszczególnych części składowych. W momencie przeprowadzania takiego przeglądu, jeśli kryteria ujmowania są spełnione, jego koszty zostają ujęte w wartości bilansowej odpowiedniej pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako koszt zastąpienia. Pozostałe koszty poprzedniego przeglądu (w odróżnieniu od rzeczowych części składowych) są odpisywane. Takie podejście jest stosowane niezależnie od tego, czy koszty poprzedniego przeglądu zostały zidentyfikowane w ramach transakcji nabycia lub wytworzenia składnika aktywów. Jeśli zachodzi taka potrzeba, szacowane koszty przyszłego podobnego przeglądu mogą być wykorzystane jako wskazówka, jaki był koszt istniejącego komponentu związanego z przeglądem w momencie nabycia lub wytworzenia składnika aktywów.
    
    

Zgodnie z przyjętą Polityką Rachunkowości przez Wnioskodawcę, w wartości bilansowej środka trwałego ujmuje się koszty regularnych, znaczących przeglądów, których przeprowadzenie jest niezbędne w celu zapobieżenia wystąpienia usterek oraz których wartość w poszczególnych okresach sprawozdawczych różni się istotnie. Wartość przeglądu podlega amortyzacji w okresie do następnego przeglądu lub do końca okresu użytkowania danego środka trwałego w zależności od tego, który moment wystąpi wcześniej. Ewentualna pozostała wartość bilansowa kosztów poprzedniego przeglądu jest usuwana z wartości bilansowej środka trwałego i odnoszona w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Przepis ten odwołuje się do istotnej różnicy w wartości remontów w poszczególnych okresach sprawozdawczych, jako przesłanki mającej znaczenie dla zakwalifikowania danego remontu do remontu znaczącego i włączenia wartości tego remontu do wartości bilansowej środka trwałego. Wartość bilansowa nie jest wartością początkową, o czym świadczy postanowienie w Polityce Rachunkowości Wnioskodawcy dotyczące ulepszenia, które stanowi, że wartość początkową powiększają koszty ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji) powodującego wzrost wartości użytkowej po zakończeniu ulepszenia w stosunku do jej wartości przy przyjęciu do używania, mierzonej okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów, kosztami eksploatacji i innymi.

Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 16 wraz z powyższym zapisem przyjętej przez Wnioskodawcę Polityki Rachunkowości zdecydują o rozliczaniu wydatków na remonty znaczące do środków trwałych.

Poniesione wydatki na remonty znaczące środków trwałych wskazane w pkt 1-6 powyżej nie spowodują wzrostu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stanowią odrębny element środków trwałych, tzw. komponent, podlegający odrębnemu rozliczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest ujęcie wydatków na remonty kapitalne w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie wydatków na remonty kapitalne w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, jest prawidłowe. Bez znaczenia dla klasyfikacji podatkowej jest zaś metodologia rozliczania tego wydatku dla celów rachunkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Niewątpliwie wydatki na remonty stanowią wydatki, których nie da się powiązać z konkretnym przychodem. Przykładowo wymogi techniczne obligują Wnioskodawcę do przeprowadzenia remontu kapitalnego, jednak na moment przeprowadzania prac remontowych nie sposób wskazać, jaki przychód zostanie dzięki tym pracom osiągnięty. Trudno jednoznacznie każdorazowo określić, czy wydatki na remont kapitalny przekraczają rok podatkowy.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że koszty pośrednie są kosztem uzyskania z chwilą ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury, umowy lub innego dokumentu. Ujęcie w księgach może nastąpić na jakimkolwiek koncie księgowym, zgodnie z przyjętą przez podatnika polityką rachunkowości.

Zasada ta nie ma zastosowania jedynie do wyjątków przewidzianych w analizowanym przepisie, tzn. do ujęcia jako kosztu rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych. Należy wskazać, że tylko w odniesieniu do rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Jest to bowiem pojęcie w tej ustawie definiowane lub używane.

Natomiast w pozostałych przypadkach wystarcza ujęcie kosztu w księgach na podstawie faktury lub rachunku, bez względu czy jest to ujęcie jakiekolwiek, czy też ujęcie „jako koszt” w księgach rachunkowych. W art. 15 ust. 4d ustawy o CIT ustawodawca posłużył się bowiem zwrotem ,,(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)”, a nie określeniem ,,(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)”.

Wnioskodawca uważa, że przez sformułowanie ,,dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)” użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy rozumieć dzień, na który ujęto, czyli pod którym widnieje w księgach rachunkowych dana operacja gospodarcza (w tym przypadku wydatek na remont kapitalny) na podstawie dowodu księgowego zewnętrznego (faktury). Będzie to, co do zasady, dzień dokonania operacji gospodarczej, który tym samym wyznacza ,,dzień poniesienia kosztu”, w którym to dniu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT powinien być rozliczony w kosztach uzyskania przychodów wydatek poniesiony na remonty kapitalne.

Powyższe rozumienie „dnia poniesienia kosztu” jest także prezentowane w orzecznictwie sądowym, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”). Przykładowo w wyroku z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12 NSA stwierdza: „O dacie poniesienia kosztu nie mogą bez wyraźnego odesłania decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia, czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany już powyżej w sprawie II FSK 414/10). (...) Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa ,,koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach ,,ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo ,,zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym [ art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn zm.)], to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu”.

Identyczne stanowisko można znaleźć, w ocenie Wnioskodawcy, w wyrokach:

• z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1091/10,
  

• z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10,
  

• z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. II FSK 2406/11,
  

• z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1685/12,
  

• z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1112/12,
  

• z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2596/12.
  
  

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że przez pojęcie „poniesienie kosztu” należy rozumieć każde ujęcie określonego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych bez względu na dalszą metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych. Tym samym, według Wnioskodawcy wydatki na remonty kapitalne należy uznać za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca wskazał przepisy prawne, na podstawie których zajął stanowisko, że prawidłowym jest ujęcie wydatków na remonty znaczące w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, w pierwszej kolejności Wnioskodawca koncentruje się na kwalifikacji wydatków na wskazane we wniosku i dookreślone w ww. piśmie, tzw. remonty znaczące jako remonty lub ulepszenia w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Ustawa o CIT nie zawiera definicji remontu, stąd zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest sięgnięcie do definicji zawartej w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego oraz definicji (na zasadzie wykładni a contrario) ulepszenia sformułowanej w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, przez „remont” należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Posługując się definicją remontu z Prawa budowlanego należy mieć na uwadze, że w przypadku wniosku zasadnicza większość opisywanych remontów kapitalnych będących przedmiotem pytania dotyczy maszyn i urządzeń, a nie nieruchomości, stąd posługiwanie się definicją remontu z Prawa budowlanego może mieć miejsce jedynie pomocniczo, tj. w ograniczonym zakresie dostosowanym odpowiednio do rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ustawa o CIT zawiera natomiast definicję ulepszenia, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwale uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Dokonywane przez Wnioskodawcę remonty znaczące nie spełniają, Jego zdaniem, warunków uznania ich za ulepszenie w rozumieniu ww. przepisu, bowiem jedyną cechą wspólną z powyższą definicją jest wartość wydatku wynosząca każdorazowo więcej niż 3 500 zł netto. Wnioskodawca wskazał, że remonty nie zwiększą wartości użytkowej remontowanych środków trwałych. Mają one przywrócić (a nie zwiększyć) urządzeniom/maszynom/nieruchomościom zdolność wytwórczą. W efekcie, remonty nie wpłyną na polepszenie jakości wytwarzanych produktów. Z tego powodu, w odniesieniu do remontów znaczących nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o CIT wyłączające (do czasu odpłatnego zbycia środków trwałych) prawo do potraktowania jako podatkowe koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z faktem, że remonty znaczące nie stanowią ulepszenia środków trwałych zaliczanie wydatków z nimi związanych odbywa się na zasadach właściwych dla rozliczania pozostałych kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z osiąganymi przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie się to odbywało poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), lecz jednorazowe ujęcie kosztu w księgach Spółki.

W celu rozstrzygnięcia, czy dane wydatki stanowią koszty bezpośrednio, czy pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem należy przeanalizować treść przepisów ustawy o CIT oraz wydawane orzeczenia i interpretacje. Przy założeniu, że wydatki na remonty znaczące będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami, w zakresie ich potrącalności zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4b pkt 1 oraz ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Na innych zasadach ujmuje się koszty tzw. pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Pojęcie poniesienie kosztu dla celów podatkowych pozostaje niezależne od metodologii rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. II FSK1443/12). Do kosztów pośrednich uzyskania przychodów należy zaliczyć wszystkie koszty, których nie można przyporządkować do określonych przychodów, lecz dają się one przypisać do całokształtu działalności podatnika poprzez potencjalne choćby oddziaływanie na jego przychody w danym okresie rozliczeniowym. Koszty pośrednie, to wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, co do których brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1685/12).

W ocenie Wnioskodawcy pomocne są w tym przypadku interpretacje dotyczące tzw. kosztów wydziałowych spółek produkcyjnych. Z interpretacji organów podatkowych wynika, że koszty wydziałowe zasadniczo powinny być traktowane jako tzw. podatkowe koszty pośrednie. Przykładowo tak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: „koszty wydziałowe (rozliczane przez Spółkę na koszty bezpośrednie za pomocą klucza podziałowego), do których należą wydatki takie jak: koszty sprzętu ciężkiego (koszty konserwacji, remontów i napraw środków trwałych i wyposażenia sprzętu pracującego na budowach, koszty zakupu paliw dla sprzętu pracującego na budowie) należy potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji, należy je zaliczyć w koszty podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie poniesienia” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2011 r., nr ILPB3/423-982/10-3/KS). Podobne stanowisko zajął również WSA w Lublinie w wyrokach wydanych w sprawach Wnioskodawcy (tj. w wyroku dotyczącym tzw. katalizatorów zużywanych w procesach produkcyjnych, sygn. I SA/Lu 1242/15 oraz kapitalnych remontów maszyn produkcyjnych, których wartość jednostkowa przekracza 3 500 zł, sygn. I SA/Lu 1243/15). Jeżeli chodzi o argumenty przemawiające za tezą, że niektóre koszty wydziałowe – pośrednie koszty produkcji (takie jak wymienione w pytaniu: nieamortyzowane remonty maszyn) są pośrednimi kosztami podatkowymi, to wskazać należy, że wobec niejasności interpretacyjnych związanych z definicją ustawową podatkowych kosztów bezpośrednich, w literaturze przedmiotu wykształcił się pogląd, według którego do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. A. Gomułowicz, w: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, praca zbiorowa, Wyd. Unimex 2010, s. 511 i powołana tam obszernie literatura). Powyższy pogląd jest aprobowany w orzecznictwie NSA. Jak wskazał ten Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2286/10: „dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony – czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym jest ujęcie wydatków na remonty kapitalne w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych. Koszty remontów kapitalnych stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4510-143/15-2/KC, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 319/17.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4510-143/15-2/KC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.