Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.261.2017.1.APO
z 15 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wszystkie przedstawione w stanie faktycznym koszty wynagrodzeń i świadczeń oraz związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, związane z pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• w części dot. odprawy pośmiertnej przysługującej rodzinie pracownika w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby – jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wszystkie przedstawione w stanie faktycznym koszty wynagrodzeń i świadczeń oraz związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, związane z pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również „Bank”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług bankowych i finansowych dla klientów detalicznych i korporacyjnych. Przedmiotem jego działalności jest m.in.: przyjmowanie wkładów, prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów, udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych i akredytyw, emitowanie bankowych papierów wartościowych, prowadzenie bankowych rozliczeń pieniężnych, udzielanie pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzanie innych czynności w zakresie przewidzianym przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 85).

Działalność Banku prowadzona jest na terenie Rzeczypospolitej Polskiej poprzez sieć stacjonarnych oddziałów oraz za pomocą teleinformatycznych kanałów dostępu dla klientów Banku.

Bank nieustannie się rozwija i prowadzi prace mające na celu poprawę efektywności prowadzonej działalności gospodarczej i konkurencyjności na rynku polskim, zdobywanie nowych klientów, poszerzanie oferty produktowej, poprawę bezpieczeństwa świadczonych usług, podnoszenie jakości oferowanych usług oraz optymalizację procesów wewnętrznych Banku poprzez ich elektronizację, automatyzację i ograniczanie kosztów. W ramach tych działań, Bank systematycznie prowadzi prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”).

Działania opisane powyżej realizowane są przez pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, tj. wykonujących zadania składające się na działalność badawczo-rozwojową. Za wykonywaną pracę, pracownicy Ci otrzymują wynagrodzenie z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”). Bank, z tytułu wypłaty tych wynagrodzeń, odprowadza również terminowo składki, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W ramach wspomnianych wynagrodzeń, Bank wypłaca następujące rodzaje świadczeń:

• wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop, średnia urlopowa,
• premie i nagrody,
• wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy,
• odprawy,
• diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, ryczałt za wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych,
• dodatki do wynagrodzeń oraz świadczenia socjalne,
• składki ZUS związane z powyższymi świadczeniami.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy wszystkie wspomniane powyżej koszty wynagrodzeń i świadczeń oraz związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, związane z pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d. ust. 2 pkt 1 UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie przedstawione w stanie faktycznym koszty wynagrodzeń i świadczeń oraz związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, związane z pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione w stanie faktycznym składniki wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację działalności badawczo-rozwojowej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP.

Bank wynosi powyższe na podstawie szczegółowej analizy przepisów prawa, w tym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w korespondencji z przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy oraz orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji art. 12 ust. 1 UPDOF. W szczególności, poniżej Wnioskodawca rozpatruje prawdziwość stanowiska dla poszczególnych rodzajów wynagrodzeń, świadczeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne.

Wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny oraz ekwiwalent za urlop, średnia urlopowa.

Art. 12 ust. 1 UPDOF, wskazuje, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca wprost wymienia wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop jako elementy wynagrodzenia. Tym samym, mieszczą się one w katalogu kosztów kwalifikowanych przedstawionych w art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym katalogu mieści się również tzw. średnia urlopowa, czyli wynagrodzenie za okres przebywania pracownika na urlopie, uzależnione od zmiennych składników wynagrodzenia pobieranego w okresie nieprzebywania na urlopie, np. w oparciu o wynagrodzenie za dodatkowe dyżury, godziny nadliczbowe, itp.

Nagrody i premie przyznawane pracownikom.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF, cytowanym powyżej, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. nagrody. Przepis nie reguluje dokładnie, co rozumie się poprzez nagrody, w szczególności, czy ustawodawca miał na myśli nagrody o charakterze motywacyjnym, czy okolicznościowym (np. za tzw. wysługę lat).

Przyznawanie wyróżniającym się pracownikom nagród zostało uregulowane w przepisach Kodeksu Pracy. Zgodnie z art. 105 Kodeksu Pracy, pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia.

Z tego względu, zdaniem Banku, nie powinno być wątpliwości, że nagrody przyznawane wyróżniającym się pracownikom stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, bez względu na to, czy na cele wewnętrzne świadczenie takie nazywane jest nagrodą, czy też premią.

Premie nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami Kodeksu Pracy, jednak ich cel jest analogiczny jak w przypadku nagród: mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie. Premie mogą mieć charakter uznaniowy (zależność od uznania pracodawcy) lub regulaminowy (określony w wewnętrznych uregulowaniach pracodawcy). Premie przyznawane pracownikom zawsze nierozerwalnie związane są ze stosunkiem pracy i w większości zależą od jakości świadczonej przez pracowników pracy. Mogą mieć również charakter motywacyjny. Stanowią one dodatkowy składnik wynagrodzenia, nawet jeśli ich wysokość zależy od uznania pracodawcy. Jednocześnie należy zauważyć, że w praktyce trudne może być rozróżnienie premii od nagrody, gdyż często posiadają one podobne elementy konstrukcyjne. Z tego względu, zdaniem Banku, przy interpretowaniu omawianych przepisów premie i nagrody powinny być traktowane analogicznie.

Na powyższe wskazuje orzecznictwo organów skarbowych, które jednoznacznie wskazuje, że premie, choć literalnie nie wymienione w art. 12 ust. 1 UPDOF, mieszczą się w katalogu tego przepisu jako świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem pracy i powinny stanowić przychody pracownika ze stosunku pracy. Przykładowo, takie stanowiska w tym zakresie zajęli: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2015 r., znak: IPPB5/4510-46/15-2/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2015 r., znak: IPPB5/4510-46115-2/KS oraz w interpretacji z 14 marca 2014 r., znak: IPPB5/423-1037/13-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 listopada 2012 r., znak: IPTPB1/415-539 12-2/MD.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno nagrody, jak i premie mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP.

Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy.

Zdaniem Banku, wynagrodzenie za czas niezdolności pracownika do pracy - w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 § 1 Kodeksu Pracy, stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF.

Zgodnie z art. 92 Kodeksu Pracy, za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek:

1. choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu;
2. wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży – w okresie wskazanym w pkt 1 - prawo do uzyskania od pracodawcy 100% wynagrodzenia;
3. poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów - w okresie wskazanym w pkt 1 - prawo do uzyskania od pracodawcy 100% wynagrodzenia.
   
   

Z przetoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy w określonych sytuacjach. Takie wynagrodzenie, jako świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy, stanowi dla pracownika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF.

Jednocześnie, za czas niezdolności do pracy (...) trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 § 4 Kodeksu Pracy). Wskazany zasiłek nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, zaliczany jest natomiast do przychodów z innych źródeł. Na mocy bowiem art. 20 ust. 1 UPDOF, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 UPDOF, uważa się w szczególności (...) zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Dodatkowo, świadczenia wypłacane przez ZUS nie stanowią kosztu uzyskania przychodów po stronie pracodawcy, tym samym, nie będą one wchodzić w katalog kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Banku, koszty wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wypłacane przez Wnioskodawcę, wchodzą w katalog świadczeń określonych w art. 12 ust. 1 UPDOF, a tym samym należy uznać je za „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP.

Odprawy.

Wnioskodawca wypłaca również swoim pracownikom odprawy. Są to:

• odprawa emerytalno-rentowa, przysługująca pracownikowi, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę:
• odprawa pośmiertna, przysługująca rodzinie pracownika w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby;
• odprawa za skrócony okres wypowiedzenia, w przypadku, kiedy Wnioskodawca (będący w roli pracodawcy) skraca pracownikowi okres wypowiedzenia z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy.
  
  

Wypłata wskazanych powyżej rodzajów odpraw została uregulowana w art. 921, art. 93 oraz art. 361 Kodeksu Pracy. W opinii Wnioskodawcy, odprawy te stanowią świadczenia należne pracownikowi (lub jego rodzinie) od pracodawcy, stąd stanowią one przychód ze stosunku pracy.

Odprawa emerytalno-rentowa wypłacana jest byłemu pracownikowi. Nie zmienia to jednak faktu, że otrzymanie jej stanowi przychód ze stosunku pracy. Teza taka znajduje poparcie w komentarzu do art. 12: Dodatkowym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem świadczeń wypłaconych po ustaniu stosunku pracy jako przychodów z pracy jest fakt, iż w treści art. 12 ustawodawca nie wiąże momentu wymagalności świadczenia z faktem uznania tego świadczenia za przychód z pracy [J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2016].

Podobnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy interpretować odprawy pośmiertne wypłacane rodzinie zmarłego pracownika. Wypłata takiego świadczenia uzależniona jest od stosunku pracy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Gdyby nie ten stosunek, pracodawca nie byłby zobowiązany do wypłaty takiego świadczenia.

Fakt zwolnienia odprawy pośmiertnej z opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 7 UPDOF, nie zmienia faktu, że wypłata ta stanowi przychód po stronie rodziny zmarłego. Konstrukcja zwolnienia z opodatkowania oznacza, że dany przychód podlega wprawdzie opodatkowaniu danym podatkiem, jednak zniesiony jest obowiązek naliczania i odprowadzenia tego podatku. Z uwagi zatem na fakt, że odprawy pośmiertne zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych, wynika, że podlegają one temu podatkowi i mogą być kwalifikowane do źródła przychodów jakim jest stosunek pracy.

Tezy takie prezentowane są w orzecznictwie organów podatkowych, przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 kwietnia 2016 r., znak: ILPB2/4511-1-232/16-4/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 grudnia 2015 r., znak: ITPB2/4511- 868/15/ENB.

Jednocześnie, skrócony okres wypowiedzenia, o którym mowa w art. 361 Kodeksu Pracy, może nastąpić maksymalnie do jednego miesiąca. W konsekwencji, pozostającemu na okresie wypowiedzenia pracownikowi należy się rekompensata z tytułu wcześniejszego rozwiązania stosunku pracy. Z tego względu ustawodawca zagwarantował mu odszkodowanie za okres wypowiedzenia, który nie nastąpił w wyniku skrócenia. Ponadto, ustawodawca wskazał, że okres za który wypłacono odszkodowanie podlega uwzględnieniu w stażu pracy, o ile w tym czasie były pracownik pozostawałby bezrobotny. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOF, przedmiotowe odszkodowania stanowią przychód ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, zdaniem Banku, koszty odpraw rentowo-emerytalnych oraz odpraw pośmiertnych wypłacane przez Wnioskodawcę, wchodzą w katalog świadczeń określonych w art. 12 ust. 1 UPDOF, a tym samym należy uznać je za „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP.

Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, ryczałt za wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych.

Zdaniem Banku, również świadczenia otrzymywane przez pracowników jako zwrot kosztów podróży służbowej (m.in. diety) stanowią przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 UPDOF.

Świadczenia te, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a UPDOF, w myśl którego diety i inne świadczenia za czas podróży służbowej pracownika (...) do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (...), pozostają wolne od podatku.

Przy czym, fakt zwolnienia z opodatkowania po stronie pracownika, nie zmienia ich klasyfikacji jako w całości stanowiących przychód z art. 12 ust. 1 UPDOF. Zwolnienie bowiem, nie może być zrównywane z wyłączeniem z opodatkowania i jako takie nie zmienia klasyfikacji rodzajowej przychodu. Zgodnie z przyjętą praktyką, przychodem ze stosunku pracy są również diety wypłacane w związku z przebywaniem w podróży służbowej. Korzystają one jednak ze zwolnienia od podatku dochodowego (komentarz do art. 12, Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Takie samo stanowisko potwierdzone zostało w wyroku WSA w Gliwicach z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1051/14 (orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd stwierdził, że Nie można zaakceptować argumentacji Spółki, że w przypadku opłacania przez Spółkę noclegów i posiłków pracownik nie ma żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z charakterem wykonywanej pracy. Skoro w interesie Spółki jest, aby pracownik w uzasadnionych przypadkach nocował poza miejscem zamieszkania i podejmował klientów posiłkami to jest rzeczą oczywistą, że musiałby ponieść z tego tytułu pewne koszty. Koszty te stanowiłyby swego rodzaju uszczerbek w jego majątku. Zatem pokrycie tych wydatków przez pracodawcę będzie stanowiło dla pracownika przysporzenie majątkowe, gdyby bowiem do niego nie doszło pracownik musiałby pokryć koszty z własnych dochodów. Ponadto wydatki zostaną poniesione w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, a zatem ich poniesienie za pracownika wypełni dyspozycję art. 12 ust. 1 UPDOF.

Jednocześnie, w przypadku, jeśli pracodawca wypłaca diety w kwotach wyższych niż określone w rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167), nadwyżka nad kwotę zwolnioną podlega opodatkowaniu z tytułu stosunku pracy u pracownika.

Dodatkowo, Wnioskodawca wypłaca pracownikom ekwiwalent za wykorzystywanie dla celów wykonywania służbowych obowiązków samochodu prywatnego. Zdaniem Banku, przedmiotowy ekwiwalent (w formie ryczałtu) stanowi przychód ze stosunku pracy. Ekwiwalent ten jest bowiem dodatkowym wynagrodzeniem za wykonywanie obowiązków służbowych przy wykorzystaniu własnego sprzętu w postaci samochodu.

Ekwiwalent za wykorzystywanie samochodu prywatnego pracownika do celów służbowych stanowi przychód tego pracownika ze stosunku pracy, jednak przychód ten może być częściowo zwolniony z opodatkowania, o ile stanowi zwrot kosztów z tytułu użycia samochodu prywatnego w celu odbycia podróży służbowej (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a UPDOF). Wysokość zwrotu kosztów określona została w przepisach powoływanego powyżej Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., tj. do wysokości tzw. „kilometrówki”. Należy ponownie zauważyć, że zwolnienie z opodatkowania nie oznacza wyłączenia z opodatkowania i należy go traktować jako przychód ze stosunku pracy, jednak na podstawie przepisu szczególnego nie podlegający opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy uznać, że koszty diet i inne koszty związane z podróżami służbowymi, w tym ryczałty za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych pracownika mieszczą się w katalogu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, a co za tym idzie spełniają definicję art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, jako koszty kwalifikowane.

Dodatki do wynagrodzeń oraz pozostałe świadczenia.

W ramach stosunku pracy, Wnioskodawca wypłaca lub przekazuje w formie niepieniężnej dodatkowe wynagrodzenia lub świadczenia swoim pracownikom. W ramach dodatków wyróżnić należy dodatki za dyżury, w tym za pracę w weekendy oraz święta, oraz dyżury nocne. Dodatkowo, Wnioskodawca przekazuje w formie niepieniężnej dodatkowe świadczenia w postaci niepieniężnej, jak opieka medyczna, karnety na zajęcia sportowe, itp.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane dodatki i świadczenia mieszczą się w otwartym katalogu art. 12 ust. 1 UPDOF i stanowią przychody pracownika ze stosunku pracy. Dodatkowo, przedmiotowe dodatki i świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazane dodatki i świadczenia mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych przedstawionych w art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP.

Składki na ZUS.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się również składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym zakładając, że wskazane powyżej rodzaje kosztów stanowią przychody pracownika z tytułu stosunku pracy pomiędzy Wnioskodawcą a pracownikiem, wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych a odnoszące się do wymienionych powyżej rodzajów wynagrodzeń i świadczeń, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP.

Dodatkowo, w celu potwierdzenia kwalifikacji wspomnianych powyżej kategorii kosztów wynagrodzeń i świadczeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne należy rozpatrzyć pozostałe warunki stawiane w art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, w zakresie uznania wydatków za koszty kwalifikowane.

Ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi z tytułu prac badawczo-rozwojowych:

• koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
• koszty muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej oraz
• koszty te muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF.

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie wymienione powyżej rodzaje kosztów, stanowią koszty uzyskania przychodów po stronie Banku. Dodatkowo, przedmiotem niniejszego zapytania są jedynie koszty związane z pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, jak wykazano powyżej, wszystkie opisane rodzaje kosztów w zakresie wynagrodzenia i świadczeń stanowią przychód ze stosunku pracy mieszczący się w katalogu art. 12 ust. 1 UPDOF.

Tym samym, zdaniem Banku, prawdziwe jest twierdzenie, że wskazane rodzaje kosztów wynagrodzeń i świadczeń oraz związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę związane z pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, doprecyzował, że za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
   
2. w przypadku pozostałych podatników:
   
   1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
      
   2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.
   
   

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
   
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
   
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop;
   
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
   
5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
   
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
   
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
   
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
   
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że za koszty kwalifikowane uznaje się, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: „updof”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1778, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek – pod warunkiem, że należności te i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 updof, w myśl którego, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Bank systematycznie prowadzi prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, które realizowane są przez pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, tj. wykonujących zadania składające się na działalność badawczo-rozwojową. Za wykonywaną pracę pracownicy otrzymują wynagrodzenie z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, tj. wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop, średnią urlopową, premie i nagrody, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, odprawy, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracowników, ryczałt za wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych, dodatki do wynagrodzeń i świadczenia socjalne. Bank, z tytułu wypłaty tych wynagrodzeń, odprowadza również terminowo składki, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest rozstrzygnięcie, czy ww. koszty wynagrodzeń i świadczeń oraz związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, związane z pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W tym miejscu należy zauważyć, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, nagrody oraz dodatki zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updop, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W odniesieniu zatem do świadczeń wypłacanych przez Wnioskodawcę w postaci tzw. średniej urlopowej oraz wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy stwierdzić należy, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Obowiązek wypłaty powyższych świadczeń wynika z przepisów Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.). Tym samym, wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego (średnia urlopowa) przysługującego pracownikowi należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlega odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Podobnie należy kwalifikować wypłacane przez Wnioskodawcę premie, świadczenia socjalne, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, ryczałt za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, a także składki związane z powyższymi świadczeniami, w części finansowanej przez płatnika składek, dotyczące pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Należą one do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlegają odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, stanowią również odprawy emerytalno-rentowe przysługujące pracownikowi, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, a także odprawy za skrócony okres wypowiedzenia. Odprawy emerytalno-rentowe oraz odprawy za skrócony okres wypowiedzenia, w przypadku, kiedy pracodawca skraca pracownikowi okres wypowiedzenia z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, zostały uregulowane przepisami Kodeksu pracy (kolejno art. 92¹ oraz art. 361 Kodeksu pracy). Ze względu na fakt, że odprawy te stanowią świadczenia należne pracownikowi od pracodawcy na podstawie przepisów Kodeksu pracy, stanowią one przychód ze stosunku pracy.

Natomiast odprawy pośmiertne są świadczeniem wynikającym z art. 93 Kodeksu pracy, przysługującym rodzinie pracownika w razie jego śmierci w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby. Prawo do odprawy pośmiertnej powstaje bezpośrednio na rzecz uprawnionych członków rodziny zmarłego pracownika z chwilą jego śmierci. Jest to więc ich własne uprawnienie (roszczenie), które nie przechodzi na nich z pracownika. Wymagalność powyższego roszczenia następuje dopiero po ustaniu stosunku pracy, tj. z chwilą wygaśnięcia stosunku pracy wskutek śmierci pracownika. Tym samym, odprawa pośmiertna nie jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, w związku z czym nie może stanowić kosztu kwalifikowanego, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Reasumując, koszty kwalifikowane stanowią: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, średnia urlopowa, premie i nagrody, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, ryczałt za wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych, dodatki do wynagrodzeń oraz świadczenia socjalne, odprawy emerytalno-rentowe i odprawy za skrócony okres wypowiedzenia oraz składki ZUS związane z powyższymi świadczeniami. Natomiast, odprawa pośmiertna przysługująca rodzinie pracownika w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby nie jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, a zatem nie może zatem stanowić dla Banku kosztu kwalifikowanego w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wszystkie przedstawione w stanie faktycznym koszty wynagrodzeń i świadczeń oraz związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, związane z pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• w części dot. odprawy pośmiertnej przysługującej rodzinie pracownika w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby – jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części – jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.