2017.11.03 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.389.2017.2.RR
z 3 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 14 września 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.389.2017.1.RR (skutecznie doręczone w dniu 21 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania przez Spółkę korekty poziomu zysków w ramach stosowanej polityki cen transferowych z podmiotami powiązanymi –jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania przez Spółkę korekty poziomu zysków w ramach stosowanej polityki cen transferowych z podmiotami powiązanymi . Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 14 września 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.389.2017.1.RR (skutecznie doręczone w dniu 21 września 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

T. Sp. z o.o., zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”, jest członkiem międzynarodowej grupy z siedzibą w Chinach, zajmującej się produkcją i dystrybucją sprzętu elektronicznego, w tym telewizorów. Grupa T. sprzedaje produkowane przez siebie wyroby pod marką T. na podstawie umowy licencyjnej oraz pod własną marką (T.). Podstawowym rodzajem działalności jest produkcja sprzętu elektronicznego (telewizorów) identyfikowanym na rynku jako OEM (Original Equipment Manufacturer), szczególnie na rynku chińskim oraz innych rynkach azjatyckich, jak również na rynku europejskim. Grupa T. świadczy również usługi montażu elektronicznego EMS (ang. Electronic Manufacturing Services) na rzecz innych producentów OEM, którzy sprzedają je pod własnymi markami.

Zakres działalności polskiej Spółki obejmuje produkcję telewizorów LCD, LED oraz odtwarzaczy blue-Ray. Działalność ta, co do zasady, jest zorganizowana w ramach modelu produkcji kontraktowej, co oznacza, że jako podwykonawca Spółka świadczy usługi produkcji/montażu na rzecz zleceniodawców. Podmiotem zlecającym wykonanie tych czynności jest O. z siedzibą w Hong Kongu, będący podmiotem powiązanym ze Spółką. Podstawą prawną współpracy z tym podmiotem jest umowa ramowa, która określa zasady produkcji i sprzedaży wyrobów wytwarzanych i ewentualnie nabywanych przez Spółkę. Odbiorcami wyrobów Spółki są również podmioty nienależące do grupy T., jednak główny wolumen produkowanych przez Spółkę telewizorów dostarczany jest do spółek powiązanych, w tym od niedawna część sprzedaży Spółki jest realizowana do powiązanej ze Spółką spółki E. z siedzibą we Francji, zarejestrowanej dla celów VAT w Polsce, która pełni w ramach grupy funkcję dystrybutora.

Ponieważ powiązania z głównymi odbiorcami Spółki są powiązaniami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT (idzie tu o powiązania kapitałowe), w Spółce obowiązują zasady dotyczące stosowanych przez nią cen transferowych, czyli cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Stosowana przez Spółkę polityka cen transferowych ma oczywiście za podstawowy cel ustalanie cen z tymi podmiotami na zasadach rynkowych (ang. arms length principle), czyli takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Praktyką stosowaną przez Spółkę (grupę kapitałową T.) w celu realizacji tych założeń jest m.in. tzw. korekta zysków, zwana również korektą kompensacyjną bądź korektą rentowności. Polega ona na dostosowaniu cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi do poziomu rynkowego.

W przypadku Spółki różnica między ceną ustalaną na warunkach rynkowych, a ceną rzeczywistą ujmowaną na wystawianych fakturach, wynika z przyjętej przez nią metody określania cen transferowych, zakładającej osiąganie określonego w polityce cen transferowych poziomu rentowności. Metoda ta została określona w par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186) jako metoda rozsądnej marży (koszt plus), a zatem polega na określeniu ceny sprzedaży w transakcji z podmiotem powiązanym na poziomie określonej w tym przepisie bazie kosztowej i narzutu zysku. Na bazę kosztową wytwarzanych przez Spółkę telewizorów składają się oczywiście różne koszty o charakterze operacyjnym, takie jak m.in. koszty zatrudnienia personelu, koszty amortyzacji środków trwałych, koszty zakupu komponentów i surowców, czy koszty transportu i cła. Zasada stosowania tej metody w Spółce sprowadza się do tego, że poziom bazy kosztowej ustalany jest na zasadzie kosztów budżetowanych, innymi słowy kosztów historycznych, a koszty faktycznie ponoszone w trakcie np. roku podatkowego mogą się różnić i w praktyce różnią się od tych zakładanych. Zmiana może dotyczyć np. kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji, czy kosztów zakupu surowców służących do wyprodukowania telewizorów. W konsekwencji, po zakończeniu pewnego okresu, w przypadku Spółki okres ten pokrywa się z miesiącem kalendarzowym, powstaje konieczność wyrównania rentowności do zakładanego przez Spółkę poziomu, odpowiadającemu przyjętej metodzie określania ceny transakcyjnej (koszt plus), co jednak dla Spółki najważniejsze, wyrównania jej do poziomu ceny odpowiadającej warunkom rynkowym, określonym w polityce cen transferowych, stosowanej w grupie kapitałowej T., której elementem jest Spółka.

Spółka w ramach produkcji realizowanej do odbiorcy wewnątrzgrupowego pełni dość ograniczone funkcje, będąc tzw. producentem kontraktowym. Najważniejsze funkcje i główne ryzyka gospodarcze, w tym ryzyko rynkowe, w łańcuchu transakcji wewnątrzgrupowych pełnią inne podmioty, tj. O. oraz E.. Dotyczy to między innymi organizacji sprzedaży telewizorów, planowania ich produkcji, negocjacji z dostawcami i odbiorcami zewnętrznymi, czy angażowania istotnych wartości niematerialnych (np. wiedza know-how wynikająca z kontaktów handlowych z otoczeniem rynkowym).

W przypadku korekty rentowności w praktyce stosowane są dwa mechanizmy wyrównywania. Gdy korekta ma miejsce bezpośrednio między dostawcą a nabywcą (a zatem podmiotami powiązanymi, które jednocześnie dokonują między sobą transakcji towarowej), częstym rozwiązaniem jest dokumentowanie jej poprzez wystawienie faktury korygującej. W zależności od sytuacji, jeśli zakładana rentowność (zgodna z założonymi warunkami rynkowymi) jest wyższa w stosunku do faktycznie osiągniętej (zafakturowanej), wtedy wystawia się fakturę in plus (zwiększającą podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego), jeśli jest odwrotnie, to wówczas wystawiana jest korekta in minus (zmniejszenie podstawy opodatkowania i VAT należnego). Zdarza się również, że korektę dochodowości przeprowadza podmiot trzeci, nie będący stroną zawieranych transakcji (najczęściej jest nim podmiot dominujący w grupie, tzw. spółka matka). W takich sytuacjach korekty dokonuje się poprzez wystawienie noty uznaniowej lub obciążeniowej, a zatem pozostaje ona bez wpływu na rozliczanie podatku VAT między bezpośrednimi kontrahentami (dostawcą i nabywcą towarów).

W przypadku Spółki korekta rentowności dokonywana jest poprzez wystawienie przez Spółkę faktury (in plus lub in minus) na podmioty powiązane (spółkę E. i O.), które są jednocześnie bezpośrednimi odbiorcami wyrobów spółki (telewizorów). Korekta ta ma zatem wpływ również na podatek należny VAT Spółki (tj. odpowiednio zwiększa lub pomniejsza ten podatek - w przypadku bowiem sprzedaży przez Spółkę towarów do E. i O., sprzedaż ma miejsce na terytorium kraju, a E. i O. są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce, posiadającymi NIP krajowy).

Okresem rozliczeniowym, za który dokonywana jest obecnie korekta rentowności jest okres miesięczny, co oznacza, że faktura korygująca wystawiana jest przez Spółkę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż potwierdzona fakturami źródłowymi wystawionymi na rzecz E. i O. (zarejestrowanych w Polsce). Faktura korygująca zawiera zatem informację na temat wartości sprzedaży ujętej w fakturze (fakturach) pierwotnej oraz korekcie cenowej towaru z informacją o jej przyczynie („ceny transferowe”), a także okresie rozliczeniowym, którego ona dotyczy (np. korekta wystawiona 12 lipca 2017 r. dotycząca dostaw wyrobów gotowych za okres 1-30 czerwca 2017 r.).

Obecnie Spółka rozważa jednak wydłużenie okresu, za który dokonywana jest korekta (z miesięcznego do cyklów rocznych), co znacznie ograniczyłoby czasochłonność oraz obowiązki administracyjne Spółki w tym zakresie. W wystawianych fakturach korygujących na rzecz E. i O. Wnioskodawca, obok informacji o okresie rozliczeniowym, którego dotyczy korekta, będzie powoływać konkretne faktury, których korekta ma dotyczyć. Faktury korygujące wystawiane będą zatem nie tak jak teraz (w miesiącu następującym po danym miesiącu sprzedaży), tylko po zakończeniu roku podatkowego, tj. w styczniu roku następnego, po roku którego korekta ma dotyczyć.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że każda korekta dokonywana jest dla wskazanych na tej korekcie faktur wystawionych w danym miesiącu. Na każdej korekcie wymienione są faktury, których dotyczy dana korekta. Spółka ze względów operacyjnych wybiera z danego miesiąca faktury, których ma dotyczyć korekta. Dlatego też należy wskazać, że każda korekta dotyczy / będzie dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego i odnosi się / będzie się odnosić do konkretnych faktur sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dokumentowanie przez Spółkę korekty poziomu zysków w ramach stosowanej polityki cen transferowych z podmiotami powiązanymi (odbiorcami towarów Spółki, tj. E. i O.) poprzez wystawianie faktur/faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego), jest działaniem prawidłowym w świetle art. 5, art. 29a oraz art. 106j ustawy o VAT (czy dokonywana przez Spółkę korekta cen transferowych powinna być dokumentowana fakturą mającą wpływ na rozliczenia podatku należnego, czy też innym dokumentem, nie wywierającym takiego wpływu, np. notą księgową)?
Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie prawidłowa, to czy dokonywanie korekty zysków dla celów cen transferowych za okresy dłuższe niż okresy miesięczne (np. za okresy roczne) i wystawianie faktur/faktur korygujących dotyczących rocznych okresów rozliczeniowych będzie działaniem prawidłowym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

AD. 1.

Korekta zysków, zwana również korektą kompensacyjną bądź korektą rentowności, polega na dostosowaniu cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi do poziomu rynkowego. Generalnie rzecz ujmując korekta ta jest skutkiem powstania różnicy między wartością transakcji ustaloną jako wartość najbardziej odpowiadająca warunkom rynkowym, a ceną rzeczywistą, jaka jest stosowana w konkretnych transakcjach zawartych z podmiotem powiązanym. Co prawda polskie przepisy nie zawierają legalnej definicji wspomnianych korekt, jak również nie mówią nic na temat okresu ich dokonywania, jednak pojęcie to zostało wypracowane w ramach OECD. W świetle tej definicji korekta zysków (korekta kompensacyjna) oznacza taką korektę, w której podatnik wskazuje cenę transferową dla celów podatkowych, czyli taką, która według niego jest ceną biorącą pod uwagę zasadę pełnej konkurencji w transakcjach zawartych przez podmioty powiązane, nawet jeśli ta cena różni się od ceny rzeczywiście zastosowanej pomiędzy powiązanymi przedsiębiorcami.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym korekta rozliczeń z podmiotami powiązanymi (korekta rentowności/korekta zysków), polegająca na wyrównaniu (w dół lub w górę) zakładanego poziomu cen sprzedawanych telewizorów, a tym samym zmiana ceny poszczególnych towarów sprzedawanych w danym okresie rozliczeniowym między dostawcą a nabywcą na podstawie wystawianych faktur korygujących jest prawidłowa. Rozliczenie to powinno być zatem uznane za jednoczesną korektę VAT (wywołującą skutki w podatku od towarów i usług), gdyż dokonywana korekta ceny sprzedawanych towarów – mimo że przyczyną tej zmiany jest korekta kompensacyjna cen transferowych - ma ścisły związek i dotyczy czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, czyli odpłatnej dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę na rzecz E. i O.. Dokonywanie korekty przez Spółkę wynika tym samym z obowiązku ustalania prawidłowej podstawy opodatkowania dla podatku VAT, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT i korekty tej podstawy, jeśli zachodzą ku temu stosowne przesłanki. Związek korekty rentowności z czynnościami odpłatnej dostawy towarów (w omawianym tu przypadku telewizorów produkowanych przez Spółkę) polega na tym, że podstawą kalkulacji ceny sprzedawanych przez Spółkę wyrobów jest opisana w stanie faktycznym metoda rozsądnej marży (koszt plus). Jednym z podstawowych składników mających bezpośredni wpływ na cenę tych wyrobów jest w tej metodzie baza kosztowa, czyli generalnie rzecz ujmując tzw. koszty operacyjne, które Spółka przykładowo wymienia w stanie faktycznym. Należy w tym miejscu podkreślić, że w momencie wystawiania faktur dokumentujących dokonane dostawy, baza kosztowa będąca podstawą kalkulacji ceny określonej na fakturze VAT oparta jest na tzw. kosztach budżetowanych, czyli historycznych (poniesionych np. w poprzednim roku podatkowym/poprzednim miesiącu). Natomiast koszty kształtujące cenę, które Spółka rzeczywiście ponosi w okresie fakturowania bieżących dostaw mogą i faktycznie różnią się od tych, które były podstawą określenia ceny na wystawianych fakturach VAT. Różnica ta może wynikać z różnych przyczyn, np. ze zmiany wysokości wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy produkcji, zmian cen surowców i materiałów koniecznych do wytworzenia wyrobu, czy też decyzji Spółki o zmianie stawki amortyzacji środka trwałego wykorzystywanego do produkcji (co ma wpływ na zmianę wysokości odpisu amortyzacyjnego, a tym samym na koszt wytworzenia wyrobu własnego, np. telewizora). Korekta rentowności, czyli korekta ceny transakcyjnej stosowanej wobec odbiorców powiązanych ze Spółką, ma swoje przyczyny bezpośrednio w stosowanej metodzie jej ustalania (koszt plus) i w tym sensie jest ściśle związana z czynnościami opodatkowanymi VAT (dostawą towarów), o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, a także z ustalaniem podstawy opodatkowania dla celów tego podatku (art 29a tej ustawy). Zgodnie również z art. 106j ustawy o VAT, fakturę korygującą wystawia się w przypadku obniżki lub podwyższenia ceny. Wpływ na cenę i jej korektę mają bowiem przyczyny, które związane są ściśle z zasadami ustalania ceny za konkretnie sprzedane przez Spółkę wyroby.

Ważnym argumentem jest tu również fakt, iż podstawą korekty ceny, obok samej metody jej ustalania, są ustalenia umowne między Spółką a jej odbiorcą. Wynika z nich, że jeśli wystąpi różnica między ceną fakturowaną (wyjściową), a ceną wynikającą z kalkulacji umownej (podmioty ustaliły w praktyce między sobą, jakie koszty są podstawą kalkulacji ceny i jaka jest wartość narzutu zysku na te koszty), to Spółka wystawi nabywcy stosowną fakturę, w której zostanie skalkulowana ta różnica. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, kwota korekty rentowności (niezależnie, czy prowadzi do obniżenia, czy podwyższenia ceny towarów sprzedanych w danym okresie) ma bezpośrednie przełożenie na określenie kwot należnego podatku VAT z tytułu dokonywanych przez Spółkę konkretnie identyfikowalnych dostaw konkretnych towarów, dokumentowanych na wystawianych z tego tytułu fakturach VAT.

Reasumując, przyjęty przez Spółkę mechanizm korekty rentowności jest w przypadku Spółki zdeterminowany przez dwa czynniki: stosowanie określonej metody ustalania ceny transakcyjnej (koszt plus) oraz ustaleniami zawartymi z powiązanymi ze Spółką odbiorcami jej wyrobów, które wymuszają zmianę ich ceny, jeśli baza kosztowa, będąca podstawą ich kalkulacji, ulega zmianie w stosunku do bazy historycznej, stanowiącej podstawę określania tej ceny w wystawianych przez Spółkę pierwotnych fakturach VAT. A zatem zachodzi tu ścisły związek (powiązanie) pomiędzy celem, jakim jest uzyskanie poziomu cen odpowiadającym regułom rynkowym, a środkiem służącym jego realizacji, czyli automatyczną zmianą tej ceny, gdy baza kosztowa mająca wpływ na jej wysokość ulega zmianie. Zgodnie natomiast z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, włącznie z innymi dopłatami mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika. Podstawa opodatkowania dla celów podatku VAT ujęta jest zatem szeroko i nie ma znaczenia, że finalna zapłata, jaką Spółka otrzymuje od powiązanego z nią podmiotu, dokonywana jest w efekcie stosowanej polityki cen transferowych, tj. korekty przychodowości (związanej z kolei z kalkulowaniem ceny w oparciu o metodę koszt plus). Otrzymywanie tego rodzaju zapłaty nie jest bowiem wyłączone z dyspozycji normy art. 29a ustawy o VAT

Co prawda w praktyce w niektórych przypadkach korekta dochodowości dokonywana na potrzeby cen transferowych nie wpływa na rozliczenie w zakresie podatku VAT i dokonywana jest poprzez wystawianie not księgowych, ale sytuacja taka ma miejsce najczęściej wtedy, gdy zgodnie z polityką obowiązującą w całej grupie kapitałowej, korekty rentowności dokonuje podmiot dominujący (w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania korekta dokonywana jest natomiast przez Spółkę w stosunku krajowych dostaw towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz E. i O., podmiotów zarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce). Wówczas taka korekta jest neutralna w podatku VAT i nie powoduje zmian wysokości podatku należnego u sprzedawcy oraz podatku naliczonego u nabywcy. Wyrównanie poziomu rentowności w takim przypadku dokonywane jest wtedy albo poprzez przekazanie środków pieniężnych przez podmiot trzeci podmiotowi, którego osiągnięta rentowność jest niższa niż zakładana, albo poprzez otrzymanie środków pieniężnych przez podmiot trzeci (np. spółkę dominującą) od podmiotu, którego osiągnięta rentowność (faktycznie uzyskana) jest wyższa niż rentowność zakładana, czyli rentowność wynikająca z polityki stosowania cen transferowych, obowiązujących w całej grupie kapitałowej. Neutralność VAT wynika tu z oczywistego faktu, a mianowicie braku związku między otrzymanym/przekazanym przez podmiot trzeci wynagrodzeniem, a czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, czyli generalnie mówiąc dostawą towarów. Należy więc uznać, że w takim przypadku nie dochodzi ani do dostawy towaru, ani do świadczenia usługi między podmiotem trzecim, a podmiotem, u którego dokonywana jest korekta rentowności, a zatem otrzymane/płacone kwoty wyrównania nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT między tymi podmiotami.

W przypadku Wnioskodawcy taka sytuacja oczywiście nie ma miejsca, gdyż korekta dokonywana jest bez udziału podmiotu trzeciego: bezpośrednio między Spółką będącą sprzedawcą, a druga, stroną transakcji, czyli nabywcą. Korekta ta dokonywana jest w związku ze stosowaniem powołanej już wyżej metody ustalania ceny transakcyjnej (koszt plus). Gdy koszt faktycznie poniesiony w okresie dokonywania sprzedaży, różni się od tzw. kosztu budżetowanego (historycznego), a taka sytuacja nie jest rzadkością, ma to bezpośredni związek z umownymi zasadami ustalania cen i co za tym idzie pociąga za sobą zmianę ceny w stosunku do dostarczonych już i zafakturowanych dostaw. Z uwagi na to, że wiedzę o kosztach rzeczywistych Spółka nabywa dopiero po zakończeniu okresu, w którym faktury pierwotne zostały wystawione, niezbędne jest wystawienie przez Spółkę faktur korygujących, mających wpływ na wysokość podatku należnego spółki (zmniejszenie lub zwiększenie tego podatku).

Na poparcie powyższego stanowiska należy dodatkowo odnieść się do art. 106j ustawy o VAT, z którego wynika, że fakturę korygującą wystawia się między innymi wtedy, gdy po wystawieniu faktury („pierwotnej”) doszło do udzielenia opustu i obniżki ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (ust. 1 pkt 2 art. 106j) lub podwyższono cenę (ust. 1 pkt 5 do tego artykułu). Przy czym ani art. 106j ust. 1 pkt 5, ani powołany w tym artykule przepis art. 29a ust. 10 pkt 1, nie wprowadzają żadnych ograniczeń w zakresie przyczyn dokonania obniżenia ceny lub jej podwyższenia. Przyczyny te mogą być zatem zarówno wynikiem błędu rachunkowego popełnionego przez podatnika, jak i wynikać z innych przyczyn, w tym - tak jak u wnioskodawcy - z zasad ustalania cen między podmiotami powiązanymi uczestniczącymi w przedmiotowej transakcji i polityki cen transferowych grupy, której członkiem jest Spółka Stąd sposób dokumentowania przez Spółkę korekty rentowności dokonywany poprzez korektę ceny sprzedawanych wyrobów na podstawie wystawianych faktur korygujących należy uznać za prawidłowy.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty. Spółka stoi zatem na stanowisku, że dokonywane przez nią korekty rentowności mają wpływ na rozliczenia w podatku VAT (zmniejszenie lub zwiększenie podatku należnego), ponieważ wykazują ścisły związek z dokonywanymi przez nią dostawami wyrobów, czyli jedną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Działanie to, jako mające związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, nie narusza także zasad ustalania podstawy opodatkowania, określonych w art. 29a tej ustawy oraz dokonywania korekt tej podstawy, na skutek wystąpienia okoliczności umownych, mających bezpośredni wpływ na zasady ustalania oceny oraz jej korektę. Istota stosowania przez Spółkę metody koszt plus pozwala bowiem wykazać ścisły związek między korektą rentowności, dokonaną poprzez korektę ceny, a dokonanymi już dostawami wyrobów Spółki (głównie telewizorów), gdzie ostateczna cena (sposób jej kalkulacji) nie mogła być ujęta na fakturze pierwotnej, z uwagi na brak wiedzy na temat ponoszonych w tym okresie rzeczywiście kosztów operacyjnych. Wystawianie w takim przypadku faktur korygujących, które mają wpływ na kwotę podatku należnego VAT, jest zgodne również z zasadami (przyczynami) wystawiania faktur korygujących, o których jest mowa w art. 106j ustawy o VAT, gdyż zmiana ceny (in plus lub in minus) następuje już po wystawieniu faktury pierwotnej, a przepis nie wyłącza prawa wystawiania korek fakturujących w przypadku, gdy przyczyną korekty (zmiany ceny sprzedawanych wyrobów w danym okresie) jest np. korekta dochodowości Spółki wynikająca z przyjętej polityki cen transferowych i zasad ustalania cen transferowych w oparciu o metodę koszt plus.

AD. 2

Spółka zamierza dokonać w przyszłości zmiany okresu rozliczeniowego, za który dokonywane będą korekty rentowności i co za tym idzie korekta cen wyrobów sprzedanych przez Spółkę (w okresach poprzedzających) podmiotom powiązanym. Zmiany te mają zostać określone w przyszłych umowach, zawartych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi. Obecnie korekty te dokonywane są za okresy miesięczne, co powoduje, że faktury korygujące wystawiane są w miesiącu następującym po miesiącu, w którym została wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż za ten poprzedni miesiąc. Wprowadzenie korekty za dłuższe okresy rozliczeniowe (tj. roczne w miejsce obecnych miesięcznych), spowoduje, że faktura korygująca wystawiana będzie po zakończeniu danego roku podatkowego, np. w miesiącu styczeń roku następnego. Takie działanie Spółka uważa za prawidłowe, ponieważ ustawa o VAT nie określa ściśle momentu, w którym faktura korygująca powinna być wystawiona, ograniczając się do stwierdzenia, że podatnik powinien ją wystawić, gdy po wystawieniu faktury „pierwotnej” doszło, na przykład, do obniżenia lub podwyższenia ceny (co wynika z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, regulującego zasady fakturowania, w tym wystawiania faktur korygujących). Brak szczegółowej regulacji w tym zakresie oznacza, zdaniem Spółki, że moment wystawienia faktury korygującej wyznaczy treść zawartej w przyszłości umowy z powiązanymi kontrahentami, w zakresie obejmującym długość okresu, za jaki dokonuje się korekty cen. Jeśli więc okresem tym będzie np. okres roku kalendarzowego, to faktura korygująca, spowodowana roczną korektą ceny sprzedanych wyrobów Spółki (dokonywaną na potrzeby prawidłowej kalkulacji cen transferowych), będzie dotyczyła sprzedaży za cały poprzedni rok kalendarzowy i będzie mogła być wystawiona np. w styczniu roku następnego. Należy przy tym podkreślić, iż - w ocenie Wnioskodawcy - nie naruszy art. 106j ustawy o VAT również okoliczność, że faktura korygująca będzie miała wówczas charakter faktury zbiorczej, czyli dotyczyć będzie wszystkich faktur wystawionych i dokumentujących sprzedaż Spółki za poprzedni rok kalendarzowy. Oczywiście faktura ta będzie zawierała wszystkie dane wymagane przez art. 106j ust. 2 oraz stosownie do ust. 3 tego artykułu, uwzględniać będzie informacje o długości okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. Wskazanie zresztą w tym przepisie możliwości podania przez podatnika w wystawianej korekcie VAT długości okresu rozliczeniowego, bezpośrednio potwierdza, że podatnik może samodzielnie określić dowolny okres rozliczeniowy, za który wystawiana jest faktura (np. okres roku kalendarzowego; zresztą zgodnie z Ordynacją podatkową, rokiem podatkowym dla celów podatku VAT jest właśnie rok kalendarzowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
eksport towarów,
import towarów na terytorium kraju,
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. Przytoczona definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu VAT podlegają zasadniczo wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego – podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą s sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak stanowi art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktury korygujące można podzielić na faktury korygujące powodujące zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz faktury korygujące, w wyniku wystawienia których wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy T., zajmującą się produkcją i dystrybucją sprzętu elektronicznego, w tym telewizorów, identyfikowanym na rynku jako OEM. Działalność ta, co do zasady, jest zorganizowana w ramach modelu produkcji kontraktowej, co oznacza, że jako podwykonawca Spółka świadczy usługi produkcji/montażu na rzecz zleceniodawców. Podmiotem zlecającym wykonanie tych czynności jest O. z siedzibą w Hong Kongu, będący podmiotem powiązanym ze Spółką. Podstawą prawną współpracy z tym podmiotem jest umowa ramowa, która określa zasady produkcji i sprzedaży wyrobów wytwarzanych i ewentualnie nabywanych przez Spółkę. Odbiorcami wyrobów Spółki są również podmioty nienależące do grupy T., jednak główny wolumen produkowanych przez Spółkę telewizorów dostarczany jest do spółek powiązanych, w tym od niedawna część sprzedaży Spółki jest realizowana do powiązanej ze Spółką spółki E. z siedzibą we Francji, zarejestrowanej dla celów VAT w Polsce, która pełni w ramach grupy funkcję dystrybutora. Ponieważ powiązania z głównymi odbiorcami Spółki są powiązaniami kapitałowymi, w Spółce obowiązują zasady dotyczące stosowanych przez nią cen transferowych, czyli cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Stosowana przez Spółkę polityka cen transferowych za podstawowy cel ustalanie cen z tymi podmiotami na zasadach rynkowych (ang. arms length principle), czyli takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Praktyką stosowaną przez Spółkę (grupę kapitałową T.) w celu realizacji tych założeń jest m.in. tzw. korekta zysków, zwana również korektą kompensacyjną bądź korektą rentowności. Polega ona na dostosowaniu cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi do poziomu rynkowego.

Każda korekta dokonywana jest dla wskazanych na tej korekcie faktur wystawionych w danym miesiącu. Na każdej korekcie wymienione są faktury, których dotyczy dana korekta. Spółka ze względów operacyjnych wybiera z danego miesiąca faktury, których ma dotyczyć korekta. Dlatego też należy wskazać, że każda korekta dotyczy / będzie dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego i odnosi się / będzie się odnosić do konkretnych faktur sprzedaży.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu dokonania i dokumentowania przez Spółkę korekty poziomu zysków w ramach stosowanej polityki cen transferowych z podmiotami powiązanymi poprzez wystawianie faktur/faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT.

W omawianej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w zależności od sytuacji, jeśli zakładana rentowność (zgodna z założonymi warunkami rynkowymi) jest wyższa w stosunku do faktycznie osiągniętej (zafakturowanej), wtedy wystawia się fakturę in plus (zwiększającą podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego), jeśli jest odwrotnie, to wówczas wystawiana jest korekta in minus (zmniejszenie podstawy opodatkowania i VAT należnego). Ponadto jednocześnie wskazano, że każda korekta dokonywana jest dla wskazanych na tej korekcie faktur wystawionych w danym miesiącu. Na każdej korekcie wymienione są faktury, których dotyczy dana korekta. Spółka ze względów operacyjnych wybiera z danego miesiąca faktury, których ma dotyczyć korekta. Dlatego też należy wskazać, że każda korekta dotyczy / będzie dotyczyć konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego i odnosi się / będzie się odnosić do konkretnych faktur sprzedaży.

Zatem, w przestawionych okolicznościach sprawy, skoro każda korekta dotyczy konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego, w opisanej sytuacji prawidłowe jest działanie Wnioskodawcy polegające na dokumentowaniu korekty poziomu zysków w ramach stosowanej polityki cen transferowych z podmiotami powiązanymi (odbiorcami towarów Spółki, tj. E. i O.) poprzez wystawianie faktur korygujących, a tym samym ujmowanie tej korekty w podatku VAT (zwiększenie lub zmniejszenie podatku należnego), zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT.

W opisanej sytuacji korekta poziomu zysków spowoduje zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania, gdyż ma ona ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT tj. z tytułu dostaw towarów. W konsekwencji zgodnie z przepisami ustawy VAT przedmiotowa korekta poziomu zysków powinna być udokumentowana poprzez wystawienie faktur korygujących.

Zatem w przedmiotowym przypadku, korekta poziomu zysków, która jak wynika z wniosku dotyczy konkretnych dostaw z konkretnego okresu rozliczeniowego stanowi zdarzenie mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, którą należy dokumentować fakturami korygującymi wystawianymi do pierwotnych faktur.

Wskazac przy tym należy, że niezależnie od sposobu wyliczenia wskazanych korekt zysków dla określenia cen transferowych możliwe jest wystawianie przez Wnioskodawcę faktur/faktur korygujących za okresy dłuższe niż okresy miesięczne (np. za okresy roczne). Z wniosku bowiem wynika, że Spółka rozważa wydłużenie okresu, za który dokonywana jest korekta (z miesięcznego do cyklów rocznych). Zatem skoro Spółka określi, że okresem rozliczeniowym w odniesieniu do poszczególnych dostaw będzie np. okres roczny, to mogą one być dokumentowane poprzez wystawienie faktury/faktury korygującej w odniesieniu do rocznych okresów rozliczeniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawco należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin