Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.257.2017.1.BG
z 7 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody (przychody) Wydawcy z tytułu środków przekazywanych na podstawie umowy przez Fundację będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na terenie Polski i czy z tego tytułu na Fundacji spoczywać będą obowiązki płatnika tego podatku - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody (przychody) Wydawcy z tytułu środków przekazywanych na podstawie umowy przez Fundację będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na terenie Polski i czy z tego tytułu na Fundacji spoczywać będą obowiązki płatnika tego podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Fundacja”) zawarł ze Spółką z siedzibą w K., Republika Gwinei (w dalszej części: „Wydawca”) umowę, której przedmiotem jest zlecenie przez Fundację druku 100 tys. egzemplarzy książki (podręcznika do nauki czytania). Przed wydrukowaniem Wydawca miał na potrzeby tej dostawy dokonać specjalnej edycji podręcznika polegającej w szczególności na włączeniu do niego dostarczonych przez Fundację teksów poezji polskiej, przetłumaczonych na język francuski. Fundacja uzyskała i przeniosła na Wydawcę w formie licencji majątkowe prawa autorskie do tej części podręcznika, uprawniające go do publikacji na terenie Gwinei. Prawa autorskie majątkowe do zasadniczej części podręcznika przysługują Wydawcy.

Zgodnie z zawartą przez strony umową do obowiązków Wydawcy należy:

1. dokonanie edycji podręcznika dla potrzeb dostawy będącej przedmiotem umowy zawartej z Fundacją,
2. wydrukowanie 100 tys. egzemplarzy podręcznika,
3. dostawa wydrukowanych egzemplarzy z drukarni do miejsca wskazanego w umowie i przekazanie ich podmiotowi wskazanemu w umowie; żadne z tych miejsc nie znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
   
   

W związku z wykonywaniem umowy Fundacja nie nabywa od Wydawcy jakichkolwiek praw autorskich lub pokrewnych.

Wydawca nie prowadzi w Polsce działalności, ani poprzez zlokalizowany w Polsce oddział lub zakład, ani za pośrednictwem agentów, nie posiada na terytorium RP nieruchomości, ani też nie przysługują mu prawa do takiej nieruchomości. Siedziba zarządu Wydawcy nie znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za wykonanie całości przedmiotu umowy Fundacja wypłacić ma Wydawcy wynagrodzenie stanowiące iloraz kwoty określonej w umowie oraz ilości wydrukowanych i dostarczonych egzemplarzy podręcznika oraz ustaloną ryczałtowo równowartość kosztów transportu przedmiotu dostawy z drukarni do wskazanego portu w Gwinei.

Do dnia złożenia wniosku dokonano wypłaty zaliczki na poczet należnego Wydawcy wynagrodzenia stanowiącej 50% umówionego wynagrodzenia. Nie pobrano zaliczki na ewentualny podatek dochodowy od osób prawnych należny od Wydawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody (przychody) Wydawcy z tytułu środków przekazywanych mu przez Fundację na podstawie umowy opisanej we wniosku będą podlegały opodatkowaniu na terenie Polski podatkiem dochodowym od osób prawnych i czy z tego tytułu na Fundacji spoczywać będą obowiązki płatnika tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. do art. 3 updop dodano ust. 3-5 precyzujące pojęcie „dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia.
   
   

Art. 3 ust. 5 updop stanowi natomiast, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Art. 21 ust. 1 updop dotyczy przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop z tytułu:

1. odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
4. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
5. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.
   
   

Art. 22 ust. 1 updop, dotyczy opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle przywołanych przepisów oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przyjąć należy, że jedyną ewentualną podstawą opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych przez Wydawcę na podstawie umowy zawartej z Fundacją jest przepis art. 3 ust. 3 pkt 5 updop w zw. z art. 21 ust. 1 updop. Istotę problemu sprowadzić można zaś do pytania czy należności wypłacane przez Fundację Wydawcy są dla Wydawcy przychodami z praw autorskich lub praw pokrewnych.

Updop nie definiuje pojęcia przychodów z praw autorskich i pokrewnych, ani dla potrzeb regulacji art. 3 i 21 updop ani też w żadnym innym kontekście normatywnym. Pojęcie to jest jednak pojęciem języka prawnego, a zatem powinno być, także na gruncie updop, rozumiane w taki sposób, w jakim funkcjonuje ono w systemie prawa. Wskazać należy, że art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) wprost stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów. Z tych względów przyjąć należy zdaniem Wnioskodawcy, że dochodem (przychodem) z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu updop jest dochód (przychód) z tych praw uregulowanych przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm).

Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy prawo autorskie przepisy ustawy stosuje się do utworów które są chronione na podstawie umów międzynarodowych, w zakresie, w jakim ich ochrona wynika z tych umów. Ponieważ Republika Gwinei jest stroną Aktu Paryskiego Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych (Dz.U. z 1990 r., Nr 82, poz. 474) przyjąć należy, że przepisy ustawy prawo autorskie znajdują zastosowanie do ochrony dzieł literackich, do których prawa autorskie przysługują podmiotom podlegającym prawu obowiązującemu w Gwinei.

Zgodnie z treścią umowy zawartej przez Fundację z Wydawcą, Fundacja nie nabywa w jakimkolwiek zakresie praw autorskich do podręcznika, będącego przedmiotem umowy. Przedmiotem świadczenia ze strony Wydawcy na rzecz Fundacji nie jest przekazanie (zbycie, udzielenie licencji) praw autorskich do dzieła, lecz zobowiązanie do przeniesienia własności określonej w umowie ilości egzemplarzy zwielokrotnionego dzieła. Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy prawo autorskie jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

W ocenie Wnioskodawcy wyraźna i jednoznaczna dyspozycja art. 52 ust. 1 ustawy prawo autorskie prowadzić musi do konkluzji, że umowa dotycząca rzeczy, o ile strony nie postanowią odmiennie, nie wywołuje co do zasady żadnych skutków w sferze prawa autorskiego; w szczególności nabywca egzemplarza nie nabywa prawa autorskiego ani też nie uzyskuje licencji na eksploatację utworu. Z dyspozycji szeregu przepisów ustawy (np. art. 51 ust. 3) wynika zdaniem Wnioskodawcy, że wprowadzenie do obrotu egzemplarza dzieła powoduje nie przeniesienie, czy też konstytutywne ustanowienie prawa autorskiego, co po prostu wyczerpanie uprawnień prawnoautorskich w zakresie określonym w ustawie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy dochód (przychód) Wydawcy z tytułu umowy zawartej z Fundacją nie stanowi dochodu (przychodu) z tytułu praw autorskich i pokrewnych i z tej przyczyny nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej na zasadzie art. 3 ust. 2 i 3 pkt 5 updop w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Nie ma w tym kontekście znaczenia fakt, że Wydawca w celu prawidłowego wykonania umowy powinien legitymować się majątkowymi prawami autorskimi do książki w niezbędnym zakresie. We współczesnej gospodarce znaczna cześć obrotu towarowego jest bowiem pośrednio związana z przysługującymi dostawcy prawami własności intelektualnej. Zakup u producenta większości lekarstw (chronionych patentami) czy znacznej części maszyn, czy urządzeń (chronionych patentami) jest związany z prawami własności intelektualnej w tym sensie, że dostawca by należycie wywiązać się z zobowiązania musi posiadać prawa własności intelektualnej pozwalające na wyprodukowanie danego produktu. Nieuprawniony byłby jednak pogląd, że w każdym takim przypadku należność za dostarczony towar stanowi przychód z prawa własności intelektualnej. Będzie tak tylko w tych przypadkach, gdy jednocześnie przedmiotem świadczenia jest bądź to przeniesienie praw własności intelektualnej, bądź udzielenie licencji (sublicencji). W przypadku sprzedaży oznaczonej ilości egzemplarzy książki nabywca nie nabywa praw autorskich, o ile nic innego nie wynika z umowy. Wprowadzenie książki do obrotu powoduje wyczerpanie praw autorskich w zakresie dozwolonego użytku dzieła, co obejmuje przede wszystkim jego dalszą odsprzedaż na rynku, na którym legalnie książkę wprowadzono do obrotu. Prawo nabywcy do odsprzedaży dzieła na obszarze, na którym dzieło prowadzono do obrotu, stanowi wykonywanie prawa własności, nie zaś praw autorskich. W przypadku umowy sprzedaży oznaczonej ilości egzemplarzy dzieła, nie sposób zarazem oddzielić tej części wynagrodzenia sprzedawcy, która związana jest z wykorzystywaniem przez niego w działalności praw autorskich, od tej, która jest związana z czynnościami czysto usługowymi tj. wydrukiem, składem, korektą etc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm. dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
   
   

Zgodnie art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 updop na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy updop. W niniejszej sprawie Polska nie zawarła takiej umowy z Republiką Gwinei, zatem zastosowanie mają wprost przepisy updop.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej ww. płatności należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm., dalej „ustawa o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są utwory: