Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.362.2018.1.AG
z 28 września 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• uwzględnienia przez Spółkę przejmującą przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia przeprowadzonego metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych, za rok, w którym doszło do połączenia – jest prawidłowe;

• wskazania prawidłowego sposobu obliczania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w związku z przeprowadzonym połączeniem – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia przez Spółkę przejmującą przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia przeprowadzonego metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych, za rok, w którym doszło do połączenia oraz w zakresie wskazania prawidłowego sposobu obliczania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w związku z przeprowadzonym połączeniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Spółka przejmująca”) jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej ze szczególnym uwzględnieniem formuły kanałów o tematyce sportowo-filmowej a także usług telekomunikacyjnych. Obecnie rok obrotowy, a w konsekwencji również rok podatkowy, Spółki trwa od 1 kwietnia 2017 roku do 31 grudnia 2018 roku. W bieżącym roku podatkowym Spółka przejmująca wykazuje dochody, jednak nie wpłaca zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na rozliczenie strat z lat ubiegłych.

Od kilku lat trwa proces reorganizacji Grupy kapitałowej, do której należy Spółka i jej konsolidacji. W konsekwencji realizacji kolejnego etapu tego procesu w dniu 2 października 2017 roku Spółka połączyła się ze swoją spółką córką (C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zwanej dalej Spółką przejmowaną). Rok obrotowy Spółki przejmowanej, w którym doszło do połączenia pokrywał się z rokiem kalendarzowym i powinien trwać – gdyby do połączenia nie doszło – od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 roku. W okresie od stycznia 2017 roku do dnia połączenia Spółka przejmowana wykazywała dochody i wpłacała zaliczki na podatek dochodowy.

Na dzień połączenia Spółka przejmująca posiadała w Spółce przejmowanej 100% udziałów w związku z czym połączenie zostało przeprowadzone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości. Przy tej metodzie połączenia przepisy ustawy o rachunkowości dają możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej i Spółka skorzystała z tej możliwości – co w konsekwencji oznacza, że w związku z połączeniem obu podmiotów na dzień połączenia nie zostały zamknięte księgi Spółki przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka przejmująca – jako następca prawny Spółki przejmowanej – nie była zobowiązana do złożenia zeznania rocznego za Spółkę przejmowaną za okres od 1 stycznia 2017 roku do 2 października 2017 roku (tj. do dnia połączenia ze Spółką), a w konsekwencji czy przychody i koszty podatkowe uzyskane i poniesione przez Spółkę przejmowaną w okresie od 1 stycznia 2017 roku do dnia połączenia powinny być odpowiednio uwzględnione w podatkowych przychodach i kosztach Spółki przejmującej za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia?
2. W jaki sposób Spółka przejmująca powinna obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od października 2017 roku (tj. miesiąca, w którym doszło do połączenia) do grudnia 2018 roku (ostatniego miesiąca roku podatkowego Spółki przejmującej, w którym doszło do połączenia)?
   
3. Czy w przypadku, gdy należny podatek za rok podatkowy trwający od 1 kwietnia 2017 roku do 31 grudnia 2018 roku w Spółce przejmującej wyniesie 0 zł, to zaliczki wpłacone przez Spółkę przejmowaną będę stanowiły nadpłatę w Spółce przejmującej?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

1. Spółka przejmująca – jako następca prawny Spółki przejmowanej – nie była zobowiązana do złożenia zeznania rocznego za Spółkę przejmowaną za okres od 1 stycznia 2017 roku do 2 października 2017 roku (tj. do dnia połączenia ze Spółką), w konsekwencji czego podatkowe przychody i koszty uzyskane przez Spółkę przejmowaną w okresie od 1 stycznia 2017 roku do dnia połączenia powinny być odpowiednio uwzględnione w podatkowych przychodach i kosztach Spółki przejmującej za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia.
   
2. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od października 2017 roku (tj. miesiąca, w którym doszło do połączenia) do grudnia 2018 roku (ostatniego miesiąca roku podatkowego, w którym doszło do połączenia) powinny być obliczane przez Spółkę przejmującą w następujący sposób:
   • podstawą opodatkowania (obliczenia zaliczki) powinna być suma przychodów Spółki przejmującej od początku jej roku podatkowego i Spółki przejmowanej (uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2017 roku do dnia połączenia) pomniejszona o sumę kosztów poniesionych przez Spółkę przejmującą od początku jej roku podatkowego i Spółkę przejmowaną (w okresie od 1 stycznia 2017 roku do dnia połączenia),
     
   • zaliczka powinna stanowić 19% podstawy opodatkowania pomniejszona o sumę zaliczek wpłaconych przez Spółkę przejmowaną za rok podatkowy trwający do dnia połączenia (Spółka przejmująca nie wpłacała zaliczek od początku roku trwającego od 1 kwietnia 2017 do 31 grudnia 2018 z uwagi na rozliczenie strat z lat poprzednich).
3. W przypadku, gdy należny podatek za rok podatkowy trwający od 1 kwietnia 2017 roku do 31 grudnia 2018 roku w Spółce przejmującej wyniesie 0 zł, to zaliczki wpłacone przez Spółkę przejmowaną będę stanowiły nadpłatę w Spółce przejmującej.
   
   

SUKCESJA UNIWERSALNA NA SKUTEK POŁĄCZENIA

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższy przepis statuuje tzw. sukcesję uniwersalną, której skutkiem jest wejście we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego.

W konsekwencji połączenia Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną w październiku 2017 roku Spółka przejmująca weszła w ogół praw i obowiązków Spółki przejmowanej. Oznacza to więc, że wszelkie prawnopodatkowe konsekwencje działalności Spółki przejmowanej do dnia połączenia obciążają po połączeniu Spółkę przejmującą.

BRAK OBOWIĄZKU ZŁOŻENIA ZEZNANIA ROCZNEGO ZA SPÓŁKĘ PRZEJMOWANĄ

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), „podatnicy (...) są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku”. Z powyższej regulacji wynika, że obowiązek złożenia zeznania rocznego i obliczenia podatku za dany rok związany jest z zakończeniem roku podatkowego. A contrario, w przypadku, gdy nie dochodzi do zakończenia roku podatkowego – nie ma obowiązku składania zeznania rocznego.

Definicję roku podatkowego zawiera art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym „rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych”. Z kolei art. 8 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, że „jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego”.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT są regulacje ustawy o rachunkowości, a w szczególności art. 12 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 roku, poz. 395 ze zm.).

Zasadą wynikającą z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości jest, że w jednostce przejmowanej księgi rachunkowe zamyka się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Przy połączeniu – na zasadzie wyjątku wynikającego z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości – ksiąg można nie zamykać w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Z powyższego uprawnienia do niezamykania ksiąg rachunkowych w Spółce przejmowanej na dzień połączenia ze Spółką przejmującą skorzystała Spółka i nie zamknęła ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, Spółka przejmująca była 100% udziałowcem w Spółce przejmowanej zaś połączenie nastąpiło metodą łączenia udziałów i na jego skutek nie powstała nowa jednostka – jednostką przejmującą była bowiem Spółka.

Skoro w związku z połączeniem obu podmiotów nie powstał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej, to w konsekwencji nie doszło również do zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej, który rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2017 roku. Skutkiem powyższego był więc brak obowiązku złożenia za Spółkę przejmującą zeznania rocznego za okres od 1 stycznia 2017 roku do dnia połączenia (tj. do dnia 2 października 2017 roku).

Powyższe potwierdzają znane Spółce interpretacje podatkowe, czego przykładem jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2017 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.296.2017.1.AM), w której organ interpretacyjny podzielił prawidłowość następującego stanowiska:

„Z uwagi na tryb planowanego połączenia (połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w ramach którego nie zostanie utworzony nowy podmiot) jak i z uwagi na planowane zastosowanie art. 12 ust. 3 pkt 2 u.r., w związku z połączeniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych. Brak obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych w związku z planowanym połączeniem będzie skutkować tym, że rok podatkowy Spółek Przejmowanych nie zostanie zakończony (a contrario art. 8 ust. 6 ustawy o CIT).

Tym samym, Wnioskodawca jako spółka przejmująca, będący następcą prawnym Spółek Przejmowanych, nie będzie zobowiązany do złożenia w imieniu Spółek Przejmowanych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (lub poniesionej straty) obejmujących okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia, gdyż następstwem owego połączenia nie będzie zakończenie roku podatkowego Spółek Przejmowanych, co Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1.

Z uwagi na zakończenie bytu prawnego Spółek Przejmowanych wraz z dniem połączenia, któremu nie będzie towarzyszyć zamknięcie ksiąg rachunkowych, a tym samym zakończenie roku podatkowego, Spółki Przejmowane nie będą wykazywać w odrębnych zeznaniach podatkowych przychodów i kosztów osiągniętych lub poniesionych przed nastąpieniem planowanego połączenia w roku podatkowym, w którym przedmiotowe połączenie nastąpi, co również zostało wykazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1.

Wnioskodawca jako następca prawny Spółek Przejmowanych, które zakończą swój byt prawny w dniu połączenia, będzie zobowiązany uwzględnić przy obliczaniu swojego dochodu (lub straty) również przychody i koszty Spółek Przejmowanych osiągnięte lub poniesione przed nastąpieniem planowanego połączenia w roku podatkowym, w którym planowane połączenie nastąpi”.

Z analogicznym stanowiskiem zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 maja 2018 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.156.2018.1.NL).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że:

1. W konsekwencji braku zamknięcia w Spółce przejmowanej ksiąg rachunkowych na dzień połączenia ze Spółką przejmującą nie doszło w Spółce przejmowanej do zakończenia roku podatkowego, a w konsekwencji Spółka przejmująca nie miała obowiązku składania za Spółkę przejmowaną zeznania rocznego za okres od 1 stycznia 2017 roku do 2 października 2017 roku (tj. do dnia połączenia) zeznania rocznego, oraz
2. Spółka przejmująca będzie zaś zobowiązana do ujęcia osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów przez Spółkę przejmowaną w okresie od 1 stycznia do 2 października 2017 roku odpowiednio w przychodach i kosztach Spółki przejmującej za rok podatkowy trwający od 1 kwietnia 2017 roku do 31 grudnia 2018 roku.
   
   

ZASADY OBLICZANIA ZALICZEK

Zasady obliczania zaliczek – z wyjątkami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie – reguluje art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym „podatnicy (...) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące”.

Biorąc pod uwagę, że w związku z połączeniem Spółka przejmująca stała się następcą prawnym Spółki przejmowanej, czyli weszła w ogół praw i obowiązków tego podmiotu, a także uwzględniając fakt, iż na dzień połączenia obu podmiotów nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej, a w konsekwencji do zakończenia roku podatkowego tego podmiotu – uzyskane przychody i poniesione przez Spółkę przejmującą koszty uzyskania tego przychodu w okresie od 1 stycznia do 2 października 2017 roku (dnia połączenia ze Spółką przejmującą) należy uwzględnić odpowiednio w przychodach i kosztach Spółki przejmującej za okresy po połączeniu, czyli od października 2017 roku.

Konsekwentnie, przy obliczaniu zaliczek za miesiące od października 2017 roku Spółka przejmująca do tak obliczonego dochodu powinna zastosować stawkę podatkową i od wyniku mnożenia odjąć zaliczki wpłacone przez Spółkę przejmowaną za okres od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia (Spółka przejmująca z uwagi na rozliczenie strat z lat poprzednich nie wpłaca zaliczek na podatek dochodowy w bieżącym roku).

Prawidłowość prezentowanego stanowiska potwierdzają znane Spółce interpretacje podatkowe, czego przykładem jest interpretacja z Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.180.2017.1.KP), w której wskazano, że:

„Należy jednoznacznie tym samym stwierdzić, że w świetle opisanego we wniosku połączenia proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy. Oznacza to, że Spółka Przejmująca stanie się w relacjach z kontrahentami jak i organami podatkowymi z tą chwilą ich pełnym sukcesorem. W konsekwencji Spółka Przejmowana utraci zdolność wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Stąd zdaniem Wnioskodawcy, za miesiąc połączenia i miesiące kolejne Spółka Przejmująca będzie uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych. Zaliczkę za miesiąc w którym nastąpiło połączenie spółek, tj. dokonano wpisu połączenia w KRS i miesiące kolejne, zobowiązana jest wpłacić wyłącznie Spółka Przejmująca we własnym imieniu. Zaliczka taka powinna być każdorazowo obliczona jako różnica pomiędzy podatkiem należnym od sumy dochodu Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej, a sumą zaliczek wpłaconych za poprzednie miesiące przez Spółkę Przejmowaną oraz Przejmującą.

Przy czym uwzględniać należy wyłącznie dochody/przychody/koszty oraz wpłacone zaliczki od początku roku podatkowego tych spółek. W szczególności, jako że rok podatkowy Spółki Przejmowanej różni się od roku Spółki Przejmującej nieuprawnionym byłoby kolejny raz ujęcie dochodu/przychodu/kosztu czy zaliczek Spółki Przejmowanej za poprzednie jej lata podatkowe”.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że:

1. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od miesiąca, w którym doszło do połączenia obu podmiotów do końca roku Spółki przejmującej (31 grudnia 2018 roku) powinna wpłacać tylko Spółka przejmująca we własnym imieniu,
2. Podstawą obliczenia zaliczki powinna być różnica pomiędzy sumą przychodów Spółki przejmującej od początku jej roku podatkowego i Spółki przejmowanej (uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2017 roku do dnia połączenia) pomniejszana o sumę kosztów poniesionych przez Spółkę przejmującą od początku jej roku podatkowego i Spółkę przejmowaną (w okresie od 1 stycznia 2017 roku do dnia połączenia),
3. Zaliczka powinna stanowić 19% podstawy opodatkowania pomniejszona o zaliczki wpłacone przez Spółkę przejmowaną – przy czym w przypadku gdy podstawa opodatkowania obliczona zgodnie z pkt 2 powyżej będzie wynosić 0, to Spółka przejmująca będzie mogła odzyskać wpłacone przez Spółkę przejmowaną zaliczki po złożeniu zeznania rocznego za rok kończący się z dniem 31 stycznia 2018 roku.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.