Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.360.2018.2.AG
z 18 września 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2018 r. (data nadania 6 września 2018 r., data wpływu 10 września 2018 r.) na wezwanie z dnia 30 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.360.2018.1.AG (data nadania 30 września 2018 r., data odbioru 30 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług koordynacji logistyki – jest nieprawidłowe;
  

• kwalifikacji kosztów Usług koordynacji logistyki do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru – jest nieprawidłowe.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług koordynacji logistyki oraz kwalifikacji tych kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów kosmetycznych (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych (PKD 20.42.Z). Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i pakowanie produktów kosmetycznych (dalej: „produkty”) dla spółek należących do Grupy, na podstawie wyznaczonych wzorów, metod i procedur.

Celem Grupy jest dążenie do zapewnienia funkcjonowania wszystkich podmiotów wchodzących w jej skład w sposób sprawny i efektywny przy ponoszeniu minimalnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu z art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Podmiot powiązany”) umowę o koordynację logistyki (dalej: „Umowa”) w celu zapewnienia koordynacji procesu logistycznego (dalej: „Usługi koordynacji logistyki”). Usługi te obejmują m.in.:

1. analizę i harmonizację popytu na gotowe produkty,
2. kodyfikację i zarządzanie bazą danych,
3. zarządzanie zapasem,
4. organizację przepływu produktów,
5. wsparcie usług administracyjnych.
   
   

Podmiot powiązany angażuje profesjonalny personel odpowiedzialny za zajmowanie się magazynem Spółki i procesami logistycznymi. Zakup Usług koordynacji logistyki zapewnia Spółce optymalizację zapasu i sprawny przepływ produktów pomiędzy fabrykami Grupy w Europie.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Spółka dokonuje płatności za Usługi koordynacji logistyki rozumiane jako całość (świadczenie kompleksowe), a nie za poszczególne (mniejsze) świadczenia wchodzące w jej skład, będące jedynie środkiem do jej wykonania. Wynagrodzenie Podmiotu powiązanego za świadczone Usługi koordynacji logistyki jest obliczane jako łączna suma kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany w trakcie świadczenia analizowanych usług w danym okresie rozliczeniowym, powiększona o odpowiednią marżę w zależności od tego czy usługi są świadczone przez Podmiot powiązany czy przez podmiot trzeci i jedynie są refakturowane przez Podmiot powiązany na Spółkę.

Spółka pragnie podkreślić, że wydatki na Usługi koordynacji logistyki spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku oraz świadczenia o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBITDA dla celów podatkowych).

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „usług doradczych”, „badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”, czy „świadczeń o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego Usług koordynacji logistyki nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z zastosowania ograniczenia, przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął także istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na rzecz Podmiotu powiązanego kosztów Usług koordynacji logistyki.

Ponadto, pismem z dnia 6 września 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek o następujące informacje:

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, każda z Usług koordynacji logistyki powinna być zaklasyfikowana do następujących grupowań:

• analiza i harmonizacja popytu na gotowe produkty – Usługi doradcze związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (PKWiU 70.22.16.0);
  

• kodyfikacja i zarządzanie bazą danych – Usługi przetwarzania danych (PKWiU 63.11.11.0);
  

• zarządzanie zapasem – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (PKWiU 70.22.16.0);
  

• organizacja przepływu produktów – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (PKWiU 70.22.16.0);
  

• wsparcie usług administracyjnych – Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura (PKWiU 82.19.13.0).
  
  
  

Umowa określająca zakres prac wykonywanych na rzecz Spółki ma charakter kompleksowy. Według najlepszej wiedzy Spółki, Podmiot powiązany zapewnia wsparcie obejmujące wszystkie przedmiotowe usługi, które zatem co do zasady mają charakter równorzędny. W związku z tym, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług koordynacji logistyki powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie kompleksowe koordynacji logistyki. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, mając na uwadze przedmiot i cel przedmiotowej umowy.

Spółka informuje, że umowa zawarta przez Spółkę z Podmiotem powiązanym na świadczenie Usług koordynacji logistyki nie wskazuje wprost warunków uznania, że świadczenie kompleksowe zostało w całości wykonane. Usługi te mają charakter ciągły i w związku z tym Spółka otrzymuje comiesięczne faktury dotyczące kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem tych usług. Ponadto, zgodnie z umową, Spółka ma prawo raz w roku wystąpić do Podmiotu powiązanego o szczegółową ewidencję kosztów wszystkich usług świadczonych w ramach umowy. Dodatkowo Spółce są udostępniane różnego rodzaju raporty i prezentacje przedstawiające rezultaty świadczonych Usług koordynacji logistyki.

Wynagrodzenie dla Podmiotu powiązanego jest skalkulowane dla całej umowy.

Zgodnie z posiadanymi informacjami, kalkulacja cen na fakturach wystawianych przez Spółkę klientom dokonywana jest na podstawie następującego schematu:

Koszty produkcji („PRI”)

+ Koszty pozaprodukcyjne

+ Wynagrodzenie

= Cena sprzedaży transferowej

+ Należności licencyjne (wyjątkowo w przypadkach w których mogą być pobierane przez Spółkę dla/na rzecz Podmiotu powiązanego)

= Cena fakturowa

Koszty Usług koordynacji logistyki świadczone przez Podmiot powiązany wliczane są w Koszty pozaprodukcyjne, a zatem wysokość wynagrodzenia ma wpływ na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki na moment składania niniejszej odpowiedzi, Spółka w ramach opisanych we wniosku usług nie ponosi ani nie będzie ponosić bezpośrednio lub pośrednio na rzecz Podmiotów powiązanych kosztów, wszelkiego rodzaju opłat i należności za:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  

• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
  

• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
  

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W zakresie licencji, Spółka wskazuje, że nabywa licencje na programy komputerowe od podmiotów niepowiązanych, np. licencje do programu SAP lub Compas, niezbędne pracownikom Podmiotu powiązanego do wykonywania Usług koordynacji logistyki.

Koszty Usługi koordynacji logistyki mają bezpośredni związek z wytworzeniem przez Spółkę Produktów, ponieważ gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. usług to nie mógłby dokonywać produkcji na obecnym poziomie wydajności – przede wszystkim organizacja przepływu produktów byłaby znacznie ograniczona – utrudniona byłaby wymiana produktów pomiędzy fabrykami Grupy w Europie, a także dostarczanie gotowych produktów do sprzedaży spółkom z Grupy do tego przeznaczonym.

Ponadto należy podkreślić, że gdyby Spółka nie zawarła umowy o świadczenie Usług koordynacji logistyki, nie miałaby możliwości optymalizacji zapasów poprzez sprawny przepływ produktów pomiędzy spółkami w Grupie, a tym samym musiałaby ponosić znacznie wyższe koszty magazynowania Produktów, co spowodowałoby podniesienie cen Produktów. Ponadto, jako że w ramach Usług koordynacji logistyki świadczone są również usługi analizy popytu na gotowe produkty, sprzedaż Produktów mogłaby ulec obniżeniu.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że schemat zamieszczony powyżej, zgodnie z którym dokonywana jest kalkulacja cen na fakturach wystawianych przez Spółkę klientom, również wskazuje na bezpośredni związek kosztów ponoszonych w ramach Usług koordynacji logistyki z wytwarzanymi przez Spółkę produktami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy koszty Usług koordynacji logistyki, o których mowa w opisanym stanie faktycznym podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
   
2. Czy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług koordynacji logistyki nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotu powiązanego nie podlegałyby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ są one kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (Produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług koordynacji logistyki nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Usługi koordynacji logistyki a katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Spółka pragnie w tym miejscu zauważyć, że Usługi koordynacji logistyki nie zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 jako usługi podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zakres regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usługi o podobnym do nich charakterze. Usługi koordynacji logistyki nie stanowią i nie mają podobnego charakteru do żadnej z tych usług.

Z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe nie definiują pojęć „usług doradczych”, „badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, czy „usług przetwarzania danych”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, to ich znaczenia należy szukać w definicjach słownikowych, a także – jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do omawianego przepisu (,,Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”), dostępnego na stronie www.mf.gov.pl (dalej: „Wyjaśnienia MF”) – odnosząc się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU).

1. Usługi doradcze
   
   

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

W Wyjaśnieniach MF wskazano zaś, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PWKiU. Przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” wskazane w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015. Uszczegółowienie zakresu tych usług zawierają natomiast, publikowane przez GUS, wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r. Zgodnie z nimi, wskazany dział obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej, a także usługi firm centralnych zajmujących się kontrolowaniem i zarządzaniem innymi jednostkami spółki lub przedsiębiorstwa.

Natomiast poprzez pojęcie „koordynacji”, zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), rozumie się: „harmonijny przebieg lub funkcjonowanie czegoś”. Z kolei, „logistyka” jest rozumiana jako: „planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia”. W takim rozumieniu, celem „koordynacji logistyki” będzie niewątpliwie szeroko rozumiane dążenie do sprawnego zorganizowania danego przedsięwzięcia – w przedmiotowym przypadku optymalizacji zapasu i sprawnego przepływu produktów pomiędzy spółkami w Grupie.

Odnosząc się do powyższych definicji należy zauważyć, że w ramach świadczenia Usług koordynacji logistyki Podmiot powiązany nie skupia się na udzielaniu fachowych porad Spółce, tylko koncentruje się na podejmowaniu określonych materialnych działań mających na celu realizację procesu logistycznego. Wiedza fachowa wykorzystywana przez Podmiot powiązany nie stanowi samoistnego produktu nabywanego przez Spółkę. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi koordynacji logistyki świadczone przez Podmiot powiązany nie będą kwalifikować się jako „usługi doradcze” w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

2. Badanie rynku
   
   

Badanie rynku to zespół czynności zmierzających do jak najlepszego poznania zjawisk i procesów rynkowych. Pojęcie to oznacza naukowe gromadzenie, przetwarzanie, analizę i interpretację informacji oraz ich wykorzystywanie do rozwiązywania problemów rynkowych (por. A. Hodoly „Wstęp do badań rynku” Warszawa 1961, s. 163).

Jak wskazywał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 25 maja 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG: „(...) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży”.

W celu dokładnego wyjaśnienia pojęcia można również posłużyć się również rozumieniem pojęcia „badania rynku” z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) zamieszczonej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. z 2007r., Nr 251, poz. 1885 ze zm.). W klasyfikacji PKD-73.20.Z (Badanie rynku i opinii publicznej) usługi te obejmują m.in.: „badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży i wprowadzania nowych produktów, włączając analizę statystyczną uzyskanych wyników”. Podobnie wskazano w kategorii 73.20.1 (Usługi badania rynku i usługi podobne) w klasyfikacji PKWiU, do której odnoszą się Wyjaśnienia MF.

W świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasadne jest stwierdzenie, że Usługi koordynacji logistyki, obejmujące m.in. analizę i harmonizację popytu na gotowe produkty Spółki nie mogą kwalifikować się jako badania rynku z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przede wszystkim należy wskazać, że wyżej opisane usługi „badania rynku” nie realizują głównego celu Usług koordynacji logistyki, tj. organizacji sprawnego przepływu produktów pomiędzy spółkami z Grupy i ekonomicznego zarządzania zapasami. Jak wskazują zaś powyższe definicje, celem badań rynkowych jest przede wszystkim zdobycie informacji o preferencjach konsumentach czy zwiększenie sprzedaży.

3. Usługi przetwarzania danych oraz usługi zarządzania i kontroli
   
   

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przetwarzać” rozumiane jest jako „przekształcenie czegoś twórczo”, „zmiana czegoś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracowanie zebranych danych, informacji itp., wykorzystując technikę komputerową”.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW, pod pojęciem „przetwarzania danych” rozumie czynności mające charakter odtwórczy i obejmujące elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Odnosząc się zaś do usług zarządzania i kontroli należy wskazać, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” to „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”. Z kolei „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

W tym miejscu należy również odnieść się do pojęcia „koordynacji logistyki”, o którym była już mowa powyżej. Pojęcie to rozumiane będzie przede wszystkim jako dążenie do sprawnego zorganizowania danego przedsięwzięcia, jakim jest optymalizacja wytworzonych zapasów oraz wydajny i oszczędny przepływ produktów pomiędzy spółkami w Grupie.

Spółka pragnie wskazać, że Podmiot powiązany świadcząc Usługi koordynacji logistyki będzie musiał pomocniczo świadczyć również usługi zarządzania bazą danych oraz kodyfikacji i zarządzania zapasami produktów. Takie usługi, świadczone oddzielnie mogłyby kwalifikować się do zakresu pojęć wskazanych powyżej. Jednakże, nabywane przez Spółkę Usługi koordynacji logistyki mają charakter kompleksowy, a ich zasadniczym celem jest zapewnienie wydajnego i oszczędnego przepływu produktów pomiędzy spółkami w Grupie. Świadczone na rzecz Spółki poszczególne usługi wchodzące w skład Usług koordynacji logistyki nie stanowią dla Spółki odrębnych świadczeń, a nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest skoordynowanie procesów logistycznych pomiędzy fabrykami Grupy w Europie.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Spółka dokonuje płatności za Usługi koordynacji logistyki rozumiane jako całość (świadczenie kompleksowe), a nie za mniejsze świadczenia wchodzące w jej skład, będące jedynie środkiem do jej wykonania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usługi koordynacji logistyki powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przede wszystkim należy zauważyć, że sam fakt zarządzania zapasami Spółki, bądź też korzystania z bazy danych nie powinien przesądzać o kwalifikacji do „usług zarządzania i kontroli”, czy też „usług przetwarzania danych”. Świadczenia te należy bowiem uznawać jako świadczenia pomocnicze do kompleksowych usług wsparcia logistyki. Powyższe argumenty świadczą w ocenie Spółki o konieczności odmiennego traktowania tych rodzajów usług.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że za takim rozumieniem przemawia również zasada eiusdem generis, zgodnie z którą jeśli normodawca dla sprecyzowania zakresu danego wyrażenia wymienia przykładowy katalog obiektów zaliczanych do tego wyrażenia, to należy w interpretacji pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Skoro zatem Usługi koordynacji logistyki posiadają odmienne znaczenie od „usług doradztwa”, „badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, czy „usług przetwarzania danych”, to nie jest uzasadnione utożsamianie tych pojęć dla potrzeb zastosowania ograniczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Katalog usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT a usługi wskazane w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT

W ocenie Wnioskodawcy, choć regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak podobieństwo pomiędzy pojęciami użytymi w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 a art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT uzasadnia posłużenie się przy interpretacji znaczenia terminów z komentowanego art. 15e dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 2a. Wniosek taki wynika z zastosowania dyrektyw wykładni prawa podatkowego, takich jak (i) domniemanie racjonalności językowej ustawodawcy, czy też (ii) domniemanie równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego, co znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie jak i wydanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo należy zwrócić uwagę na następujące wyroki:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r. sygn. I SA/Kr 1497/09: „(...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (...) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych’’;
  

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15: „dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.
  
  
  

Mając na uwadze wyżej powołane orzeczenia należy wskazać, że kompleksowa obsługa logistyczna jest powszechnym, niejako standardowym, funkcjonującym na rynku rozwiązaniem. Oczekiwania rynkowe oraz intensywna działalność podejmowana przez konkurencję wymagają, aby obsługa logistyczna miała charakter kompleksowy. Wskazane jest, aby została zapewniona kompleksowa obsługa obejmująca całościowe skoordynowanie logistyki. Z drugiej strony, aby zapewnić bezpieczeństwo organizacji przepływu produktów Spółka musi posiadać odpowiednie informacje w tym zakresie przez co niezbędne jest, aby przykładowo analizowała popyt na gotowe produkty czy też korzystała z bazy danych produktów. Tego rodzaju działania w normalnym toku czynności musiałaby wykonywać Spółka, gdyby to ona koordynowała logistykę wytworzonych produktów bez udziału Podmiotu powiązanego.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, w przypadku Usług koordynacji logistyki, świadczenia wchodzące w skład kompleksowej Usługi koordynacji logistyki są jedynie usługami pomocniczymi, a tym samym elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Świadczenia o podobnym charakterze

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby także odnieść się do niejako otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT . W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sfomułowanie „świadczenia o podobnym charakterze”, które mylnie mogą sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu.

Na wstępie należy wskazać, że Ustawodawca uzasadnił użycie tego sformułowania tym, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 umożliwiłoby obchodzenie regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednak jak już zostało opisane powyżej, zakres znaczeniowy pojęcia „Usługi koordynacji logistyki” jest odmienny od zakresu znaczeniowego pojęć „badania rynku”, „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli”, czy „usług przetwarzania danych”.

Jednocześnie, przy ocenie, czy dane usługi podlegają ograniczeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę zarówno postanowienia umowne jak i rzeczywisty charakter usługi. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca zauważa, że skoro Podmiot powiązany podejmuje działania o innym charakterze niż usługi zarządzania i kontroli, usługi przetwarzania danych, usługi doradcze czy badania rynku, to w świetle powyższego uzasadnienia Usługi koordynacji logistyki świadczone przez Podmiot powiązany nie powinny być objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym zakresie pomocne w ustaleniu znaczenia pojęcie „świadczenia o podobnym charakterze” jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (ten przepis posługuje się bowiem takim samym pojęciem). Stąd też tożsamość użytych pojęć uzasadnia odwołanie się w procesie wykładni znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT do dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego stanowiskiem:

• pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym”:
  

• za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;
  

• świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych;
  

• decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym dana usługę jako należąca do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT.
  
  
  

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy zauważyć, że rozumiane kompleksowo Usługi koordynacji logistyki nie wykazują istotnych elementów żadnej z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak już zostało to wykazane powyżej, w ramach Usługi koordynacji logistyki Podmiot powiązany podejmuje szereg działań składających się na cały proces logistyczny, a działania te nie mogą być rozpatrywane jako oddzielne świadczenia. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione jest utożsamianie Usługi koordynacji logistyki z usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zauważa również, że intencją Ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e, było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. Tymczasem koszty ponoszone przez Spółkę w swej głównej ekonomicznej istocie odnoszą się do zapewnienia jej wsparcia logistycznego. Z uwagi na model biznesowy Spółki, bez nabycia Usług koordynacji logistyki, proces produkcji kosmetyków przeprowadzany przez Spółkę byłby gospodarczo niemożliwy. Jest to zatem sytuacja zbliżona do przykładu wskazanego w uzasadnieniu do Nowelizacji (kosztów usług świadczonych przez spółki projektowe dla spółek meblarskich). W efekcie, istnieje silne uzasadnienie ekonomiczne dla ponoszenia tych kosztów.

Spółka zauważa przy tym, że za uwzględnieniem aspektu intencjonalnego Ustawodawcy przy dokonywaniu wykładni językowej opowiadają się zarówno przedstawiciele polskiej doktryny prawa podatkowego jak i orzecznictwo. Jak pisze Ryszard Mastalski: „wykładnia językowa powinna przede wszystkim szukać sensu poszczególnych zdań prawnych, co wiąże się z jej zespoleniem z analizą celu regulacji prawnej, innym słowy: intencji ustawodawcy”. Podobnie WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 580/14: „sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi wskazanymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej”.

Zatem, mając powyższe na uwadze, objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT sytuacji takich, jak w analizowanym stanie faktycznym, nie było intencją Ustawodawcy, a koszty usług świadczonych przez Podmiot powiązany nie powinny podlegać ograniczeniu na podstawie tego przepisu.

Spółka podkreśla iż jest świadoma, że przywołane przez nią interpretacje oraz wyroki dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy danego podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące nie mniej Spółka podkreśla, iż zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych „pomimo, że orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej” (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2009 r.). Podobnie powinny być potraktowane przytoczone przez Spółkę interpretacje indywidualne. Powyższe jest konsekwencją jednej z zasad prawa podatkowego wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi koordynacji logistyki powinny być rozumiane jako usługi, które nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie powinny być one kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, nie powinny być one objęte zakresem zastosowania/ograniczeniami przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby jego stanowisko wyrażone w zakresie pytania nr 1 powyżej zostało uznane za nieprawidłowe, koszty nabycia przez Wnioskodawcę Usług koordynacji logistyki od Podmiotu powiązanego nie podlegałyby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (Produktów), o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (Produktu) lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 (finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy)). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru (Produktu) a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych usług (Usług koordynacji logistyki) ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów (Produktów) to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz Podmiotu powiązanego w związku z nabyciem usług takich jak Usługi koordynacji logistyki.

Usługi koordynacji logistyki a art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że Usługi koordynacji logistyki wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Gdyby Spółka nie zawarła Umowy o świadczenie Usług koordynacji logistyki, nie miałaby możliwości optymalizacji zapasów poprzez sprawny przepływ produktów pomiędzy spółkami w Grupie, a tym samym musiałaby ponosić znacznie wyższe koszty magazynowania Produktów, co spowodowałoby podniesienie cen Produktów. Ponadto, jako że w ramach Usług koordynacji logistyki świadczone są również usługi analizy popytu na gotowe produkty, sprzedaż Produktów mogłaby ulec obniżeniu.

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego zwolnienia, należy uznać, że koszty Usługi koordynacji logistyki mają bezpośredni związek z wytworzeniem przez Spółkę Produktów, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. usług to nie mógłby dokonywać produkcji na obecnym poziomie wydajności – przede wszystkim organizacja przepływu produktów byłaby znacznie ograniczona – utrudniona byłaby wymiana produktów pomiędzy fabrykami Grupy w Europie, a także dostarczanie gotowych produktów do sprzedaży spółkom z Grupy do tego przeznaczonym.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, koszty Usługi koordynacji logistyki, mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, o których (to kosztach) mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, koszty Usługi koordynacji logistyki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości (przy założeniu spełnienia warunków wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Usług koordynacji logistyki – jest nieprawidłowe;