Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.96.2018.6.MC
z 2 sierpnia 2018 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


W związku ze skargą z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP2-3.4010.96.2018.2.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości usług zaliczanych do limitu kwotowego (art. 15e ust. 1 updop) oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT od usług przekraczających limit, doręczoną w dniu 18 czerwca 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), uwzględniając skargę w całości zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP2-3.4010.96.2018.2.MC i uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

UZASADNIENIE


W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości usług zaliczanych do limitu kwotowego (art. 15e ust. 1 updop) oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT od usług przekraczających limit.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.


Bank S.A., działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponosi wydatki związane z nabyciem usług od podmiotów powiązanych (dalej: Usługi) − w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2017. 2343 ze zm., dalej: updop).


Bank nabywa Usługi zarówno od podmiotów krajowych, będących czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017.1221 ze zm., dalej: uvat), jak również od podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski (import usług).


W stosunku do nabywanych Usług Bankowi może przysługiwać pełne odliczenie podatku VAT naliczonego lub odliczenie proporcjonalne (art. 90 uvat). W określonych przypadkach Bank może również nie identyfikować prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem tychże Usług.


Usługi są nabywane przez Bank w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Jednocześnie nie mają zastosowania wyjątki, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop, tj. wydatki te nie są wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na mocy tego przepisu.


Zakres Usług mieści się w katalogu wprowadzonym przez art. 15e ust. 1 pkt 1-3 updop.


Bank zakłada ponadto, że zajdą pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, tj. koszty ww. usług przekroczą łącznie w roku podatkowym 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop, i odsetek.


Tym samym Bank będzie zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów te wydatki ponoszone na nabycie Usług, które wykraczają poza limit określony zgodnie z art. 15e ust. 1 updop.


Na potrzeby niniejszego opisu zdarzenia przyszłego Bank zakłada ponadto, że w stosunku do nabywanych Usług nie znajdą zastosowania żadne wyjątki − w szczególności te, o których mowa w art. 15e ust. 11, 14 i 15 updop − które wyłączają limitowanie kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych.


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.


  1. Czy limit kwotowy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, odnosi się do wydatków na nabycie Usług, wyrażonych w kwotach netto − zarówno w przypadku nabycia Usług od podatników zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni (zakupy krajowe), jak i nabycia ich od podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski (import usług);
  2. Czy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, podlega kwota netto należności w stosunku do podmiotu powiązanego, natomiast kwota naliczonego podatku od towarów i usług niepodlegająca odliczeniu − zarówno w przypadku nabycia Usług od podatników zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni (zakupy krajowe), jak i nabycia ich od podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski (import usług) − stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c updop.?

Zdaniem Wnioskodawcy,


Ad. 1


Limit kwotowy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, odnosi się do wydatków na nabycie Usług, wyrażonych w kwotach netto — zarówno w przypadku nabycia Usług od podatników zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni (zakupy krajowe), jak i nabycia ich od podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski (import usług).


Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze − poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi ponadto w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

  1. podatek naliczony:
    • jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    • w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
  2. podatek należny:
    • w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu
    • w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    • od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
  3. kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie Pytania 1 stanowisko Banku wynika wprost z wykładni literalnej art. 15e ust. 1 updop. Przepis ten, dla określenia kategorii wydatków podlegających limitowaniu, posługuje się w stosunku do wydatków poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych określeniem „koszty usług” lub „koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności". Ze względu na charakter podatku VAT i jego walor neutralności nie sposób uznać, że kwota podatku VAT mieści się w pojęciu „koszt usługi”.

Wynagrodzeniem za usługę jest bowiem dla dostawcy zawsze kwota netto. Kwota VAT natomiast, po pierwsze, nie reprezentuje żadnej korzyści osiąganej przez usługodawcę, a po drugie jest otrzymywana przez usługodawcę wyłącznie wskutek szczególnej konstrukcji podatku od towarów i usług, który wymaga od podatników naliczania tego podatku na każdym etapie produkcji i przekazywania go do organów podatkowych po dokonaniu określonych pomniejszeń.

Jest to szczególnie widoczne w przypadku nabyć stanowiących import usług opodatkowany na terytorium Polski, gdzie ze względu na mechanizm rozliczenia podatku VAT (odwrotne obciążenie) dostawca zagraniczny de facto nie uczestniczy w opodatkowaniu usługi na terytorium Polski, tj. nie wykazuje na fakturze i nie otrzymuje od nabywcy kwoty podatku VAT. Nie sposób więc uznać, że kwota podatku VAT może stanowić dla niego wynagrodzenie za wykonaną usługę, a co za tym idzie − nie jest ona również kosztem nabycia usługi dla usługobiorcy.


Zdaniem Banku pogląd, że limit kwotowy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, odnosi się do wydatków na nabycie Usług, wyrażonych w kwotach netto, jest również konsekwencją przywołanej już wyżej podstawowej cechy konstrukcyjnej podatku od towarów i usług − neutralności.


Realizacją zasady neutralności jest prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z art. 86 ust. 1 uvat. Co do zasady zatem, podatnik nabywający towary i usługi z podatkiem VAT, stanowiącym u niego podatek naliczony, ma prawo pomniejszyć o ten podatek kwotę podatku należnego wykazanego w swoim rozliczeniu podatkowym. Dlatego też kosztem w podatku dochodowym od osób prawnych jest w takim przypadku jedynie wartość netto dokonanego zakupu (przy założeniu pełnego prawa do odliczenia VAT), i analogicznie przychodem podatkowym jest tylko wartość netto sprzedaży. Natomiast VAT należny i VAT naliczony podlegają odrębnemu rozliczeniu − zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu w zasadzie wyłącznie wówczas, gdy zasada neutralności została zaburzona, bądź nie może zostać zrealizowana z uwagi na szczególne okoliczności danej transakcji. Chodzi o przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT − w całości lub częściowo.


Przechodząc do treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że ww. zasada neutralności determinuje brzmienie i stosowanie (i) art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, który stanowi, że należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu oraz (ii) art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c updop, zgodnie z którym − w skrócie − podatek naliczony podlegający odliczeniu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, natomiast podatek niepodlegający odliczeniu stanowi taki koszt.


Dopiero więc w przypadkach, gdy podatek od towarów i usług traci walor neutralności i obciąża koszty działalności podatnika (brak prawa do odliczenia lub zwrotu), ustawodawca umożliwia „odzyskanie” tego podatku poprzez zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów na gruncie rozliczenia podatku dochodowego.


Neutralność podatku VAT, respektowana również na gruncie podatków dochodowych, jest zatem powodem, dla którego należy usunąć go z analizy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile sama ustawa nie stanowi inaczej. Tym samym limit, o którym mowa w art. 15e updop, ze względu na brak jednoznacznego wskazania, że ww. ogólna zasada nie ma zastosowania, należy odnosić do kwot netto, reprezentujących faktyczne wynagrodzenie usługodawcy i jednocześnie faktyczny koszt nabycia usług przez usługobiorcę.


Ad.2


Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, podlega kwota netto należności w stosunku do podmiotu powiązanego, natomiast kwota naliczonego podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu − zarówno w przypadku nabycia Usług od podatników zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni (zakupy krajowe), jak i nabycia ich od podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski (import usług) − stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c updop.


Stanowisko Banku wynika z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c updop. Przepis ten jest samodzielną podstawą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w nim kwot podatku VAT, mających szczególny charakter na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.


W szczególności w zakresie podatku naliczonego chodzi o kwoty podatku, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku od podatku należnego, zaś w zakresie podatku należnego − o kwoty, które nie stanowią podatku naliczonego zgodnie ze szczególnymi zasadami stosowania odliczeń w przypadku importu usług lub transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak również kwoty podatku wynikające z dokonywanych nieodpłatnych świadczeń.


Podsumowując, wyłącznie sposób ujęcia naliczonego lub należnego podatku VAT, wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług, determinuje, czy dana kwota podatku może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c udpop. Żadne inne kryteria nie wpływają na ww. rozróżnienie między kwotą podatku VAT stanowiącą koszt podatkowy, a kwotą VAT niestanowiącą takiego kosztu.


Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zatem stwierdzić, że po przekroczeniu przez Bank limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, kosztów uzyskania przychodów nie będą stanowiły wydatki na rzecz podmiotów powiązanych wyrażone w kwocie netto. Natomiast kwota podatku VAT:

  • podlegającego odliczeniu − nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c updop;
  • niepodlegającego odliczeniu − zarówno w przypadku podatku związanego z nabyciem Usług od podatników zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT czynni (zakupy krajowe), jak i nabycia ich od podmiotów mających siedzibę poza granicami Polski (import usług) − będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu również na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c updop. Należy również zauważyć, że wyłączenie z kosztów podatkowych wartości netto wydatków przekraczających limit, o którym mowa w art. 15e updop − które nie budzi wątpliwości − nie ma przełożenia na klasyfikację podatkową kwot VAT odnoszących się do takich wydatków. Art. 15e i 16 updop niezależnie regulują ujęcie w rozliczeniu podatku dochodowego kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych (netto) oraz związanych z ich nabyciem kwot podatku VAT. Ustawodawca nie przewidział wyłączenia stosowania art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c udpop przy stosowaniu art. 15e updop. Nie wprowadził również kolejnego wyłączenia z kosztów podatkowych w art. 16 updop, które odnosiłoby się wprost do kwot podatku VAT związanych z kosztami limitowanymi na podstawie art. 15e.


Należy więc wyciągnąć wniosek, że intencją ustawodawcy jest stosowanie przez podatników art. 15e updop w stosunku do kwot netto kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c udpop w stosunku do związanych z nimi kwot podatku VAT. Inaczej mówiąc, przepisy art. 15e updop nie wpłynęły na samodzielność 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c udpop, który nadal jest jedyną podstawą dla dokonania klasyfikacji kosztowej podatku VAT, również w sytuacji, w której koszt netto nabywanej usługi jest przedmiotem limitowania zgodnie z art. 15e updop.


W świetle przedstawionych wyjaśnień stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.


Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości usług zaliczanych do limitu kwotowego (art. 15e ust. 1 updop) oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT od usług przekraczających limit jest prawidłowe.


Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.


Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącego.


Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj wygodnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj