Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.330.2018.2.AP
z 17 lipca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2018 r. (data wpływu 24 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości anulowania wystawionej faktury – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości anulowania wystawionej faktury. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 czerwca 2018 r. (data wpływu 24 czerwca 2018 r.) o błędny adres ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż materiałów edukacyjnych do jednostek zajmujących się kształceniem, dedykowanych dla kadry nauczycielskiej. Sprzedaż materiałów edukacyjnych odbywa się za pomocą rozmów telefonicznych prowadzonych przez konsultantów z potencjalnymi zainteresowanymi podmiotami. Jeżeli konsultant dojdzie do wniosku, że kontrahent wyraża chęć zakupu materiałów edukacyjnych, to realizowane jest zamówienie poprzez dostarczenie kontrahentowi materiałów edukacyjnych zapisanych na płytach CD oraz oryginału wystawionej faktury VAT. Zdarza się, że kontrahent Wnioskodawcy po doręczeniu materiałów edukacyjnych wraz z oryginałem faktury VAT stwierdza, że nigdy nie zamawiał materiałów edukacyjnych. W takiej sytuacji materiały edukacyjne są zwracane do Wnioskodawcy lub odbierane przez Wnioskodawcę, a także zwracana jest wystawiona faktura VAT bez jej ujmowania w księgach kontrahenta Wnioskodawcy. Niejednokrotnie kontrahenci Wnioskodawcy wskazują, że proszą o anulowanie wystawionej faktury VAT. W opisanej sytuacji kontrahenci nie dokonują zapłaty za przesłane i nieprzyjęte materiały edukacyjne, ani w drodze przedpłaty, ani w drodze zapłaty pobraniowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli kontrahent w momencie dostarczenia przesyłki z materiałami edukacyjnymi oraz faktury VAT poinformuje, że nigdy nie zamawiał materiałów edukacyjnych, a także zwróci oryginał dostarczonej faktury VAT, a tym samym wobec braku sprzedaży towaru oraz posiadania przez Wnioskodawcę wszystkich egzemplarzy faktury możliwe jest anulowanie wystawionej faktury VAT, ponieważ nie dokumentuje ona żadnego zdarzenia opodatkowanego podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytanie jest twierdząca i Wnioskodawca może w opisanej sytuacji anulować fakturę VAT, ponieważ nie dokumentuje ona żadnego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT i znajduje się w posiadaniu wszystkich egzemplarzy faktury VAT.

Zgodnie z art. 106b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej jako uVAT) podatnik jest obowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 uVAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu uVAT, bowiem nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kontrahent poprzez odmowę przyjęcia i zwrot towaru wraz z fakturą, jednoznacznie wyraża uznanie braku przeniesienia prawa własności. W opisanym stanie faktycznym do przesłania zamówienia dochodzi w wyniku mylnego przekonania, że doszło do zamówienia materiałów edukacyjnych, kiedy w istocie do takiego zamówienia nie doszło, a tym samym przesłanie towaru jest wynikiem omyłki po stronie konsultanta Wnioskodawcy, a nie wynikiem realizacji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT. Jednocześnie, wobec nieprzyjęcia i zwrotu przesłanego towaru wraz z oryginałem wystawionej faktury VAT Wnioskodawca znajduje się w posiadaniu obu dokumentów faktury VAT. Dodatkowo brak księgowania wystawionej faktury VAT przez kontrahenta, jako wystawionej bezpodstawnie, rodzi taki skutek, że nie została ona wprowadzona do obrotu prawno-podatkowego. W takiej sytuacji jedynym możliwym do wykonania działaniem Wnioskodawcy jest anulowanie wystawionej faktury, jako wystawionej omyłko i niedokumentującej żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniem podatkiem VAT.

Jednocześnie sytuacje, w których Wnioskodawca zobowiązany jest z uwagi na błąd lub zmianę okoliczności do wystawienia faktury VAT korekty, opisane zostały w sposób wyczerpujący w art. 106j ust. 1 uVAT.

Zgodnie z przywołanym przepisem, Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania wystawionej faktury VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
   
   

W opisanym stanie faktycznym nie zachodzi żadna ze wskazanych w art. 106j ust. 1 uVAT sytuacji, bowiem nie dochodzi do zwrotu towaru, który został przez kontrahenta zamówiony (np. w drodze odstąpienia od umowy przez konsumenta, na podstawie odpowiednich ustaleń umownych), a do odmowy przyjęcia towarów, które nie zostały zamówione. Mając ten fakt na uwadze, wobec braku podstawy prawnej do wystawienia w opisanym stanie faktycznym faktury VAT korekty, jedynym zasadnym działaniem Wnioskodawcy jest anulowanie wystawionej faktury, bowiem nie dokumentuje ona faktycznie dokonanej dostawy towarów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w stanowiskach organów podatków. Na możliwość dokonania anulowania faktury w podobnych sytuacjach wskazały organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. o sygn. ILPP2/443-15/09-2/MN Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że „Wnioskodawca może w drodze wyjątku anulować niesłusznie wystawioną fakturę, pod warunkiem, iż nie doszło do faktycznego wykonania usług będących przedmiotem zawartej umowy, oraz że przedmiotowa faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego – dokonano zwrotu oryginału i kopii faktury oraz nie uwzględniono jej w ewidencjach kontrahenta”. Na podobnym stanowisku stanął także Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach z dnia 17 lutego 2011 r. o sygn. IPPP3/443-1124/10-4/JF oraz z dnia 25 listopada 2010 r. o sygn. IPPP1-443-1044/10-2/IGo oraz Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach z dnia 16 sierpnia 2010 r. o sygn. IBPP1/443-419/10/AW, z dnia 11 stycznia 2011 r. o sygn. IBPP1/443-1004/09/AL oraz z dnia 13 czerwca 2012 r. o sygn. IBPP2/443-253/12/ICz.

Przywołane stanowisko znalazło również odzwierciedlenie w orzecznictwie, np. w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, gdzie sąd stwierdził, że: „Odnosząc się natomiast do wątpliwości, czy możliwe jest skorygowanie faktury, gdy faktura nie odzwierciedla sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, uzasadniony wydaje się pogląd, że skorygowanie takiej faktury nie jest dopuszczalne. Skoro bowiem nie zaistniał obrót uzasadniający wystawienie faktury VAT, to nie można mówić o korygowaniu takiej faktury, lecz ewentualnie o jej anulowaniu”.

Przywołane stanowisko potwierdza się również w piśmiennictwie. Jak wskazali Beata Sobocha i Jacek Matarewicz w artykule pt. „Czy istnieje możliwość skorygowania tzw. pustej faktury?” (Monitor Podatkowy 2017, Nr 10, str. 9): ,,W ostatnim czasie utrwalił się pogląd, że anulować można również fakturę, która co prawda została wysłana do klienta, ale klient ją odesłał z informacją, że jej nie uznaje lub nie dokumentuje ona rzeczywistego długu, gdyż została błędnie wystawiona”. Podobnie również T. Michalik w VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017: „Należy także zaznaczyć, iż w przypadku tzw. pustej faktury, czyli przypadku, w którym wystawiona została faktura mimo braku sprzedaży, faktura taka może zostać po prostu anulowana bez konieczności wystawiania standardowej korekty”.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym możliwe jest anulowanie wystawionej faktury VAT, jako niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż natomiast – na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Podatnik wystawia fakturę m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest sprzedaż materiałów edukacyjnych do jednostek zajmujących się kształceniem, dedykowanych dla kadry nauczycielskiej. Sprzedaż materiałów edukacyjnych odbywa się za pomocą rozmów telefonicznych prowadzonych przez konsultantów z potencjalnymi zainteresowanymi podmiotami. Jeżeli konsultant dojdzie do wniosku, że kontrahent wyraża chęć zakupu materiałów edukacyjnych, to realizowane jest zamówienie poprzez dostarczenie kontrahentowi materiałów edukacyjnych zapisanych na płytach CD oraz oryginału wystawionej faktury VAT. Zdarza się, że kontrahent Wnioskodawcy po doręczeniu materiałów edukacyjnych wraz z oryginałem faktury VAT stwierdza, że nigdy nie zamawiał materiałów edukacyjnych. W takiej sytuacji materiały edukacyjne są zwracane do Wnioskodawcy lub odbierane przez Wnioskodawcę, a także zwracana jest wystawiona faktura VAT bez jej ujmowania w księgach kontrahenta Wnioskodawcy. Niejednokrotnie kontrahenci Wnioskodawcy wskazują, że proszą o anulowanie wystawionej faktury VAT. W opisanej sytuacji kontrahenci nie dokonują zapłaty za przesłane i nieprzyjęte materiały edukacyjne, ani w drodze przedpłaty, ani w drodze zapłaty pobraniowej.

Należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ do przesłania zamówienia dochodzi w wyniku mylnego przekonania, że doszło do zamówienia materiałów edukacyjnych, kiedy w istocie do takiego zamówienia nie doszło, a tym samym przesłanie towaru jest wynikiem omyłki po stronie konsultanta Wnioskodawcy, a nie wynikiem realizacji dostawy. Zatem w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej, gdyż nie występuje żadna sytuacja wskazana w art. 106j ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur.

W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji (o przyczynie i okolicznościach anulowania) uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną. Ponadto należy zaznaczyć, że anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Tym samym Wnioskodawca powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powołane wyżej wyjaśnienia oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca znajduje się w posiadaniu obu dokumentów faktury VAT, ma on prawo do anulowania przedmiotowej faktury.

Podsumowując, jeżeli kontrahent w momencie dostarczenia przesyłki z materiałami edukacyjnymi oraz faktury VAT poinformuje, że nigdy nie zamawiał materiałów edukacyjnych, a także zwróci oryginał dostarczonej faktury VAT, a tym samym wobec braku sprzedaży towaru oraz posiadania przez Wnioskodawcę wszystkich egzemplarzy faktury możliwe jest anulowanie wystawionej faktury VAT, ponieważ nie dokumentuje ona żadnego zdarzenia opodatkowanego podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowi on rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawęża. Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.