Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT3.4011.172.2018.4.MR
z 19 czerwca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 22 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowa w 2016 r. i w 2017 r. (oraz nadal do dnia sporządzenia niniejszego wniosku) posiada dwóch wspólników: komandytariusza osobę fizyczną oraz komplementariusza: sp. z o.o. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w 2016 r. i 2017 r. na terytorium Polski. W trakcie trwania 2016 r. i 2017 r. spółka wypłacała wyżej wskazanemu komandytariuszowi zaliczki na poczet zysku w związku z działalnością gospodarczą spółki. Po zakończeniu zarówno 2016 jak i 2017 roku podatkowego okazało się, że spółka nie uzyskała zysku w kwocie odpowiadającej wypłaconym zaliczkom. Z tego też względu zaliczki powinny być zwrócone przez komandytariusza. Komandytariusz nie zwrócił zaliczek. Niektóre organy skarbowe prezentują stanowiska, iż w takim przypadku komandytariusz z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym wypłacane były niezwrócone zaliczki uzyskał nieodpłatne świadczenie od spółki, którego wartość odpowiada wysokości odsetek jakie musiałby zapłacić gdyby pobrane środki stanowiły pożyczkę. Pomiędzy spółką komandytową a komandytariuszem nie była zawierana umowa dotycząca rozliczenia zaliczek, w szczególności umowa konwersji na umowę pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy w związku z wypłacanymi zaliczkami dla wspólnika – osoby fizycznej w 2016 r. i 2017 r. na poczet udziału w zysku w sp. komandytowej zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. jak i od 1 stycznia 2017 r. przepisy o sporządzaniu dokumentacji podatkowej to jest art. 25 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z ust. 4 w zw. z art. 25a ust. 1 pkt 1-3 w zw. z ust. 1f-1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tych czynności?
2. Czy w przypadku ewentualnego uznania, iż komandytariusz uzyskuje odpowiednio od dnia 1 stycznia 2017 r. i od dnia 1 stycznia 2018 r. nieodpłatne świadczenie związane z nierozliczeniem pobranych zaliczek na udział w zysku w spółce komandytowej (wspólnik nie zwrócił zaliczek spółce za 2016 r. i 2017 r.) powinien on oraz wspólnicy spółki komandytowej sporządzić dokumentacje podatkową dotyczącą tej okoliczności zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z ust. 4 w zw. z art. 25a ust. 1 pkt 1-3 w zw. z ust. 1f-1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, nie mają oni obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z wypłacanymi zaliczkami dla wspólnika – osoby fizycznej w 2016 r. i 2017 r. na poczet udziału w zysku w sp. komandytowej zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. jak i od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z przepisami o sporządzaniu dokumentacji podatkowej, to jest art. 25 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z ust. 4 w zw. z art. 25a ust. 1 pkt 1 -3 w zw. z ust. 1f-1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, nie mają oni obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku ewentualnego uznania, iż komandytariusz uzyskuje odpowiednio od dnia 1 stycznia 2017 r. i od dnia 1 stycznia 2018 r. nieodpłatne świadczenie związane z nierozliczeniem pobranych zaliczek na udział w zysku w spółce komandytowej (wspólnik nie zwrócił zaliczek spółce za 2016 r. i 2017r.) dotyczącej tej okoliczności zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z ust. 4 w zw. z art. 25a ust. 1 pkt 1-3 w zw. z ust. 1f-1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 52 § 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh) wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Przepisy od art. 37 do art. 57 ksh zawarte są w rozdziale dotyczącym stosunków wewnętrznych spółki. Przepisy te mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (art. 37 § 1 ksh).

Kodeks spółek handlowych nie wprowadza zakazu wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet udziału w zysku. Brak zakazu w tym zakresie rozumieć należy jako uprawnienie wspólników do przyznania w umowie wszystkim albo niektórym z nich prawa do pobierania pewnych kwot na poczet zysku. Powyższe zostało potwierdzone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt III CSK 290/08.

W interpretacjach podatkowych organy skarbowe przyjmują, że w przypadku wypłaty zaliczek na poczet udziału w zysku nie powstają u osób fizycznych będących wspólnikami spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2010 r., IPPB1/415-484/10-4/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2012 r., ITPB1/415-387/12/MR, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2013 r., IBPB1/1/415-502/13/AP. W pierwszej ze wskazanych interpretacji organ wskazał: „kodeks spółek handlowych nie zawiera zakazu pobierania zaliczek na poczet udziału w zysku, a zatem należy uznać, iż wspólnicy mogą podjąć decyzje na mocy, której będą uprawnieni do pobierania w trakcie roku zaliczek na poczet przyszłego zysku. Jednakże w sytuacji gdy na koniec roku obrachunkowego zysk nie wystąpi po stronie spółki powstaje co do zasady wierzytelność do wspólnika o zwrot świadczeń pobranych wcześniej tytułem zysku. Do obowiązku zwrotu nienależnych kwot pobranych przez wspólników tytułem zysku stosuje się przepisy o nienależnym świadczeniu - art. 410 w zw. z art. 405 i nast. Kodeksu cywilnego. Wobec powyższego nie można mówić o powstaniu z tego tytułu przychodu. Reasumując mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawne uznać należy, iż wypłata Wnioskodawcy zaliczek na poczet przyszłych zysków Spółki oraz późniejsze ich rozliczenie nie rodzi skutków podatkowych”.

Organy skarbowe prezentują stanowisko zgodnie z którym w przypadku gdy wspólnik w trakcie roku podatkowego pobierze zaliczki, których wysokość w ostatecznym rozrachunku przewyższy roczny zysk spółki, a wspólnik nie zostanie zobowiązany do zwrotu zaliczek to po jego stronie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w wysokości odsetek jakie musiałby zapłacić, gdyby pobrane środki stanowiły pożyczkę. Taką konkluzję wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 11 stycznia 2011 r. cyt. „w przypadku, gdy na koniec roku podatkowego wspólnik nie rozliczy się z pobranych zaliczek, czyli nie zwróci różnicy pomiędzy kwotą pobranych zaliczek a przypadającym na niego zyskiem, a ewentualne rozliczenie pobranych zaliczek nastąpi w przyszłości, od początku nowego roku podatkowego do czasu rozliczenia pobranych zaliczek po stronie wspólnika wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń w wysokości odsetek jakie musiałby zapłacić, gdyby pobrane środki stanowiły pożyczkę. W tym bowiem okresie wspólnik będzie nieodpłatnie dysponował nienależnymi mu środkami pieniężnymi, należnymi spółce komandytowej. Natomiast sam zwrot pobranych środków pieniężnych będzie już neutralny podatkowo (interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. IPPB1/415-933/10-2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Wypłacone zaliczki nie podlegają z mocy prawa konwersji w pożyczkę. Zgodnie z prezentowanym przez organy skarbowe stanowiskiem odsetki z umowy pożyczki stanowią jedynie kryterium wyceny wartości nieodpłatnego świadczenia wspólnika po zakończeniu roku. W analizowanym przypadku uznać należy, że ewentualne nieodpłatne świadczenie po strony wspólnika powstałoby w 2017 r. i 2018 r. Byłoby ono następstwem korzystania przez wspólnika z przysługujących mu uprawnień wynikających ze stosunku prawnego łączącego wspólnika ze spółką (prawa do udziału w zysku wynikającego z umowy spółki). Zatem dla oceny charakteru nieopłatnego świadczenia w kontekście obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych istotne jest ustalenia z czego ono się wywodzi.

Od 1 stycznia 2017 r. przepisy dotyczące zasad sporządzania dokumentacji cen transferowych uległy istotnej nowelizacji. W ocenie wszystkich zainteresowanych niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do obowiązujących do 31 grudnia 2016 r. zasad sporządzania dokumentacji podatkowej, w szczególności definicji transakcji, gdyż nieodpłatne świadczenie które mogłoby powstać z dniem 1 stycznia 2017 r. i 1 stycznia 2018 r. byłoby następstwem wypłaty zaliczek dla wspólnika w 2016 r. i 2017 r. Okoliczność ta ma więc znaczenie dla ustalenia czy nieodpłatne świadczenie może być uznane za transakcje lub inne zdarzenie obligujące wspólnika do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Do 31 grudnia 2016 r. obowiązek sporządzenia dokumentacji obejmował: transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których kwota łączna (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekraczała równowartość:

1. 100 000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, albo
2. 30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3. 50 000 euro - w pozostałych przypadkach.

Zarówno u.p.d.o.p. jak i u.p.d.o.f nie zawierały definicji pojęcia „transakcja”.

W dniu 1 stycznia 2015 r. dodano do art. 9a u.p.d.o.p. nowy ust. 2a, zgodnie z którym w przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną obowiązek sporządzania dokumentacji obejmował umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosił się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

W przypadku umów spółek obowiązek sporządzenia dokumentacji nie dotyczy czynności, które były następstwem tych umów, ale jak wyraźnie wynika z przepisu - dokumentacja miała być sporządzona dla umowy spółki. Wypłata zaliczek jest czynności wynikającą z zasad określonych w umowie. Zatem jest to czynność wtórna, a przepis nie odnosi się do sporządzenia dokumentacji dotyczącej wypłaty zaliczek. Analogicznie należy uznać, iż nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., gdyż również w tym zakresie obowiązek ten dotyczy umowy spółki, a nie czynności które wynikają z tej umowy. Wypłata zaliczek nie stanowi również umowy wspólnego przedsięwzięcia, ani innej podobnej umowy. Po drugie - nie można uznać, iż wypłata zaliczek stanowiła „transakcję”. W związku z brakiem definicji transakcji orzecznictwo i doktryna wskazywały, iż należy odnieść się do potocznego rozumienia tego pojęcia, np. „należałoby w takim razie wykorzystać definicję słownikową, według której „transakcja” rozumiana jest jako „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań” (Słownik języka polskiego PWN. Gazeta Wyborcza, 9 stycznia 1998 r., nr 7). Podobny pogląd wyraził Podkarpacki Urząd Skarbowy w Rzeszowie w piśmie z 4 sierpnia 2005 r., PUS.I/423/50/05, LEX nr 16447, informując podatnika: „Z powyższego wynika, iż obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy transakcji lub kilku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w momencie, gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym ww. określonego poziomu kwot wynikających z umów lub rzeczywiście zapłaconych łącznie kwot wymagalnych świadczeń. Nadmienia się, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji transakcji. Oznacza to, iż należy odnieść się do definicji słownika języka polskiego. W ujęciu słownikowym «transakcja» to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw. Obowiązek nałożony przez przepis art. 9a ust. 2 ustawy dotyczy podatników, którzy pozostają w związkach określonych w art. 11 ustawy, a więc obu stron transakcji” („CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz”, autorzy fragmentu: Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, wyd. VIII, Opublikowano: WKP 2017, LEX). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że w stanie prawnym do 31 grudnia 2016 r. cyt. „stosując termin „transakcja” w znaczeniu, jakie nadano mu w komentowanej ustawie, należy jeszcze brać pod uwagę cel, w jakim wprowadzono przepisy o dokumentacji. Jest nim określenie, czy ceny za dane dobro lub dobra oraz świadczone usługi, stosowane przez podmiot z partnerem powiązanym z tym podmiotem lub podmiotem mającym siedzibę w tzw. raju podatkowym, ustalone zostały zgodnie z zasadami rynkowymi (zgodnie z zasadą arm’s length), tj. zgodnie z warunkami, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niezależne. Dlatego też przez pojęcie transakcji należy rozumieć zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami umowę lub umowy, których przedmiotem są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży wielu dóbr bądź usług itp.” („CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz”, autorzy fragmentu: Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, wyd. VIII, Opublikowano: WKP 2017, LEX). NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 1894/10, LEX nr 1164963, w sprawie obowiązku dokumentacyjnego przy braku zdefiniowania terminu „transakcja” wskazał, iż prawodawca wypowiadając się o transakcji/transakcjach „posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. W języku tym "transakcja" znaczy zasadniczo tyle, co: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś. Z powyższego wynika, że w wykorzystaniu w art. 9a ust. 1 i w art. 9a ust. 2 u.p.d.p. naturalnego języka potocznego termin "transakcja" co najmniej pozytywnie koresponduje z terminem "umowa".

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2017r. również nie zawierają definicji pojęcia „transakcja”. Najnowsze orzecznictwo dotyczące stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. również wskazuje, iż pojęcie transakcji powinno być rozumienia według słownikowego znaczenia. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt: I SA/Kr 1290/16 czytamy: „ustawa o p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "transakcja"; za słownikiem języka polskiego można przyjąć, że przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (...) (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt: I SA/Kr 1290/16).

Bezsprzecznie należy uznać, iż wypłata zaliczek wspólnikowi na udział w zysku w spółce osobowej nie stanowi transakcji rozumianej według słownika języka polskiego i potocznego rozumienia. Nie jest to bowiem operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

W doktrynie wprost wskazuje się, że w takim przypadku nie istnieje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, cyt. „z przepisów określających obowiązek sporządzania dodatkowej dokumentacji podatkowej (tj. z przepisów art. 25a u.p.d.o.f. oraz art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.: Dz. U. z 2016, poz. 1888 z późn. zm.) nie wynika, aby okoliczność, że wypłacone zaliczki przewyższą zysk, a wspólnik się z nich nie rozliczy, skutkowała obowiązkiem sporządzania tej dokumentacji (Pytania i odpowiedzi LEX („Jak rozliczyć wypłatę zaliczek na poczet zysku w spółce komandytowej?” Tomasz Krywań, Pytania i odpowiedzi LEX, QA963535).

Co wymaga podkreślenia - w interpretacjach podatkowych wskazuje się, że brak jest obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku czynności wynikających ze stosunku spółka - wspólnik. Analogiczne interpretacje były wydawane w przypadku instytucji zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Takie czynności - wynikające z kodeksu spółek handlowych nie stanowią transakcji. Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, iż czynność ta musiałaby mieć rynkowy charakter. Nie jest to bowiem transakcja do której stosuje się tego rodzaju kryteria. Wspólnik bowiem otrzymuje zaliczkę na udział w zysku. W ocenie organów podatkowych w przypadku instytucji zbycia udziałów w celu ich umorzenia - czynność ta pozostaje zdarzeniem gospodarczym, z którym nie będzie się wiązać konieczność sporządzania dokumentacji cen transferowych. Tytułem przykładu wskazać można na stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z 28 sierpnia 2012 r. (nr IPTPB3/423-185/12-5/KJ). Zwraca się w nim uwagę na restrukturyzacyjny i jednorazowy charakter takiej operacji, wynikający z uregulowań prawa handlowego. Tymczasem, w ocenie organu interpretacyjnego, pojęcie „transakcja”, którym posługują się przepisy dotyczące zagadnienia cen transferowych, odnosi się bowiem do transakcji handlowych, będących następstwem działalności gospodarczej, w wyniku których powstają przychody. Ponadto podkreśla się brak wpływu na sytuację podatkową udziałowca, w razie otrzymania wynagrodzenia w wysokości niższej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w wypowiedziach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacje indywidualne z 28 czerwca 2012 r. (nr IPPB3/423-187/12-2/DP) oraz z 29 czerwca 2009 r. (nr IPPB3/S423-227/09-2/MS).

Ponadto należy zwrócić uwagę, na fakt, iż, w praktyce niemożliwe byłoby znalezienie transakcji porównywalnych. Do wypłaty zaliczki dochodzi między spółką a jej wspólnikiem, a więc jedynie pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.166.2017.1.PS) Dyrektor KAS potwierdził stanowisko podatnika, iż:

1. Po pierwsze - wynagrodzenie z tytułu nabycia akcji/udziałów własnych w celu umorzenia nie musi być rynkowe;
2. Po drugie do wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji/udziałów własnych w celu umorzenia nie stosuje się regulacji dotyczących cen transferowych. Organ zaakceptował w tym zakresie stanowisko podatnika, który wskazał, że operacja nabycia akcji/udziałów własnych w celu umorzenia może się dokonać wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie ma zatem logicznie możliwości ustalenia poziomu wynagrodzenia, jakie w takim przypadku mogłyby ustalić pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Do wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia nie stosuje się przy tym regulacji dotyczący cen rynkowych, ponieważ wynagrodzenie w tytułu umorzenia zgodnie z Kodeksem spółek handlowych nie jest równoważne z pojęciem ceny w oparciu o przepisy podatkowe. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 października 2015 r. (IBPBI/2/423-1302/14/AK): „Odnosząc cytowany art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że nie będzie on miał w niniejszej sprawie zastosowania bowiem w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu ww. przepisu”. Takie stanowisko potwierdził również: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 kwietnia 2016 r. (IPPB3/4510-149/16-2/MC) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 18 grudnia 2015 r. (ILPB2/4511-1-1024/15-3/MKI).

Ponadto w przypadku zaliczek nie można mówić o kryterium wynagrodzenia czy ceny - a jedynie te kryteria dotyczą cen transferowych. Zaliczka do żadnej z tych kategorii nie może być odniesiona. Wreszcie wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dokumentację dla tej transakcji musiałby sporządzić komandytariusz „sam ze sobą”. Bowiem od 1 stycznia 2017 r. dokumentację sporządzają wspólnicy spółek osobowych. Reasumując, uznać należy że wypłata wspólnikowi spółki osobowej zaliczki na poczet zysku nie rodzi obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Analogicznie - powyższe kryteria należy odnieść do ewentualnego uznania, iż komandytariusz uzyskał nieodpłatne świadczenie. Czynność taka wynikałaby z wypłaty zaliczek, które nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu. Nie jest to transakcja, gdyż nie występuje ona pomiędzy dwoma podmiotami (spółka - wspólnik), a jedynie ma ona znaczenie dla wspólnika. Nie można w takim przypadku mówić o kryterium „powiązanych podmiotów”. Nie stanowi to też czynności podlegającej obowiązkowi dokumentacyjnemu. Również w tym przypadku niemożliwe byłoby znalezienie danych porównawczych. Wypłata zysku nie podlega ocenie pod względem kryteriów rynkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na „wartość” takiej czynności. Przepis wskazuje, że obowiązek ten obejmuje transakcje, w których „łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza” określone kwoty. Przy nieodpłatnym świadczeniu nie będzie kwoty „rzeczywiście zapłaconej” i nie będzie „kwoty wynikającej z umowy”. W rozstrzygnięciu ww. wątpliwości pomocna może być również interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 stycznia 2012 r. (ILPB4/423-406/11-3/MC). Dyrektor, powołując się na definicję słownikową, uznał że transakcja to operacja handlowa, a cechą każdego przedmiotu operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży jest jej wartość wyrażona w cenie. Oznacza to, iż transakcja musi posiadać odpłatny charakter. W konsekwencji - zdaniem Dyrektora - pożyczka udzielona nieodpłatnie nie będzie posiadać wszystkich warunków od których zależy sporządzenie dokumentacji).

Mając na względzie powyższe uznać należy, że również w przypadku ewentualnego nieodpłatnego świadczenia - okoliczność taka nie będzie rodzić obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez wspólników spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

• i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 25 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z kolei ww. przepis w brzmieniu obowiązującym aktualnie stanowi, że przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (art. 25 ust. 5a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.).

Na mocy art. 25a ust. 1 ustawy podatnicy, w brzmieniu obowiązującym od 2017 r.:

1. prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej, którzy w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzą i prowadzili księgi rachunkowe:
   
   
   
   1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
      
   2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
      
      
      - których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro, lub
      
      
      
2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
   
3. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
   
   
   
   1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
      
   2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro
      
      
      - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".
      

W myśl art. 25a ust. 1d ww. ustawy za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1. 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2. 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3. 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Jak wynika z powyższych przepisów, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., do sporządzenia dokumentacji podatkowej są obowiązani podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:

1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 ustawy, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 ustawy, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty).

Natomiast w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. przepis art. 25a ust. 1 ustawy stanowił, że podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5. wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1. 30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2. 50 000 euro - w pozostałych przypadkach.

(ust. 2 art. 25a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zarówno w 2016 jak i 2017 r. za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, uznaje się również zawartą w roku podatkowym umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro.

Użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 25 i art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „transakcja” nie zostało w niej zdefiniowane. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „transakcja” oznacza operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego, PWN, wyd. internetowe).

Wskazania w tym zakresie daje też § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1176). Regulacja ta stanowi, że szacowanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w § 23.

W opisie stanu faktycznego m.in. wskazano, że w trakcie trwania 2016 r. i 2017 r. spółka wypłacała komandytariuszowi zaliczki na poczet zysku w związku z działalnością gospodarczą spółki. Po zakończeniu zarówno 2016 jak i 2017 roku podatkowego okazało się, że spółka nie uzyskała zysku w kwocie odpowiadającej wypłaconym zaliczkom. Z tego też względu zaliczki powinny być zwrócone przez komandytariusza. Komandytariusz nie zwrócił zaliczek. Pomiędzy spółką komandytową a komandytariuszem nie była zawierana umowa dotycząca rozliczenia zaliczek, w szczególności umowa konwersji na umowę pożyczki.

Na podstawie powyższych wyjaśnień, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego wypłaty zaliczek na poczet zysku nie należy utożsamiać z transakcją bowiem jest to wynik realizacji postanowień umowy spółki, w której powinny być zawarte regulacje odnośnie możliwości ich wypłaty. Wypłata zaliczki nie jest samodzielną czynnością czy zdarzeniem ale może być następstwem dokonanej transakcji (czynności podstawowej).

Z kolei, art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.) wynika, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. W Kodeksie spółek handlowych brak jest przepisów, które normowałyby kwestię pobierania zaliczek na poczet udziału w zysku w spółce komandytowej. Pomimo braku odpowiednich przepisów, analogicznych jak w spółkach kapitałowych, istnieje możliwość wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Wypłata ta nie stoi w sprzeczności z naturą spółki komandytowej, a brak ustawowej regulacji w tym zakresie nie stanowi ograniczenia tej możliwości. Stanowi przykład pozostawienia przez ustawodawcę szerokiej swobody kształtowania stosunków wewnętrznych przez wspólników w spółkach komandytowych. Zatem umowa spółki może dopuszczać wypłatę wspólnikom – w trakcie roku obrotowego spółki – zaliczek na poczet zysku spółki za ten rok obrotowy.

Jednocześnie, rozpatrując powyższe okoliczności na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że w sytuacji, kiedy zaliczka zostanie wspólnikowi wypłacona a spółka spodziewanego zysku za rok obrotowy nie osiągnie, a mimo to wspólnik nie dokona zwrotu spółce kwot pobranych na poczet takiego zysku, przyjąć należy uzyskanie nieodpłatnego świadczenia przez wspólnika, polegającego na możliwości bezpłatnego korzystania z cudzych środków finansowych.

Przychód, o którym mowa powyżej, powinien zostać określony w wysokości odsetek, jakie wspólnik musiałby zapłacić, gdyby pobrane w formie zaliczki środki (w części stanowiącej nadwyżkę ponad udział wspólnika w zysku spółki) stanowiły pożyczkę (stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tej sytuacji tak określony przychód z nieodpłatnego świadczenia trudno oceniać przez pryzmat transakcji skoro nie jest następstwem działania (np. przyznania świadczenia rzeczowego) stron, powstał w wyniku zaniechania działania – braku zwrotu zaliczek na poczet zysku. Wnioskodawca podkreśla, że nie była zawierana żadna umowa dotycząca rozliczenia zaliczek w szczególności umowa konwersji na pożyczkę.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Zainteresowany nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z wypłacanymi zaliczkami dla wspólnika na poczet udziału w zysku w spółce komandytowej i powstałym przychodem z nieodpłatnego świadczenia zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. jak i od 1 stycznia 2017 r.

W tej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku wypłaty zaliczek dla wspólnika w 2016 i 2017 r. na poczet udziału w zysku w Spółce komandytowej oraz uzyskania odpowiednio od dnia 1 stycznia 2017 r. i od dnia 1 stycznia 2018 r. nieodpłatnego świadczenia związanego z nierozliczeniem pobranych zaliczek na udział w zysku w spółce komandytowej (wspólnik nie zwrócił zaliczek spółce za 2016 i 2017 r.). Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, udzielenia nieoprocentowanej pożyczki.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.