2018.03.30 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-2.4012.2.2018.1.AW
z 30 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 28 lutego 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej – jest nieprawidłowe.
prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej tę transakcję – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 28 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej tę transakcję.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.,
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (A. Sp. z o.o.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy są roboty związane z budową rurociągów przemysłowych i sieci rozdzielczych.

Wnioskodawca rozważa sprzedaż na rzecz Zainteresowanego (B. Sp. z o.o.) nieruchomości składającej się z pięciu działek ewidencyjnych (dalej: „Nieruchomość”), oddanych Wnioskodawcy w użytkowanie wieczyste. Cała nieruchomość była i jest obecnie wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności opodatkowanej VAT (własnej lub poprzez odpłatny najem).

Wnioskodawca uzyskał Nieruchomość od Zbywającego, tj. C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: „Zbywający”) na podstawie umowy (z grudnia 2009 r.) dotyczącej przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zbywający nabył budynki i budowle, których ulepszenia poniesione przez Wnioskodawcę nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej, jak i budynki i budowle, których ulepszenia poniesione przez Wnioskodawcę przekroczyły 30% ich wartości początkowej, na podstawie umowy przeniesienia z dnia 12 grudnia 1997 r., tj. w wyniku czynności zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie załącznika nr 6, poz. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797). Zbywającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do budynków i budowli, których ulepszenia (u Wnioskodawcy) przekroczyły wartość 30%.

Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości wykorzystywane są do działalności opodatkowanej, poprzez ich użytkowanie dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości (opisane poniżej: lit. B-J działka ewidencyjna 127/3; lit. B-J działka ewidencyjna nr 144/2; lit. C-J działka ewidencyjna nr 144/3; lit. A-G działka ewidencyjna nr 144/4; lit. D-M działka ewidencyjna nr 144/5), oprócz budynków, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.; dalej: „Prawo budowlane”).

W związku z tym, że Nieruchomość składa się z pięciu działek ewidencyjnych, na których znajdują się różnego rodzaju budynki i budowle będące własnością Wnioskodawcy, informacje o dokonanych ulepszeniach oraz sposobie ich wykorzystania, niezbędne na potrzeby analizy konsekwencji VAT planowanej transakcji dostawy Nieruchomości, przedstawiono odrębnie dla każdej z działek ewidencyjnych.

Działka ewidencyjna nr 127/3.

Działka ewidencyjna nr 127/3 oznaczona została w ewidencji gruntów symbolem Ba - tereny przemysłowe. W chwili obecnej na działce ewidencyjnej nr 127/3 znajdują się następujące budowle oraz budynek, tj.:
1. Budynek magazynowo - biurowy o powierzchni 1.380,46 m²:
  1. został ulepszony w sierpniu 2013 r. o ponad 30% jego wartości początkowej; Wnioskodawca odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych w związku z ulepszeniem budynku,
  2. 724,24 m² powierzchni budynku oddano w odpłatny najem (stanowiący czynność opodatkowaną VAT) od czerwca 2015 r. na czas nieokreślony na podstawie umowy wraz z częścią działki, tj. gruntem pod budynkiem i częścią placu wewnętrznego (miejscami postojowymi) przed budynkiem (powierzchnia wynajmu gruntu pod budynkiem liczona jest wg powierzchni użytkowej pomieszczeń w budynku magazynowo - biurowym),
  3. poza wskazaną powyżej umową najmu, Wnioskodawca nie zawarł innych umów, czy transakcji, na podstawie których budynek magazynowo - biurowy zostałby oddany do użytkowania osobom trzecim, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.
2. Kanalizacja deszczowa:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
3. Kanalizacja sanitarna:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
4. Ogrodzenie:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie.
5. Oświetlenie:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie.
6. Sieć wodociągowa:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
7. Linia telefoniczna:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
8. Sieć w kanale do bazy:
  1. została ulepszona w sierpniu 2011 r. o ponad 30% jej wartości początkowej; Wnioskodawca odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych w związku z ulepszeniem sieci,
  2. Wnioskodawca nie zawarł umów, czy transakcji, na podstawie których sieć w kanale do bazy zostałaby oddana do użytkowania osobom trzecim, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.
9. Drogi i place wewnętrzne:
  1. zostały ulepszone we wrześniu 2016 r. o ponad 30% ich wartości początkowej; Wnioskodawca odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych w związku z ulepszeniem dróg i placów wewnętrznych,
  2. część placu wewnętrznego znajdującego się przed budynkiem magazynowo - biurowym została oddana w odpłatny najem (stanowiący czynność opodatkowaną VAT) od czerwca 2015 r. na czas nieokreślony na podstawie umowy,
  3. poza wskazaną powyżej umową najmu, Wnioskodawca nie zawarł innych umów, czy transakcji, na podstawie których drogi i place wewnętrzne zostałyby oddane do użytkowania osobom trzecim, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.
10. Drogi dojazdowe:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie.
Działka ewidencyjna nr 144/2.

Działka ewidencyjna nr 144/2 oznaczona została w ewidencji gruntów symbolem Ba - tereny przemysłowe. W chwili obecnej na działce ewidencyjnej nr 144/2 znajdują się następujące budowle oraz budynek, tj.:
1. Budynek administracyjny o powierzchni 283,34 m²:
  1. wydatki poniesione przez Zbywającego na jego ulepszenie przekroczyły 30% jego wartości początkowej,
  2. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na jego ulepszenie nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej,
  3. część powierzchni budynku administracyjnego oddana została w odpłatny najem (stanowiący czynność opodatkowaną VAT) na czas określony od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r., a następnie od maja 2016 r.,
  4. poza wskazanymi powyżej umowami najmu Wnioskodawca nie zawarł innych umów, czy transakcji, na podstawie których budynek administracyjny zostałby oddany do użytkowania osobom trzecim, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.
2. Kanalizacja deszczowa:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
3. Kanalizacja sanitarna:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
4. Ogrodzenie:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie.
5. Oświetlenie:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie.
6. Sieć wodociągowa:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
7. Linia telefoniczna:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
8. Sieć w kanale do bazy:
  1. została ulepszona w sierpniu 2011 r. o ponad 30% jej wartości początkowej; Wnioskodawca odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych w związku z ulepszeniem sieci w kanale do bazy,
  2. Wnioskodawca nie zawarł umów, czy transakcji, na podstawie których sieć w kanale do bazy zostałaby oddana do użytkowania osobom trzecim, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.
9. Drogi i place wewnętrzne:
  1. zostały ulepszone we wrześniu 2016 r. o ponad 30% ich wartości początkowej; Wnioskodawca odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych w związku z ulepszeniem dróg i placów wewnętrznych,
  2. Wnioskodawca nie zawarł umów, czy transakcji, na podstawie których drogi i place wewnętrzne zostałyby oddane do użytkowania osobom trzecim, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.
10. Drogi dojazdowe:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie.
Działka ewidencyjna nr 144/3.

Działka ewidencyjna nr 144/3 oznaczona została w ewidencji gruntów symbolem Ba - tereny przemysłowe. W chwili obecnej znajdują się na niej następujące budynki i budowle, tj.:
1. Budynek wykorzystywany jako garaż o powierzchni 185 m²:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie,
  2. część powierzchni budynku wykorzystywanego jako garaż oddana została w odpłatny najem (stanowiący czynność opodatkowaną VAT) od kwietnia 2017 r.,
  3. poza wskazaną powyżej umową najmu, Wnioskodawca nie zawarł innych umów czy transakcji, na podstawie których budynek wykorzystywany jako garaż zostałby oddany do użytkowania osobom trzecim, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.
2. Budynek stacji obsługi o powierzchni 618,92 m²:
  1. wydatki poniesione przez Zbywającego na jego ulepszenie przekroczyły 30% jego wartości początkowej,
  2. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na jego ulepszenie nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej,
  3. część powierzchni budynku stacji obsługi oddana została w odpłatny najem (stanowiący czynność opodatkowaną VAT) od dnia 15 czerwca 2016 r. na czas nieokreślony wraz z częścią działki - umowa ta zastąpiła umowę z dnia 1 października 2014 r., która z kolei zastąpiła umowę z dnia 2 listopada 2006 r.; inna część powierzchni budynku stacji obsługi oddana została w odpłatny najem (stanowiący czynność opodatkowaną VAT) od dnia 15 czerwca 2016 r. na czas nieokreślony - umowa ta zastąpiła umowę z dnia 31 października 2002 r.; kolejna część powierzchni budynku stacji obsługi oddana została w odpłatny najem (stanowiący czynność opodatkowaną VAT) od czerwca 2016 r.,
  4. poza wskazanymi powyżej umowami najmu, Wnioskodawca nie zawarł innych umów, czy transakcji, na podstawie których budynek stacji obsługi zostałby oddany do użytkowania osobom trzecim, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.
3. Kanalizacja deszczowa:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
4. Kanalizacja sanitarna:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
5. Ogrodzenie:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie.
6. Oświetlenie:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie.
7. Sieć wodociągowa:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
8. Linia telefoniczna:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
9. Sieć w kanale do bazy:
  1. została ulepszona w sierpniu 2011 r. o ponad 30% jej wartości początkowej; Wnioskodawca odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych w związku z ulepszeniem sieci w kanale do bazy,
  2. Wnioskodawca nie zawarł umów, czy transakcji, na podstawie których sieć w kanale do bazy zostałaby oddana do użytkowania osobom trzecim, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.
10. Drogi i place wewnętrzne:
  1. zostały ulepszone we wrześniu 2016 r. o ponad 30% ich wartości początkowej; Wnioskodawca odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych w związku z ulepszeniem dróg i placów wewnętrznych,
  2. Wnioskodawca nie zawarł umów, czy transakcji, na podstawie których drogi i place wewnętrzne zostałyby oddane do użytkowania osobom trzecim, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.
11. Drogi dojazdowe:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie.
Działka ewidencyjna nr 144/4.

Działka ewidencyjna nr 144/4 oznaczona została w ewidencji gruntów symbolem Bp - zurbanizowane tereny zabudowane. W chwili obecnej znajdują się na niej następujące budowle:
1. Kanalizacja deszczowa:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
2. Kanalizacja sanitarna:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
3. Ogrodzenie:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie.
4. Oświetlenie:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie.
5. Sieć wodociągowa:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
6. Kontener biurowo-socjalny:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie.
7. Drogi i place wewnętrzne:
  1. zostały ulepszone we wrześniu 2016 r. o ponad 30% ich wartości początkowej; Wnioskodawca odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych w związku z ulepszeniem dróg i placów wewnętrznych,
  2. Wnioskodawca nie zawarł umów, czy transakcji, na podstawie których drogi i place wewnętrzne zostałyby oddane do użytkowania osobom trzecim, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.
8. Drogi dojazdowe:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie.
Działka ewidencyjna nr 144/5.

Działka ewidencyjna nr 144/5 oznaczona została w ewidencji gruntów symbolem Ba - tereny przemysłowe. W chwili obecnej na działce znajdują się następujące budowle oraz budynki, tj.:
1. Budynek warsztatowy o powierzchni 1.453,62 m²:
  1. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na jego ulepszenie nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej,
  2. część powierzchni budynku warsztatowego oddana została w odpłatny najem (stanowiący czynność opodatkowaną VAT) od kwietnia 2017 r. na czas nieokreślony; inna część powierzchni budynku warsztatowego oddana w odpłatny najem (stanowiący czynność opodatkowaną VAT) od marca 2016 r.,
  3. poza wskazanymi powyżej umowami najmu, Wnioskodawca nie zawarł innych umów, czy transakcji, na podstawie których budynek warsztatowy zostałby oddany do użytkowania osobom trzecim, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.
2. Budynek - magazyn gazów technicznych o powierzchni 25 m²:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie.
3. Budynek - magazyn materiałów łatwopalnych o powierzchni 68 m²:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie.
4. Zbiornik bezodpływowy:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie.
5. Kanalizacja deszczowa:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
6. Kanalizacja sanitarna:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
7. Ogrodzenie:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie.
8. Oświetlenie:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jego ulepszenie.
9. Sieć wodociągowa:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
10. Linia telefoniczna:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na jej ulepszenie.
11. Sieć w kanale do bazy:
  1. została ulepszona w sierpniu 2011 r. o ponad 30% jej wartości początkowej; Wnioskodawca odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych w związku z ulepszeniem sieci w kanale do bazy,
  2. Wnioskodawca nie zawarł umów, czy transakcji, na podstawie których sieć w kanale do bazy zostałaby oddana do użytkowania osobom trzecim, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.
12. Drogi i place wewnętrzne:
  1. zostały ulepszone we wrześniu 2016 r. o ponad 30% ich wartości początkowej; Wnioskodawca odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych w związku z ulepszeniem dróg i placów wewnętrznych,
  2. Wnioskodawca nie zawarł umów, czy transakcji, na podstawie których drogi i place wewnętrzne zostałyby oddane do użytkowania osobom trzecim, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT.
13. Drogi dojazdowe:
  1. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich ulepszenie.

Zainteresowany jest również czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Zainteresowanego jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Zainteresowany będzie również prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług back-office - procesów wsparcia dla spółek z grupy, do której należą Wnioskodawca i Zainteresowany.

W związku z powyższym opisem we wniosku oraz jego uzupełnieniu zadano następujące pytania.

Czy zakładana dostawa budynków oraz budowli, których ulepszenie nie przekroczyło 30% ich wartości początkowej lub które nie podlegały ulepszeniu, znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, nr 144/2, nr 144/3, nr 144/4, nr 144/5, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Czy jeżeli zakładana dostawa budynków oraz budowli oraz ich części znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, nr 144/2, nr 144/3, nr 144/4, nr 144/5, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to czy Wnioskodawcy i Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?
Czy zakładana dostawa sieci w kanale do bazy, znajdującej się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, nr 144/2, nr 144/3, nr 144/5, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Czy zakładana dostawa dróg i placów wewnętrznych znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, nr 144/2, nr 144/3, nr 144/4, nr 144/5, w tym części placu wewnętrznego oddanego w najem znajdującego się przed budynkiem magazynowo - biurowym, znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 127/3 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT?
Czy zakładana dostawa części budynku magazynowo - biurowego oddanego w najem, znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 127/3, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o VAT?
Czy zakładana dostawa części budynku magazynowo - biurowego nieoddanego w najem, znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 127/3, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku gdy na jednej działce gruntu znajdują się zarówno budynki oraz budowle, których dostawa w całości lub części jest zwolniona z VAT, jak i również opodatkowana podatkiem VAT, to zastosowanie zwolnienia lub opodatkowania do dostawy takiej działki Wnioskodawca będzie mógł ustalić bądź zgodnie z kluczem powierzchniowym, bądź zgodnie z kluczem wartościowym?
Czy w zakresie, w jakim sprzedaż Nieruchomości oraz znajdujących się na niej naniesień będzie opodatkowana podatkiem VAT (tj. nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT), Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT Wnioskodawcy dokumentującej sprzedaż Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu:

Zakładana dostawa budynków oraz budowli, których ulepszenie nie przekroczyło 30% ich wartości początkowej lub które nie podlegały ulepszeniu, znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, 144/2, 144/3, 144/4, 144/5, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Jeżeli zakładana dostawa budynków oraz budowli oraz ich części, znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, nr 144/2, nr 144/3, nr 144/4, nr 144/5, będzie objęta zwolnieniem z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to Wnioskodawcy i Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.
Zakładana dostawa sieci w kanale do bazy, znajdującej się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, 144/2, 144/3, 144/5, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Zakładana dostawa dróg i placów wewnętrznych znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, nr 144/2, nr 144/3, nr 144/4, nr 144/5, w tym części placu wewnętrznego oddanego w najem znajdującego się przed budynkiem magazynowo - biurowym, znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 127/3 nie będzie objęta ani zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ani z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, a zatem podlegać będzie opodatkowaniu VAT w wysokości 23%.
Zakładana dostawa części budynku magazynowo - biurowego oddanego w najem, znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 127/3, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o VAT.
Zakładana dostawa części budynku magazynowo - biurowego nieoddanego w najem znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 127/3, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
W przypadku gdy na jednej działce gruntu znajdują się zarówno budynki oraz budowle, których dostawa w całości lub części jest zwolniona z VAT, jak i również opodatkowana podatkiem VAT, to zastosowanie zwolnienia lub opodatkowania do dostawy takiej działki Wnioskodawca będzie mógł ustalić bądź zgodnie z kluczem powierzchniowym, bądź zgodnie z kluczem wartościowym.
W zakresie, w jakim sprzedaż Nieruchomości oraz znajdujących się na niej naniesień będzie opodatkowana podatkiem VAT (tj. nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT), Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT Wnioskodawcy dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa gruntu, jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowi dostawę towarów. W wyniku bowiem ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej oraz zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji i świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady, wszystkie transakcje stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23%. W odniesieniu do dostawy nieruchomości należy rozważyć, czy nie będzie ona korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o „pierwszym zasiedleniu”, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ustawy o VAT musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania VAT, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 z poźn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższe znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. (C-308/16), w którym orzeczono, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE: „należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tak też wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2016 r. (znak IPPP3/4512-208/16-2/ISZ): „przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwałe z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym”.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu (w tym dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustalenia czy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynków oraz budowli, których ulepszenie nie przekroczyło 30% ich wartości początkowej lub które nie podlegały ulepszeniu, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy nie minęły co najmniej 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mowa jest o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

NSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA w Warszawie stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Zatem pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku lub budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko potwierdził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14, wskazując, że: „(...) należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. (...) Porównując zakresy definicji ""pierwszego zasiedlenia"" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ""pierwsze zajęcie budynku, używanie"". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r. (nr 1462-IPPP3.4512.808.2016.1.PC), w której nadmieniono, że: „dla przyjęcia, iż doszło do pierwszego zasiedlenia wystarczające jest zatem stwierdzenie, że dany obiekt został faktycznie zajęty na potrzeby działalności podlegającej VAT, bez względu na to, przez kogo został zajęty (podatnika czy osobę trzecią) oraz czy wiązało się to z wykonaniem czynności podlegającej VAT. Nie jest zatem wymagane, aby budynek został oddany do używania podmiotowi trzeciemu (np. w ramach umowy najmu). Stan pierwszego zasiedlenia budynku powstaje również w momencie, w którym zostanie on zajęty przez samego podatnika, na potrzeby jego własnej działalności podlegającej VAT”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do dostawy budynków oraz budowli, znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, nr 144/2, nr 144/3, nr 144/4, nr 144/5, których ulepszenie nie przekroczyło 30% ich wartości początkowej lub które nie podlegały ulepszeniu, możliwe będzie zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie rozpoczęcia ich użytkowania w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Co więcej, pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia a planowaną datą ich dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji, zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. w stosunku do tych budynków oraz budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą będzie dłuższy niż 2 lata.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, planowana dostawa budynków oraz budowli, których ulepszenie nie przekroczyło 30% ich wartości początkowej lub które nie podlegały ulepszeniu, będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Takie stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.229.2017.l.LM), w której stwierdził, iż: „Jak wskazano w treści wniosku, budynek usługowy wykorzystywany był tylko do celów statutowych Wnioskodawcy do dnia 31 grudnia 2010 r. Zatem w odniesieniu do opisanej nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto, co istotne, nie były ponoszone nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej przedmiotowych budynków. Tym samym sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu działki nr 404 zabudowanej budynkiem usługowym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2017 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.113.2017.1.AD), w której stwierdził, iż: „analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że skoro sprzedaż lokalu użytkowego znajdującego się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług i po upływie dwóch lat od tego zasiedlenia, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r. (znak 0114-KDIP1-1.4012.101.2017.1.IZ) dotyczącej dostawy nieruchomości, tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu, na której znajdują się budynki, budowle, maszyny i urządzenia, organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: „analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwała stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W analizowanej sytuacji pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości (...) nastąpiło w momencie oddania tych Nieruchomości do użytkowania w ramach działalności gospodarczej”.

W świetle przywołanych przepisów i okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że zakładana dostawa budynków oraz budowli, których ulepszenie nie przekroczyło 30% ich wartości początkowej lub które nie podlegały ulepszeniu, znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, nr 144/2, nr 144/3, nr 144/4, nr 144/5, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 2.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami ustawy o VAT, w przypadku, gdy dostawa wymienionych powyżej budowli będzie mogła zostać zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony transakcji mogą wybrać opcję opodatkowania tej transakcji, po spełnieniu wymogów z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanymi przepisami, opodatkowanie przedmiotowej transakcji może nastąpić pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie musi również zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części oraz adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem, skoro Wnioskodawca i Zainteresowany na dzień dokonania dostawy budynków oraz budowli oraz ich części, znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, nr 144/2, nr 144/3, nr 144/4, nr 144/5 będą zarejestrowani jako podatnicy VAT i złożą do właściwego dla Zainteresowanego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania dostawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, to przedmiotowa dostawa w odniesieniu do tych budynków i budowli oraz ich części, które objęte będą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r. (nr IPPP2/4512-1089/15-4/MT) „ww. zwolnienie jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować, w sytuacji, gdy zarówno Sprzedający jak i Kupujący będą w momencie sprzedaży nieruchomości zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tak więc strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży części parkingu, w stosunku do których nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a okres pomiędzy wydaniem powierzchni pierwszemu najemcy a datą dokonania transakcji będzie dłuższy niż 2 lata”.

Podobnie w interpretacji z dnia 23 marca 2017 r. (nr 1462-IPPP3.4512.42.2017.1.IG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zakładana dostawa budynków, budowli oraz ich części, znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, nr 144/2, nr 144/3, nr 144/4, nr 144/5, będzie objęta zwolnieniem z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to Wnioskodawcy i Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak zostało wykazane, na podstawie wyroków NSA w Warszawie oraz interpretacji indywidualnych, przywołanych w uzasadnieniu stanowiska do pytania pierwszego (Ad 1.), pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku lub budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W związku z tym, pierwszym zasiedleniem jest każde oddanie budynku lub budowli do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, że oddanie do użytkowania nastąpiło w wyniku wybudowania budynku czy budowli, lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia albo w wyniku przejęcia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sieć w kanale do bazy została ulepszona w sierpniu 2011 r. o ponad 30% jej wartości początkowej. Wnioskodawca wykorzystywał sieć w kanale do bazy do czynności opodatkowanych, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, również po jej ulepszeniu. W efekcie doszło do jej pierwszego zasiedlenia - przez co, poprzez dostawę sieci w kanale do bazy nie dojdzie do wykonania czynności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, tj. dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast z perspektywy momentu złożenia niniejszego wniosku, od czasu pierwszego zasiedlenia sieci w kanale do bazy minął okres dłuższy niż dwa lata - przez co, poprzez dostawę sieci w kanale do bazy nie dojdzie do wykonania czynności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, tj. dostawy w okresie krótszym niż dwa lata od czasu pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dla sieci w kanale do bazy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a zatem spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem, planowana dostawa sieci w kanale do bazy zwolniona będzie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Prawidłowość powyższego stanowiska, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonał kwalifikowanego ulepszenia budowli o ponad 30% jej wartości i wykorzystywał ją dla celów własnej działalności potwierdzają interpretacje indywidualne przepisów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r. (nr IPPP3/4512-873/15-3/S/RD), w której wnioskodawca wskazywał, że planowana sprzedaż budynku, budowli lub ich części będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, przy czym planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż: „planowana sprzedaż nieruchomości będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości przy czym co istotne planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2016 r. (nr IPPP3/4512-208/16-2/ISZ). Na gruncie przedstawionego w tej interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że budynek został ulepszony, przy czym wysokość poniesionych nakładów przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Podatek VAT od zakupionych materiałów został odliczony, a spółka rozpoczęła wykorzystywanie nieruchomości po jej ulepszeniu do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełnił warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, dostawa Budynku znajdującego się na Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładana dostawa sieci w kanale do bazy, znajdującej się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, 144/2, 144/3, 144/5, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak zostało wykazane, na podstawie wyroków NSA w Warszawie oraz interpretacji indywidualnych przywołanych w uzasadnieniu stanowiska do pytania pierwszego (Ad 1.), pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku lub budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Drogi i place wewnętrzne zostały ulepszone we wrześniu 2016 r. o ponad 30% ich wartości początkowej. Część placu wewnętrznego znajdującego się przed budynkiem magazynowo-biurowym, znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 127/3, została oddana w najem od czerwca 2015 r. na podstawie umowy na czas nieokreślony, a zatem przed ulepszeniami przekraczającymi 30% wartości placu wewnętrznego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zakładana dostawa dróg i placów wewnętrznych znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, 144/2, 144/3, 144/4, 144/5, w tym i dostawa części placu wewnętrznego oddanego w najem znajdującego się przed budynkiem magazynowo - biurowym, znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 127/3, nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie tych budowli nastąpiło bowiem w momencie oddania ich do użytkowania po ulepszeniu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych budowli a ich planowaną dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie - w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT - warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Drogi i place wewnętrzne zostały wniesione do Wnioskodawcy jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem wniesienie wkładu było wyłączone spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle bowiem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, w przypadku nabycia budynków lub budowli w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ich nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ponieważ aport stanowi czynność pozostającą poza opodatkowaniem VAT.

Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2015 r., (nr IPPP2/4512-849/15-4/MJ), w której stwierdził, iż: „Wnioskodawca wskazał, że budynek (jako część Nieruchomości) został nabyty w drodze aportu przedsiębiorstwa, które zostało nabyte przez poprzedniego właściciela również w drodze aportu przedsiębiorstwa, to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w związku z otrzymaniem w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dróg i placów wewnętrznych Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy zatem uznać, że spełniony został warunek konieczny zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a ustawy o VAT.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, przy dostawie dróg i placów wewnętrznych nie zostanie spełniony warunek konieczny zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych w związku z ulepszeniem o ponad 30% wartości początkowej dróg i placów wewnętrznych.

Ponadto, skoro drogi i place wewnętrzne zostały ulepszone we wrześniu 2016 r., pomimo że po tej dacie były ciągle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej VAT, to nie zostanie spełniony warunek z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładana dostawa dróg i placów wewnętrznych znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, 144/2, 144/3, 144/4, 144/5, w tym dostawa części placu wewnętrznego oddanego w najem znajdującego się przed budynkiem magazynowo - biurowym, znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 127/3, nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Jeżeli zakładana dostawa dróg i placów wewnętrznych znajdujących się na działkach ewidencyjnych nr 127/3, nr 144/2, nr 144/3, nr 144/4, nr 144/5, w tym części placu wewnętrznego oddanego w najem znajdującego się przed budynkiem magazynowo - biurowym, znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 127/3, nie będzie objęta ani zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ani zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zatem podlegać będzie opodatkowaniu VAT w wysokości 23%.

Ad 5.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak zostało wykazane, na podstawie wyroków NSA w Warszawie oraz interpretacji indywidualnych przywołanych w uzasadnieniu stanowiska do pytania pierwszego (Ad 1.), pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku lub budowli, używanie (przykładowo najem), w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Budynek magazynowo - biurowy został ulepszony w sierpniu 2013 r. o ponad 30% jego wartości początkowej. Część budynku magazynowo - biurowego została oddana w najem od czerwca 2015 r. na podstawie umowy na czas nieokreślony, a zatem po ulepszeniach przekraczających 30% wartości budynku magazynowo - biurowego nastąpiło wydanie będącej przedmiotem najmu części budynku magazynowo - biurowego do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (najem).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla części budynku magazynowo - biurowego oddanego w najem nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a zatem spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym, zwolniona od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie dostawa części budynku magazynowo - biurowego oddana w najem.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2017 r. (nr 1061-IPTPP2.4512.507.2016.2.KK): „w stosunku do Dużego Budynku, zostały poniesione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tego Budynku. Po dokonaniu tych nakładów część powierzchni ww. Budynku została oddana w najem. Zatem stwierdzić należy, iż w stosunku do oddanej w najem części Dużego Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2017 r. w (nr 3063-ILPP2-2.4512.212.2016.3.MŁ) stwierdzając, że „sprzedaż budynku nr 3 (salon samochodowy, budynek murowany usytuowany na działce nr 3/11) oraz budynku administracyjnego (pięciokondygnacyjnego podpiwniczonego, murowanego usytuowanego na działce nr 3/11) w częściach, które po ulepszeniu były wynajmowane, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. budynek nr 3 wynajmowany w latach 2010-2016 w części 4,5% powierzchni użytkowej, a budynek administracyjny wynajmowany w latach 1995-2016 w części 62,9% powierzchni użytkowej. Pierwsze zasiedlenie bowiem tych części budynków nastąpiło w momencie oddania ich do użytkowania po ulepszeniu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać m. in. umowę najmu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych części budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zatem do ich sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym brak jest podstaw do badania przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt l0a i pkt 2 ustawy”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, zakładana dostawa części budynku magazynowo - biurowego oddanego w najem, znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 127/3, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o VAT.

Ad 6.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o „pierwszym zasiedleniu”, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania VAT, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Budynek magazynowo - biurowy został ulepszony w sierpniu 2013 r. o ponad 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawca wykorzystywał budynek magazynowo - biurowy do czynności opodatkowanych VAT, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, również po jego ulepszeniu. W efekcie doszło do jego pierwszego zasiedlenia - przez co, poprzez dostawę części budynku magazynowo - biurowego nieoddanego w najem nie dojdzie do wykonania czynności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, tj. dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast z perspektywy momentu złożenia niniejszego wniosku, od czasu pierwszego zasiedlenia części budynku magazynowo - biurowego nieoddanego w najem minął okres dłuższy niż dwa lata - przez co, poprzez dostawę części budynku magazynowo - biurowego, nie dojdzie do wykonania czynności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, tj. dostawy w okresie krótszym niż dwa lata od czasu pierwszego zasiedlenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, również dla części budynku magazynowo - biurowego nieoddanego w najem nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a zatem spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z powyższym, zwolniona od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie również dostawa części budynku magazynowo - biurowego nieoddana w najem.

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonał kwalifikowanego ulepszenia budynku o ponad 30% jego wartości i wykorzystywał go dla celów własnej działalności znaleźć można w interpretacjach indywidualnych przepisów podatkowych.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2016 r. (IPPP3/4512-873/15-3/S/RD), w której wnioskodawca wskazywał, że planowana sprzedaż budynku, budowli lub ich części będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, przy czym planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż: „planowana sprzedaż nieruchomości będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, przy czym co istotne planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2016 r. (nr IPPP3/4512-208/16-2/ISZ). Na gruncie przedstawionego w niej zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że budynek został ulepszony, przy czym wysokość poniesionych nakładów przekroczyła 30% jego wartości początkowej i podatek od zakupionych materiałów został odliczony, a spółka rozpoczęła wykorzystywanie nieruchomości po jej ulepszeniu do czynności opodatkowanych VAT, tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełnił warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, dostawa Budynku znajdującego się na Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na nadstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zakładana dostawa części budynku magazynowo - biurowego, nieoddanego w najem, znajdującego się na działce ewidencyjnej nr 127/3, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 7.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku dostawy budynku lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych, wartość gruntu wliczana jest do postawy opodatkowania VAT dostawy budynku lub budowli lub ich części. Oznacza to, że wartość gruntu podlega opodatkowaniu wg stawki podatku właściwej dla dostawy tego budynku lub budowli lub ich części lub zwolnieniu, jeżeli dostawa budynku/budowli lub ich części jest zwolniona od podatku VAT. Ustawa o VAT nie zawiera regulacji wskazujących, w jaki sposób należy przypisywać wartość gruntu do wartości budynków i/lub budowli oraz ich części w sytuacji, gdy na jednej działce znajdują się zarówno budynki lub budowle oraz ich części, których dostawa podlega opodatkowaniu, jak i budynki lub budowle oraz ich części, których dostawa podlega zwolnieniu z VAT.

Zgodnie z interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe, w takim przypadku, w celu przypisania wartości gruntu do wartości budynków i budowli i ich części, możliwe jest zastosowanie jednego z następujących kluczy:

klucza powierzchniowego, tj. przypisanie wartości gruntu do wartości poszczególnych budynków i/lub budowli i/lub ich części proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i/lub budowli i/lub ich części, albo
klucza wartościowego, tj. przypisanie wartości gruntu do wartości poszczególnych budynków i/lub budowli i/lub ich części proporcjonalnie do wartości transakcji dostawy budynków i/lub budowli i/lub ich części.

Jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2017 r. (nr 3063-ILPP2-2.4512.67.2017.2.JK) odnośnie zastosowania odpowiedniego klucza alokacji: „należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Zatem można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza powierzchniowego (udziału powierzchni gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni gruntu) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości gruntu ogółem). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa”.

Podobnie w interpretacji z dnia 19 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (nr 1462-IPPP3.4512.967.2016.1.RM) stwierdził, iż: „Odnośnie zastosowania odpowiedniego klucza alokacji należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości, która w części podlega opodatkowaniu a w części zwolnieniu z podatku VAT. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwą stawkę lub zwolnienie z podatku, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnie nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane i zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Sprzedającego metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sprzedający taką metodę zastosował”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zasady opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu będą uzależnione od zasad opodatkowania dostawy budynków lub budowli oraz ich części na tych gruntach zlokalizowanych, przy czym w przypadku gdy na jednej działce gruntu znajdują się zarówno budynki oraz budowle, których dostawa w całości lub części jest zwolniona, jak również opodatkowana podatkiem VAT, to zastosowanie zwolnienia lub opodatkowania do dostawy takiej działki Wnioskodawca będzie mógł ustalić bądź zgodnie z kluczem powierzchniowym, bądź zgodnie z kluczem wartościowym.

Ad 8.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z usługami i towarami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca i Zainteresowany wskazują na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-1083/15-2/RM Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której wskazano: „skoro w opisanej sprawie spełnione są warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz świadczone usługi są związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Właścicieli nieruchomości”.

Jak wskazano we wniosku, Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Zainteresowanego jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Zainteresowany będzie również prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług back-office – procesów wsparcia dla spółek z grupy, do której należą Wnioskodawca i Zainteresowany.

Ponadto, Nieruchomości oraz znajdujące się na niej naniesienia będą wykorzystywane przez Zainteresowanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, skoro dostawa Nieruchomości oraz naniesień znajdujących się na Nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Nieruchomość oraz znajdujące się na niej naniesienia będą wykorzystywane przez Zainteresowanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, to w zakresie, w jakim sprzedaż ww. Nieruchomości oraz naniesień będzie opodatkowana podatkiem VAT (tj. nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT), Zainteresowanemu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT Wnioskodawcy dokumentującej sprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych:

jest nieprawidłowe – w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej;
jest prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej tę transakcję

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości (budynki, budowle) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnień od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W art. 43 ust. 11 ustawy wskazano, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Nadmienić należy, że w przypadku nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że w przypadku obiektów budowalnych, w odniesieniu do których Wnioskodawca (poprzednik prawny – „Zbywający”) nie poniósł wydatków na ulepszenie lub poniósł takie wydatki, ale nie przekroczyły one 30% wartości początkowej tych obiektów, tj.:

budynków:
1. budynku wykorzystywanego jako garaż,
2. budynku warsztatowego,
3. budynku – magazynu gazów technicznych,
4. budynku magazynu materiałów łatwopalnych,
budowli:
1. kanalizacji deszczowej,
2. kanalizacji sanitarnej,
3. sieci wodociągowej,
4. odgrodzenia,
5. linii telefonicznej,
6. dróg dojazdowych,
7. kontenera biurowo-socjalnego
8. zbiornika bezodpływowego

dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak bowiem wynika z treści wniosku, poprzednik prawny Wnioskodawcy nabył przedmiotowe obiekty na podstawie umowy przeniesienia z dnia 12 grudnia 1997 r., a czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym korzystała ze zwolnienia od podatku. W grudniu 2009 r. zostały one zbyte na rzez Wnioskodawcy (w tramach transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania) i były przez niego wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej (własnej lub poprzez odpłatny najem części budynków). Zatem doszło do ich pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Wobec tego Wnioskodawca będzie miał prawo do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 43 ust. 10-11 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko zaprezentowane do pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei dostawa „sieci w kanale do bazy”, ulepszonej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w sierpniu 2011 r. o ponad 30% jej wartości początkowej, nie będzie – jak uważa Wnioskodawca - objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, lecz w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a, ponieważ przy nabyciu tej budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez niego do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wobec powyższego stanowisko do pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

W kwestii sprzedaży budynków, w odniesieniu do których zostały poniesione (przez poprzednika prawnego i Wnioskodawcę) wydatki na ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, tj.:

budynku magazynowo-biurowego,
budynku administracyjnego,
budynku stacji obsługi,

wyjaśnić należy, że skoro część powierzchni ulepszonych budynków jest/była przedmiotem najmu, to nastąpiło pierwsze zasiedlenie tych części obiektów w wykonaniu czynności opodatkowanej. Oznacza to, że zbycie części budynków po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie to znajdzie zastosowanie do dostawy powierzchni:

budynku magazynowo-biurowego objętej umową najmu od czerwca 2015 r.,
budynku administracyjnego (umowy najmu od grudnia 2015 r.),
stacji obsługi (tych części, które są wynajmowane co najmniej 2 lata).

Natomiast dostawa:

nieoddanych w najem części budynków stacji obsługi i administracyjnego,
części budynku stacji obsługi oddanej w najem od czerwca 2016 r. (z treści nie wynika, aby była ona wcześniej wynajmowana)

nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ po poniesieniu wydatków na ulepszenie, które przekroczyły 30% wartości początkowej, nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Będzie natomiast zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w stanie ulepszonym (ulepszeń dokonał poprzednik prawny) były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z kolei sprzedaży powierzchni budynku magazynowo-biurowego nieoddanej w najmem nie można zwolnić na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ po ulepszeniu w 2013 r. nie nastąpiło zasiedlenie w wykonaniu czynności opodatkowanej. Nie ma również możliwości zastosowania zwolnienia z pkt 10a tego przepisu. Co prawda, przy nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale okoliczności sprawy wskazują, że pięcioletni okres wykorzystywania tej części budynku przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych upłynie w sierpniu 2018 r. Zatem przepis art. 43 ust. 7a ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Dostawa tej części budynku nie będzie również objęta zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ była ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych (działalności gospodarczej).

Z uwagi na to, że do czynności tej nie będą miały zastosowania zwolnienia i stawki obniżone przewidziane w innych przepisach ustawy i rozporządzeń wykonawczych, będzie ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

W świetle powyższych ustaleń należy potwierdzić stanowisko do pytania nr 5, a za nieprawidłowe uznać stanowisko do pytania nr 6. Przy czym zaznaczyć należy, że ww. pytania Wnioskodawcy ograniczały się wyłącznie do budynku magazynowo-biurowego. Natomiast organ – mając na względzie to, że przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji będzie zbycie całej nieruchomości zabudowanej – dokonał wykładni przepisów prawa również w odniesieniu do pozostałych budynków.

Jeżeli chodzi o drogi i place wewnętrzne (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), to – jak podano we wniosku - w stosunku do tych obiektów we wrześniu 2016 r. zostały poniesione wydatki na ulepszenie, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Część placu wewnętrznego została oddana w najem od czerwca 2015 r. Zatem podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy co do braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a tego przepisu. Ponadto, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dostawa tych budowli będzie więc podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

W związku z powyższym stanowisko do pytania nr 4 jest prawidłowe.

Wskazać jednak trzeba, że powyższe rozstrzygnięcia oparto na przyjętej we wniosku przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z orzeczenia TSUE w sprawie C-308/16 wynika, że „(...) kryterium „pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (...) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy C-308/16 wskazano, że „(...) pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (...) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.”

W wyroku w sprawie C-308/16 TSUE orzekł, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionej w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w tym wyroku. Tym samym, ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia od podatku powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE należałoby stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli (w tym dróg i placów wewnętrznych, gdyż treść wniosku nie wskazuje, że ich ulepszenia miały charakter „przebudowy” w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112) znajdujących się na przedmiotowych działkach i że wszystkie budynki i budowle po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywane przez Wnioskodawcę co najmniej 2 lata w prowadzonej działalności.

W związku z powyższym czynność sprzedaży wszystkich budynków i budowli objętych zakresem przedmiotowego wniosku mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy. W tej sytuacji, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwa byłaby również rezygnacja ze zwolnienia i opodatkowanie dostawy całej nieruchomości 23% stawką podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia dotycząca sposobu opodatkowania/zwolnienia od podatku zbycia prawa użytkowania wieczystego działek gruntu (pytanie nr 7). Zauważyć należy, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają regulacji dotyczącej sposobu przypisania wartości zbywanego gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) do ceny budynków i budowli na nim posadowionych, w przypadku, gdy część z nich jest opodatkowana, a część korzysta ze zwolnienia. Wobec powyższego przyjąć należy, że dopuszczalne są różne rozwiązania w tym zakresie, tj. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości budynków i budowli podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie).

Podkreślenia wymaga fakt, że wyłącznie podatnik znając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie dokonać przyporządkowania odpowiedniej powierzchni gruntu, do poszczególnych budynków/budowli/ich części, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Podatnik powinien przy tym wybrać sposób, który najbardziej miarodajnie i rzetelnie pozwoli odzwierciedlić stan faktyczny. Natomiast prawidłowość wyboru klucza alokacji może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) na podstawie całokształtu zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

W konsekwencji, w świetle zapisów art. 29a ust. 8 ustawy, opodatkowana podstawową stawką podatku będzie dostawa prawa wieczystego użytkowania działek gruntu przyporządkowanego do budynków i budowli (ich części), których zbycie będzie opodatkowane wg stawki 23%, zaś zwolnieniem od podatku objęta będzie dostawa odpowiednio wyodrębnionej powierzchni gruntu (prawa wieczystego użytkowania) związanego z obiektami budowalnymi, które zostaną zwolnione od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W świetle powyższego, skoro Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny a towary będące przedmiotem analizowanej transakcji będą przez niego wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej tę transakcję, o ile nie wystąpią ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy. Natomiast uprawnienie takie nie będzie przysługiwało przy nabyciu tych towarów, których dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, stanowisko wyrażone do pytania nr 8 jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna została wydana przy założeniu, że zbywane składniki majątkowe nie będą stanowiły na dzień planowanej transakcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto informuje się, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin