2018.02.19 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-3.4012.525.2017.1.KC
z 19 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla Usług TV przyjmując ceny za te usługi uzgodnione z abonentami w umowach na świadczenie Pakietu TV – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla Usług TV przyjmując ceny za te usługi uzgodnione z abonentami w umowach na świadczenie Pakietu TV.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, lub „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej) oraz usług dostępu do sieci Internet zarówno na rzecz klientów biznesowych jak i indywidualnych.

Z uwagi na silną konkurencję na polskim rynku telekomunikacyjnym oraz ewoluujące potrzeby i oczekiwania klientów Spółka stale rozwija zakres oferowanych usług. W szczególności Spółka wprowadziła nową usługę dostępu do telewizji „na żywo”, (dalej: „Usługa TV”), oferowaną za pośrednictwem sieci IP, w szczególności na urządzeniach mobilnych (smartfonach). Usługa TV opodatkowana jest preferencyjną (8%) stawką VAT, co zostało potwierdzone w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-495/15-2/EK.

Abonenci Spółki mogą zawierać umowy na Usługi TV generalnie w dwojaki sposób - (i) poprzez zawarcie umowy na czas określony (np. na 2 lata) na świadczenie usług telekomunikacyjnych (rozmowy, SMSy, MMSy, itp.) i telewizyjnych (dalej także jako „Pakiet z TV”) lub (ii) poprzez dokupienie Usługi TV do posiadanego już abonamentu na usługi telekomunikacyjne (o ile usługi telewizyjne nie są zawarte już w abonamencie). Umowa na Pakiet z TV jest zawierana w formie pisemnej na czas określony. Umowa zawiera uzgodnienia stron co do ceny poszczególnych elementów zestawu (w szczególności ceny za Usługi TV). W przypadku dokupienia Usługi TV jako usługi dodatkowej do umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, Klienci nie muszą zobowiązywać się do czasu nabywania tych usług (wówczas takie dokupienie usług odbywa się najczęściej bez formy pisemnej).

W swojej działalności Spółka często organizuje promocje, w ramach których abonenci (lub tylko nowi abonenci) mają prawo do promocyjnego korzystania z pewnych usług bez dodatkowych opłat (np. dostępu do serwisów muzycznych, serwisów VOD - „Video on Demand”, czy biblioteki filmów). Promocje te mają zachęcić abonentów do nabywania usług Wnioskodawcy (w tym Usługi TV), nie są one jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W ramach Pakietów z TV Spółka obecnie oferuje Usługi TV w dwóch zakresach programowych (podstawowym - dalej „Pakiet Podstawowy” i mini - dalej „Pakiet Mini”), które różnią się liczbą programów wchodzących w ich skład, niemniej Spółka nie wyklucza rozszerzania swojej oferty w przyszłości w tym zakresie. Dostępne są także pakiety tematyczne (np. pakiet zawierający kanały dla dzieci, sportowe, itp.), które mogą być dokupione do posiadanych już ofert Usługi TV (Pakietu Podstawowego lub Pakietu Mini).

Przed wprowadzeniem Usługi TV do oferty, Spółka dokonała analiz, podobnie jak w przypadku innych nowych usług, zmierzających m.in do określenia ceny, po jakiej nowa usługa ma być oferowana. W szczególności, kompetentne komórki wewnętrzne przeprowadziły analizę w zakresie, m.in :

ofert konkurencyjnych (zarówno w zakresie oferty programowej, jak i cenowej),
oczekiwań klientów/abonentów, (w tym w zakresie oczekiwań cenowych), których zwyczaje Spółka stara się stale monitorować, i których satysfakcja jest jednym z podstawowych kryteriów dla kształtowania ofert.

W oparciu o powyższe analizy Spółka ustaliła cenę Usługi TV (dalej: „Cena TV”) oferowanej zarówno w Pakiecie z TV, jak i sprzedawanej odrębnie. Zgodnie z praktyką Spółki cena Pakietu z TV jest niższa niż suma cen usług telekomunikacyjnych i Usługi TV sprzedawanych odrębnie. Przy czym, wycena TV dokonana przez Spółkę, została oparta na założeniu dalszego rozwoju i poszerzania oferty programowej bez podnoszenia ceny za Usługi TV. Jednocześnie, Spółka podjęła decyzję, że ze względu na bardzo konkurencyjny rynek usług telefonii komórkowej, ceny usług dla klientów nie mogą zostać podwyższone.

W konsekwencji, cena brutto Pakietu z TV nie uległa wzrostowi (w stosunku do oferty bez Usług TV). Jednocześnie przychody Spółki (cena netto) z tytułu sprzedaży Pakietu z TV są wyższe od przychodów netto z tytułu sprzedaży jedynie usług telekomunikacyjnych (niezawierającej Usługi TV), a zatem Spółka realizuje wyższe przychody z tytułu sprzedaży Pakietu.

W przeszłości Spółka oferowała pakiety zarówno z Usługami TV, jak i bez usług TV. Obecnie Spółka sprzedaje głównie (tj. zawiera umowy na) Pakiety z TV (pakiety bez Usług TV sprzedawane są incydentalnie). Nabycie obecnie Pakietu z TV (na czas określony) powoduje, że co do zasady abonent nie może zrezygnować z żadnego składnika takiego Pakietu (ani z Usług TV, ani z innych usług telekomunikacyjnych) bez zerwania umowy i poniesienia konsekwencji takiej decyzji (np. zapłaty kary umownej). W przeszłości występowała możliwość zamiany Pakietu z TV na Pakiet nie zawierający Usług TV, niemniej ze względu na omówioną powyżej politykę cenową Spółki, miesięczne obciążenie brutto z tytułu pakietu nie ulegało zmianie. Obecnie, co do zasady, takiej możliwości nie ma.

W takim przypadku zmianie ulega cena usługi telekomunikacyjnej, a cena Usługi TV pozostaje bez zmian. W przypadku Pakietów z TV dla ofert z dwoma lub więcej numerami telefonów (w praktyce dwie lub więcej kart SIM), zgodnie z przyjętą strategią Spółki, cena Usługi TV w Pakiecie z TV wzrasta, jednakże średnia cena na każdą kartę SIM zawartą w Pakiecie jest niższa niż 20 zł (dla Pakietów Podstawowych) oraz niższa niż 10 zł (dla Pakietów Mini).

W zależności od rodzaju Pakietu z TV, oferta dla pakietów z wieloma kartami SIM może być konstruowana, jako stała kwota (30 zł za 2 karty SIM oraz 40 zł za 3 i więcej kart SIM w Pakiecie z TV - dla Pakietu Podstawowego) lub jako stała, do pewnego momentu malejąca kwota za każdą dodatkową kartę SIM (np. 15 zł za drugą kartę SIM, 10 zł za trzecią kartę SIM, itp. - dla Pakietu Podstawowego).

Mając na uwadze powyższe, niezależnie od liczby kart SIM (numerów telefonów) zawartych w Pakiecie z TV, cena Usługi TV nie przekracza 20 zł (dla Pakietu Podstawowego) oraz 10 zł (dla Pakietu Mini) dla jednej karty SIM.

Przykładowo, w celu zobrazowania ofert Pakietów z TV z Pakietem Podstawowym telewizji i jedną kartą SIM - miesięczna cena Pakietu z TV może wynosić 50 zł - w takiej sytuacji cena usługi telekomunikacyjnej wynosi obecnie 30 zł, a cena Usługi TV 20 zł. Natomiast dla pakietu z TV w cenie 150 zł (z jedną kartą SIM) cena usługi telekomunikacyjnej wynosi 130 zł, a cena Usługi TV - 20 zł, przy czym ceny tych usług oferowanych osobno wynosiłyby odpowiednio 150 zł i 30 zł (zwłaszcza dla pakietów oferowanych w przyszłości, gdzie można było nabyć pakiet z TV lub bez TV).

Jak zaznaczono powyżej, szczegółowe uzgodnienia co do ceny Usługi TV (w Pakiecie z TV) reguluje pisemna umowa zawarta z abonentami na świadczenie usług przez Wnioskodawcę.

Powyższe ceny za Usługi TV znajdują odzwierciedlenie w rozliczeniach Spółki z tytułu VAT. Ceny wynikające z umów z abonentami (ceny brutto) stanowią podstawę do wyliczenia podstawy opodatkowania VAT (ceny netto) preferencyjną stawką VAT, potwierdzoną przez Ministra Finansów dla Usług TV.

Po wprowadzeniu Usługi TV na rynek, Wnioskodawca zlecił dwóm niezależnym, renomowanym podmiotom (dalej łącznie jako: „Zleceniobiorcy” lub oddzielnie jako: „Zleceniobiorca 1”, „Zleceniobiorca 2”) wycenę wartości rynkowej Usługi TV (dalej: „Wycena”). Celem tego zlecenia było zweryfikowanie, czy przyjęta przez Spółkę Cena TV jest adekwatna do wartości dostarczonych abonentom, jak i cen podobnych usług na rynku, świadczonych przez podmioty konkurencyjne. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ze względu na unikatowość Usługi TV (umożliwiającej odbiór kanałów TV na urządzeniach mobilnych w tym na smartfonach, bez ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z transmisją danych - pod warunkiem pozostawania w zasięgu sieci Wnioskodawcy), nie było możliwe proste porównanie ofert innych dostawców z uwagi na brak podobnie skonstruowanej oferty na rynku. Wyceny Zleceniobiorców opierały się na różnych metodologiach.

Zleceniobiorca 1, przy pewnych założeniach, oszacował przedziały cenowe dla Usługi TV (ze wskazaniem ceny minimalnej i maksymalnej), uwzględniając m.in.:

analizę kosztów świadczenia Usługi TV oraz przedziału marżowości,
oferty innych dostawców TV (zarówno TV na żywo, jak i treści na życzenie) i porównaniu ich pod względem wartości dostarczanej klientowi oraz ceny,
oferty łączone innych dostawców TV oraz usług telekomunikacyjnych (w tym zagranicznych), poprzez porównanie udziału procentowego ceny usługi telewizyjnej w cenie całego pakietu.

Wycena Zleceniobiorcy 1 ustaliła przedział cen dla Pakietu Podstawowego między 11,59 zł a 20,25 zł oraz między 10,59 a 13,50 dla Pakietu Mini.

Zleceniobiorca 2, przy pewnych założeniach, wyznaczył punktową Wycenę uwzględniając m.in.:

ceny poszczególnych kanałów określoną na podstawie cen pakietów z tymi kanałami u innych dostawców usług TV,
estymowaną liczbę użytkowników poszczególnych pakietów (zasięgi teoretyczne oferty danego kanału),
średnią cenę kanału dla poszczególnych dostawców usług TV,
średnią liczbę kanałów w pakietach zawierających dany kanał,
atrakcyjność, liczbę kanałów, wzrostu podaży, itp.
cenę transmisji danych niezbędnych do oglądania TV.

Wycena Zleceniobiorcy 2 ustaliła cenę Pakietu Podstawowego na 21,14 zł oraz Pakietu Mini 15,79 zł. Przy zmienionych założeniach, co do ilości potencjalnych klientów Usług TV, Wycena została ustalona na poziomie odpowiednio 16,80 zł i 12,47.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w ramach Pakietu z TV Spółka prawidłowo ustala podstawę opodatkowania VAT dla Usług TV przyjmując ceny za te usługi uzgodnione z abonentami w umowach na świadczenie Pakietu TV?

Zdaniem Wnioskodawcy;

W ocenie Wnioskodawcy ceny za Usługi TV ustalone z abonentami w umowach na świadczenie usług (cena Usług TV w ramach Pakietu z TV) powinny stanowić podstawę dla ustalenia podstawy opodatkowania VAT Usług TV. Potwierdza to również fakt, iż uzgodniona cena Usług TV wynika z rzetelnego i starannego podejścia Spółki do określenia Ceny TV tak, aby odpowiadała ona wartościom dostarczanym klientom i nie odbiegała od cen rynkowych (cen konkurencji), co zostało potwierdzone w analizach eksperckich przeprowadzonych przez Spółkę jak i w wycenach niezależnych podmiotów.

Uzasadnienie

Konieczność odrębnego opodatkowania Usług TV w ramach Pakietów z TV

W przypadku sprzedaży zestawów lub pakietów, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w danych okolicznościach przedmiot transakcji złożony jest faktycznie z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też przedmiotem transakcji jest jedno świadczenie złożone (kompleksowe). Przedstawionej analizy, co wielokrotnie podkreślał w swoich wyrokach m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), należy dokonać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Niemniej w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, to usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Takie stanowisko potwierdzał wielokrotnie TSUE, odnosząc się także m.in. do relacji świadczenie zasadnicze (główne) - świadczenie pomocnicze. Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną, świadczeniem pomocniczym w stosunku do świadczenia zasadniczego jest świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do skutecznego wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Biorąc pod uwagę powyższe, kluczowe dla uznania danego świadczenia za świadczenie złożone (kompleksowe) jest rozstrzygnięcie czy określone świadczenia obiektywnie, ekonomicznie tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W przypadku, gdy określone dwa lub więcej świadczenia nie służą wykonaniu jedynie świadczenia głównego (zasadniczego), lecz w praktyce mają charakter samoistny, to wówczas nie należy traktować ich jako elementów usługi kompleksowej (w takich okolicznościach dla celów opodatkowania VAT powinny być traktowane jako odrębne i niezależne świadczenia). Podkreślenia wymaga, że każdorazowo wskazanej oceny należy dokonać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

W konsekwencji, w ocenie Spółki usługi wchodzące w skład Pakietu z TV należy potraktować jako dwa odrębne, niezależne od siebie świadczenia. Nie można bowiem uznać, że np. Usługi TV stanowią usługi pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej (usługi telekomunikacyjnej) i służą prawidłowemu wykonaniu usługi głównej. Są odrębnymi usługami, niezależnie wycenionymi w cennikach Spółki. Ponadto, z punktu widzenia typowego konsumenta usługi telekomunikacyjne i Usługi TV wchodzące w skład Pakietu z TV stanowią w istocie dwa odrębne, niezależne świadczenia, mające charakter samoistny. Co więcej Usługa TV w żaden sposób nie poprawia jakości/wartości usług telekomunikacyjnych (wpływa jedynie na atrakcyjność oferty Wnioskodawcy). Usługi telekomunikacyjne i Usługi TV zaspokajają zupełnie różne potrzeby przeciętnego konsumenta.

Dodatkowo, usługi te mogą stanowić odrębne świadczenia, a połączenie ich w jeden pakiet było wynikiem przyjętej strategii marketingowej Wnioskodawcy oraz praktyki rynkowej. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki sam fakt połączenia dwóch świadczeń w jeden Pakiet z TV w celu uatrakcyjnienia oferty nie może przesądzać o traktowaniu ich jako świadczenia kompleksowego.

Co więcej, w oparciu o utrwaloną linię interpretacyjną i orzeczniczą, w przypadku sprzedaży pakietów zawierających usługi/towary opodatkowane różnymi stawkami VAT, podatnicy zobowiązani są odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla każdego ze składników będących elementem pakietu. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP1.4512.740.2016.2.AZb), stwierdził, że: „(...) podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży zestawów promocyjnych (...) będzie stanowiła rzeczywista kwota należna (rzeczywista kwota zapłaty) z tytułu sprzedaży każdego z ww. świadczeń ustalana odrębnie, tj. cena promocyjna każdego z produktów wchodzących w skład zestawu, pomniejszona o kwotę podatku VAT”. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-349/15-4/IG), zgadzając się z podatnikiem, że: „(...) w przypadku sprzedaży przez Spółkę produktów w zestawach promocyjnych, pomiędzy którymi brak jest funkcjonalnego związku umożliwiającego uznanie produktów za jedną rzecz, podstawę opodatkowania VAT należy ustalić dla każdego z produktów wchodzących w skład zestawu odrębnie i odrębnie opodatkować każdy element takiego zestawu według przypisanych im stawek VAT. Do takich samych wniosków prowadzi stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażone w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2014 r. (sygn. ITPP1/443-451/14/DM), w której organ skonkludował, że: „(...) ze względu na fakt, że w przedmiotowej sprawie brak jest integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym i produktem promocyjnym załączonym w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę dwóch towarów. A zatem dostawa produktu standardowego i elementu promocyjnego co do zasady powinny być traktowane na gruncie podatku od towarów i usług jako odrębne dostawy ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi w tym podatku.”

Podstawa opodatkowania Usług TV

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W zakresie Usług TV - kwota należna z tytułu tych usług została ustalona w umowie łączącej Spółkę z każdym abonentem. A zatem nie powinno budzić wątpliwości, iż to właśnie ta kwota (najczęściej uzgodniona, jako cena brutto) powinna być traktowana, jako punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji kwoty VAT.

Spółka pragnie także zwrócić uwagę, że polski rynek telekomunikacyjny jest bardzo konkurencyjny, a oferty głównych operatorów telekomunikacyjnych w ostatnich latach w zakresie standardowych usług (rozmowy głosowe, SMSy, MMSy, Internet) stały się bardzo porównywalne. Ceny usług telekomunikacyjnych spadły u wszystkich operatorów, stały się bardzo zbliżone i w praktyce trudno konkurować jedynie takimi świadczeniami. Dodatkowo, na rynku pojawiły się oferty kierowane do mniej zamożnych klientów, w przypadku których cena za standardowe usługi telekomunikacyjne jest znacząco niższa od średniej ceny oferowanej przez głównych dostawców tych usług. W związku z tym w celu przyciągania do siebie nowych klientów oraz utrzymania obecnych abonentów bez dalszego obniżania cen, Spółka musi wzbogacać zakres świadczonych usług. Z uwagi na powyższe, Spółka rozszerzyła standardową ofertę telekomunikacyjną m.in. o Usługi TV, które jako nowy, innowacyjny produkt podnosi konkurencyjność oferty Spółki w porównaniu do pozostałych operatorów telekomunikacyjnych.

Na moment włączenia Usługi TV do oferty Spółka przeprowadziła analizy wewnętrzne, zmierzające do określenia ceny Usługi TV zarówno w Pakiecie z TV, jak i sprzedawanej odrębnie. Przyjęta cena za Pakiet Podstawowy oraz Pakiet Mini była wynikiem eksperckiej, bardzo głębokiej wiedzy Wnioskodawcy co do cen usług mobilnych w Polsce, elastyczności cenowej popytu abonentów telefonii komórkowej, skłonności do nabywania nowych usług, itp. Wycena ta również musiała uwzględniać fakt, iż z prawnego punktu widzenia w okresie trwania umowy na świadczenie Usług TV, Spółka nie ma możliwości podnoszenia ceny (nawet jeżeli zakres oferty jest poszerzany). Już po wprowadzeniu Usług TV, prawidłowość oceny Wnioskodawcy została zweryfikowana i potwierdzona przez niezależnych, renomowanych Zleceniobiorców, zawodowo zajmującymi się przygotowywaniem wycen. Należy podkreślić, że dwie różne metodologie wyceny dały podobne rezultaty oraz potwierdziły, że ceny oferowanych przez Spółkę usług TV mieszczą się w przedziałach określonych w raportach z wycen.

Powyższe potwierdza, że ustalenie Ceny TV zostało oparte na obiektywnych przesłankach, związanych z naturą oferowanego świadczenia, jak i oczekiwaną wartością dla klientów Spółki. W związku z powyższym, w opinii Spółki, w przypadku jej oferty nie zachodzi ryzyko niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania poszczególnych usług, o czym mowa w komunikacie Ministra Finansów z 29.09.2017 r. dotyczącym nieprawidłowego określania podstawy opodatkowania dla VAT dla towarów sprzedawanych w formie zestawów.

Dodatkowo, należy zauważyć, że dla Usług TV sprzedawanych w ramach pakietów, Spółka przyznaje rabat (w stosunku do cen poza pakietem) porównywalny lub wyższy niż dla innych usług telekomunikacyjnych (rozmowy głosowe, SMSy, MMSy, Internet). Dla Pakietu Podstawowego (przy jednej karcie SIM) rabat z tytułu zakupu Usług TV w Pakiecie z TV wynosi 33% (rabat z 30 zł do 20 zł) - niezależnie od ceny całego pakietu. Tymczasem dla podstawowych usług telekomunikacyjnych w pakiecie za 50 zł abonenci uzyskują 40% rabatu (z 50 zł do 30 zł) natomiast w pakiecie za 150 zł rabat na te usługi wynosi tylko 13% (rabat ze 150 zł do 130 zł). Oznacza to, że w przypadku ofert Spółki nie występują sytuacje, że ceny usług o wyższej stawce VAT podlegają nieproporcjonalnie wyższemu rabatowi niż ceny usług opodatkowanych niższą stawką VAT - aspekt ten również został poruszony w powyższym komunikacie Ministra Finansów. Powyższe potwierdza, że Spółka prawidłowo skonstruowała ceny Pakietów z TV (przyznając zbliżone poziomy rabatów dla usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT - dla pakietów o niższej cenie, oraz przyznając zdecydowanie wyższy rabat na usługi TV w droższych Pakietach z TV).

W tym miejscu warto przytoczyć utrwalone stanowisko organów podatkowych w zakresie swobody ustalania interesów gospodarczych podatnika, potwierdzone również w wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności na uwagę zasługuje interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 października 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-522/14-4/PR), dotycząca w szczególności podziału ceny pomiędzy usługi TV oraz usługi telekomunikacyjne kształtowane w ramach ofert promocyjnych. W interpretacji organ nie zakwestionował podziału ceny usług przez wnioskodawcę, polegającego na przypisaniu ceny 148 zł usłudze TV, opodatkowanej stawką preferencyjną oraz 2 zł usługom opodatkowanym stawką podstawową. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 29 listopada 2011 r. (IBPP2/443-749/11/WN), wskazując, iż „Wnioskodawca dokumentując powyższą sprzedaż fakturą VAT na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, powinien uwzględnić przyznane przez niego promocje i jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży usługi: (i) usługa telewizji - cena regularna zgodna z cennikiem usług w zależności od wybranego przez klienta pakietu tematycznego + stawka VAT, (ii) usługa dostępu do sieci Internet - cena promocyjna 1 zł + stawka VAT, (iii) usługa telefonii - cena promocyjna 1 zł + stawka VAT”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 roku (sygn. IPPP1/4512-12/16-2/MK) jednoznacznie potwierdził, że „(...) podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. (...) każdy zastosowany upust powinien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej tj. zarobku”. Także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w przytoczonej już powyżej interpretacji o sygn. 2461-IBPP1.4512.740.2016.2.AZb wskazał, że: „(...) podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu”. Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2016 roku (sygn. ILPP1/4512-1-158/16-4/AP).

Jednocześnie, podkreślić należy, iż ustawa o VAT, nie ogranicza podatnika w swobodzie ustalania ceny sprzedaży. W szczególności nie narzuca jakie towary mogą podlegać rabatowaniu, nie określa maksymalnego pułapu udzielanych rabatów, czy ceny. Jedynie w ściśle wskazanych w ustawie przypadkach organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie cen rynkowych. Takie sytuacje zostały wskazane w art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP1.4512.807.2016.1.MS) skonkludował, że: „przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży, i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje dany towar bądź usługę za cenę niższą niż cena zakupu”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7.11.2014 r. (sygn. IPTPP2/443-607/14-4/JSz), wskazując, że „(...) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny”.

Powyższą praktykę, co do swobody kształtowania cen potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Rz 397/15). W wyroku tym, WSA wskazał na kontekst gospodarczy sprzedaży towaru stwierdzając, że: „W ocenie Sądu na przedstawione powyżej pytanie organ interpretujący - Minister Finansów winien udzielić odpowiedzi twierdzącej i uznać, że stanowisko spółki odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania przy tego rodzaju transakcji jest prawidłowe. Należy bowiem tutaj podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym cena wskazywana przez spółkę była uzasadniona względami ekonomicznymi które miały towarzyszyć tej transakcji”.

Podsumowując powyższe rozważanie, zdaniem Wnioskodawcy, Cena TV ustalona z klientem w umowie na świadczenie usług (cena Usług TV w ramach Pakietu z TV), a będąca w szczególności wynikiem eksperckich analiz i wiedzy Spółki o rynku telekomunikacyjnym, powinna stanowić podstawę dla wyliczenia podstawy opodatkowania VAT Usług TV.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 pkt 1 i pkt 2 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe przepisy dotyczące podstawy opodatkowania stanowią odzwierciedlenie odpowiednio art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z kolei treść art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym a jego podstawową działalnością jest świadczenie szeroko rozumianych usług telekomunikacyjnych, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej) oraz usług dostępu do sieci Internet zarówno na rzecz klientów biznesowych jak i indywidualnych.

Wnioskodawca wprowadził nową usługę dostępu do telewizji „na żywo”, (dalej: „Usługa TV”), oferowaną za pośrednictwem sieci IP, w szczególności na urządzeniach mobilnych (smartfonach), opodatkowana preferencyjną 8% stawką VAT. Abonenci Wnioskodawcy mogą zawierać umowy na Usługi TV generalnie w dwojaki sposób:

usługi telekomunikacyjne

Umowa na Pakiet z TV jest zawierana w formie pisemnej na czas określony. Umowa zawiera uzgodnienia stron co do ceny poszczególnych elementów zestawu (w szczególności ceny za Usługi TV). W przypadku dokupienia Usługi TV jako usługi dodatkowej do umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, Klienci nie muszą zobowiązywać się do czasu nabywania tych usług (wówczas takie dokupienie usług odbywa się najczęściej bez formy pisemnej).

Obecnie Wnioskodawca, w ramach Pakietów z TV, oferuje Usługi TV w dwóch zakresach programowych (podstawowym - dalej „Pakiet Podstawowy” i mini - dalej „Pakiet Mini”), które różnią się liczbą programów wchodzących w ich skład. Dostępne są także pakiety tematyczne (np. pakiet zawierający kanały dla dzieci, sportowe, itp.), które mogą być dokupione do posiadanych już ofert Usługi TV (Pakietu Podstawowego lub Pakietu Mini).

Wnioskodawca ustalił cenę Usługi TV (dalej: „Cena TV”) oferowanej zarówno w Pakiecie z TV, jak i sprzedawanej odrębnie. Zgodnie z praktyką, cena Pakietu z TV jest niższa niż suma cen usług telekomunikacyjnych i Usługi TV sprzedawanych odrębnie. Przy czym, wycena TV została oparta na założeniu dalszego rozwoju i poszerzania oferty programowej bez podnoszenia ceny za Usługi TV. Jednocześnie, Wnioskodawca podjął decyzję, że ze względu na bardzo konkurencyjny rynek usług telefonii komórkowej, ceny usług dla klientów nie mogą zostać podwyższone.

Obecnie Wnioskodawca sprzedaje głównie (tj. zawiera umowy na) Pakiety z TV (pakiety bez Usług TV sprzedawane są incydentalnie). Nabycie obecnie Pakietu z TV (na czas określony) powoduje, że co do zasady abonent nie może zrezygnować z żadnego składnika takiego Pakietu (ani z Usług TV, ani z innych usług telekomunikacyjnych) bez zerwania umowy i poniesienia konsekwencji takiej decyzji (np. zapłaty kary umownej). W przeszłości występowała możliwość zamiany Pakietu z TV na Pakiet nie zawierający Usług TV, niemniej ze względu na omówioną powyżej politykę cenową Spółki, miesięczne obciążenie brutto z tytułu pakietu nie ulegało zmianie. Obecnie, co do zasady, takiej możliwości nie ma.

Ceny Usług TV sprzedawanych odrębnie Spółka ustaliła na kwoty 30 zł dla Pakietu Podstawowego oraz 20 zł dla Pakietu Mini. W zakresie sposobu konstruowania cen Pakietów z TV - dla ofert z jednym numerem telefonu (w praktyce jedna karta SIM) cena za Usługi TV pozostaje na takim samym poziomie (20 zł dla Pakietu Podstawowego i 10 zł dla Pakietu Mini), niezależnie od ewentualnego wzrostu ceny abonamentu za Pakiet z TV (w szczególności ze względu na wyższy limit danych, dodatkowe opcje dotyczące rozmów telefonicznych itp.). W takim przypadku zmianie ulega cena usługi telekomunikacyjnej, a cena Usługi TV pozostaje bez zmian. W przypadku Pakietów z TV dla ofert z dwoma lub więcej numerami telefonów (w praktyce dwie lub więcej kart SIM), zgodnie z przyjętą strategią Spółki, cena Usługi TV w Pakiecie z TV wzrasta, jednakże średnia cena na każdą kartę SIM zawartą w Pakiecie jest niższa niż 20 zł (dla Pakietów Podstawowych) oraz niższa niż 10 zł (dla Pakietów Mini).

Jak zaznaczono powyżej, szczegółowe uzgodnienia co do ceny Usługi TV (w Pakiecie z TV) reguluje pisemna umowa zawarta z abonentami na świadczenie usług przez Wnioskodawcę.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy w ramach Pakietu z TV Wnioskodawca prawidłowo ustala podstawę opodatkowania VAT dla Usług TV, przyjmując ceny za te usługi, uzgodnione z abonentami w umowach na świadczenie Pakietu TV.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dostawa wskazanych pakietów TV jest świadczeniem złożonym czy świadczeniem dwóch lub więcej odrębnych świadczeń.

Należy podkreślić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Wskazówek w zakresie sposobu traktowania świadczeń na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dostarcza bogate orzecznictwo TSUE.

Świadczenie złożone ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Innymi słowy, jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że usługi wchodzące w skład Pakietu z TV to dwa samodzielne i odrębne od siebie świadczenia. Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, nie można uznać, że np. Usługi TV stanowią usługi pomocnicze w stosunku do usługi telekomunikacyjnej i służą prawidłowemu wykonaniu usługi głównej. Usługa TV w żaden sposób nie poprawia jakości usług telekomunikacyjnych. Ponadto, usługi telekomunikacyjne i Usługi TV zaspokajają zupełnie różne potrzeby przeciętnego konsumenta, co w konsekwencji oznacza, że stanowią one dwa odrębne i niezależne świadczenia, mające charakter samoistny.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi, które co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Pakietu z TV, którą jednocześnie należy traktować na gruncie podatku VAT jako dwa odrębne świadczenia wchodzące w skład Pakietu, tj. usługi TV i usługi telekomunikacyjnej.

Przechodząc do kwestii ustalania podstawy opodatkowania dla Usług TV wchodzących w Pakiet z TV, zacząć należy od tego, że mając na uwadze treść cyt. wyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, uznać należy, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W kontekście powyższego należy jeszcze przywołać wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 (Corina-Hrisi Tulică v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor oraz Călin Ion Plavoşin v. Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Ponadto, pewne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług – w kontekście uznawania określonych wartości za kwoty netto, bądź brutto – są zawarte w przepisach ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług. Zgodnie z przepisami tam zawartymi w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową. Te przepisy przyjmują zatem jako zasadę, że cena jest kwotą brutto.

Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu wskazuje, że w zakresie Usług TV - kwota należna z tytułu tych usług została ustalona w umowie łączącej Wnioskodawcę z każdym abonentem. Jego zadaniem, nie powinno budzić wątpliwości, że to właśnie ta kwota (najczęściej uzgodniona, jako cena brutto) powinna być traktowana, jako punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania VAT, a w konsekwencji kwoty VAT.

Zatem, mając na uwadze analizę przepisów dotyczących podstawy opodatkowania oraz stanu faktycznego należy uznać, że Wnioskodawca prawidłowo ustala podstawę opodatkowania VAT dla Usług TV, w ramach Pakietu, przyjmując ceny brutto za te usługi wynikające z umów, jako podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania. Zatem Wnioskodawca należność, którą określił za Usługę TV w Pakiecie z TV traktuje jako kwotę brutto, to znaczy kwotę zawierającą „w sobie” podatek VAT, który powinien być wyliczony metodą w „stu”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że kwestie ustalania cen za poszczególne usługi i podniesione przez Wnioskodawcę obiektywne przesłanki związane z rynkiem i potrzebami klienta, nie wpływają na rozumienie przepisów podatkowych dotyczących podstawy opodatkowania. Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny. Zatem jest możliwa sprzedaż po cenie niższej niż faktyczna wartość usługi czy towaru. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży, i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje dany towar bądź usługę za cenę niższą niż cena zakupu czy wytworzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin