2018.10.22 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP1-1.4012.518.2018.2.KBR

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.518.2018.2.KBR
z 22 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zastosowania do dostawy przedmiotowych Nieruchomości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę przedmiotowych Nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zastosowania do dostawy przedmiotowych Nieruchomości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwości rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę przedmiotowych Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
C.
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

C. jest funduszem inwestycyjnym (dalej: „Nabywca”, „Kupujący”) który zamierza prowadzić w Polsce działalność gospodarczą polegającą na inwestycjach w nieruchomości komercyjne przeznaczone na wynajem. Aktualnie Kupujący rozważa nabycie, między innymi, nieruchomości wraz ze składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku (dalej: „Transakcja”).

W chwili Transakcji podmiotem posiadającym tytuł prawny do nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji będzie A. (dalej: „Zbywca”, „Sprzedający”).

Zbywca prowadzi obecnie działalność polegającą na odpłatnym wynajmie powierzchni biurowych w nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji. Przeważająca działalność Zbywcy, wedle danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym, to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W dacie Transakcji Zbywca będzie prowadził działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”. Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w II połowie 2018 roku.

Wnioskodawcy występują z niniejszym wnioskiem w celu potwierdzenia skutków podatkowych planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”).

Nieruchomość.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji i obejmuje prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3/3 (dalej: „Grunt”), prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość oraz budowle wskazane poniżej.

Na przedmiotowej działce znajdują się: (i) budynek wielofunkcyjny biurowo-handlowy F2 („Budynek”) i (ii) tereny utwardzone niezbędne do korzystania z Budynku (chodniki, droga wewnętrzna oraz parking) oraz zwiastun reklamowy („Budowle”).

Budynek, Budowle oraz Grunt określane będą dalej łącznie jako: „Nieruchomość”.

Nabycie Nieruchomości.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej Grunt, na podstawie Umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowych, zawartej między X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna i Sprzedającym w dniu 17 sierpnia 2012 roku. Powyższa transakcja była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zbywca dokonał wyburzenia naniesień znajdujących się na Gruncie i w 2015 roku rozpoczął na powyższej działce gruntu budowę Budynku i Budowli. Status Gruntu według rejestru gruntów to: inne tereny zabudowane, symbol Bi. Natomiast status działki według planu zagospodarowania przestrzennego to: U-HB.

Budowa zakończyła się w 2017 r., a sam Budynek został wprowadzony do rejestru środków trwałych Zbywcy. Pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dnia 21 marca 2017 r.

Koszty wzniesienia Budynku, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie, były w większości opodatkowane podatkiem VAT.

Również Budowle zostały wzniesione przez Zbywcę, a związane z tym koszty bezpośrednie oraz pośrednie były w większości opodatkowane podatkiem VAT.

Tereny utwardzone (chodniki, droga wewnętrzna oraz parking), niezbędne do korzystania z Budynku oraz zwiastun reklamowy (pylon) stanowią budowle, z których tylko jedna - wspomniany zwiastun reklamowy (pylon) - wykazywana jest jako odrębny środek trwały dla celów podatku dochodowego, podczas gdy wartość pozostałych uwzględniona jest w wartości Budynku. Wartość Budowli jest wykazana w podstawie do obliczenia podatku od nieruchomości.

W trakcie budowy oraz po jej zakończeniu Zbywca poniósł szereg wydatków na adaptację powierzchni dla poszczególnych najemców, wypełniając tym samym zobowiązania wynikające z umów najmu. Wydatki te zostały zaewidencjonowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów i są rozliczanie jako koszt podatkowy w okresie obowiązywania poszczególnych umów najmu. Wartość takich wydatków nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Budynek został oddany do używania 21 marca 2017 r. Żadna z powierzchni wchodząca w skład Nieruchomości nie została wydana najemcom przed dniem 21 marca 2017 r. Powierzchnia komercyjna Budynku jest wynajęta w 100% od 29 maja 2018 r. Zewnętrzne miejsca parkingowe są ujęte w umowie najmu z 2017 r. (stanowiącej jedną z umów najmu dotyczących przedmiotu transakcji). Chodniki i droga wewnętrzna są konieczne do funkcjonowania Budynku, lecz jako takie nie są odrębnym przedmiotem najmu. Sam pylon reklamowy nie jest przedmiotem najmu i nie jest niezbędny do funkcjonowania Budynku, jednak znajdują się na nim informacje dotyczące najemców Budynku, dlatego podobnie jak pozostałe Budowle będzie przedmiotem Transakcji.

Najemcy korzystali (i w dalszym ciągu korzystają) z powierzchni wspólnych Budynku, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz Budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców (dalej: „Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmują m.in. klatkę ewakuacyjną, garaż, pomieszczenia techniczne oraz lobby wejściowe. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, w szczególności kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania, opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz podatku od nieruchomości. Opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców.

Powierzchnie Wspólne są niezbędne do właściwego funkcjonowania Budynku i - stanowiąc jego integralną część - służą działalności Zbywcy polegającej na wynajmie powierzchni biurowej (podlegającej opodatkowaniu VAT).

W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, Zbywca rozważy kontynuowanie działalności gospodarczej w dotychczasowym bądź też innych obszarach.

Przedmiot Transakcji.

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca kupi na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunek najmu wynikający z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami.

W ramach Transakcji (w ramach ceny Nieruchomości) Nabywca zamierza nabyć od Zbywcy:

wynikające z umów najmu zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, gwarancji korporacyjnych, kaucje lub depozyty składane przez najemców,

majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową oraz modernizacją i robotami budowlanymi, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

prawa z rękojmi i z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z budową oraz modernizacją i robotami budowlanymi, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców, wraz z zabezpieczeniami ww. rękojmi i gwarancji w postaci np.: kwot zatrzymania, gwarancji ubezpieczeniowych, gwarancji bankowych, kaucji,

wyposażenie Budynku związane z nim w sposób trwały służące jego prawidłowemu funkcjonowaniu tzn. ekran z oprogramowaniem, zainstalowany na ścianie przy recepcji (wyświetla m.in. informacje o najemcach),

dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości.

Jednocześnie, w zależności od ostatecznych ustaleń biznesowych pomiędzy Zbywcą a Kupującym, przedmiotem Transakcji może być także znak towarowy dotyczący nazwy Budynku.

Możliwe jest, że po Transakcji dojdzie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą oraz najemcami do rozliczenia dochodów z tytułu czynszów uiszczanych przez najemców, dochodów z umów dodatkowych, zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które najemcy wpłacali Zbywcy, rozliczeń pomiędzy Nabywcą i Zbywcą w przedmiocie kosztów wspólnych. W związku z powyższym, prawdopodobne jest, że w związku z Transakcją Zbywca przekaże Nabywcy stosowne dokumenty księgowo-budżetowe umożliwiające dokonanie rozliczenia.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków z umów (zawartych uprzednio przez Zbywcę) takich jak: umowy na dostawę mediów oraz umowy serwisowe, umowa na zarządzanie obiektem, umowy ubezpieczenia, umowa pośrednictwa w wynajmie nieruchomości, umowa kredytu, umowy pożyczek, umowy dotyczące najmu biura Zbywcy, umowy na świadczenie usług księgowych oraz innych usług związanych z prowadzoną działalnością. Zbywca zamierza rozwiązać część umów w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w powyższym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę - w szczególności będą to umowy ubezpieczenia majątkowego i umowy serwisowe. Wedle zamierzeń Kupującego, po dokonaniu Transakcji, będzie on zarządzał Nieruchomością przy pomocy zasobów własnych lub wybranych przez siebie usługodawców (przy czym Kupujący nie wyklucza, że jako usługodawca może być wybrany podmiot świadczący w przeszłości usługi na rzecz Nabywcy).

Jednocześnie, w związku z zamiarem kontynuacji działalności przez Zbywcę po dokonaniu Transakcji, część umów, o których mowa wyżej, wedle zamierzeń Wnioskodawców, nie zostanie rozwiązana i pozostanie w mocy - w szczególności umowy dotyczące wynajmu biura Zbywcy, na świadczenie usług księgowych, polisa ubezpieczeniowa (w zakresie OC).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także m.in. dokumentacja dotycząca funkcjonowania Nieruchomości i relacji z najemcami oraz usługodawcami, w tym np. raporty zarządcze, analizy finansowe czy analizy prawne.

Wskutek Transakcji nie nastąpi również przejście zakładu pracy Zbywcy. Zbywca nie zatrudnia bowiem pracowników. Członkowie zarządu spółki pełnią funkcje na podstawie powołania (istnieje wyłącznie stosunek korporacyjny).

Nieruchomość stanowi główne, ale nie jedyne aktywo Zbywcy (Zbywca posiada niskocenne aktywa, nie związane z Nieruchomością, takie jak ekspres; wyposażenie np. w meble biurowe leży w gestii najemców).

Działalność związana z Nieruchomością będącą przedmiotem Transakcji nie jest wydzielona w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy w formie działu/oddziału/wydziału. Ponadto, postanowienia wewnętrznych regulaminów (zarządzeń) lub dokumentów o podobnym charakterze) nie wskazują na wydzielenie w przedsiębiorstwie Zbywcy działalności wykonywanej za pomocą Nieruchomości.

Zbywca nie prowadzi dla Nieruchomości specyficznie wyodrębnionej rachunkowości lub sprawozdawczości finansowej. Należy przez to rozumieć, że Zbywca nie sporządza odrębnego bilansu dla składników majątku związanych z Nieruchomością, które będą stanowiły przedmiot Transakcji oraz dla składników majątkowych, które nie wejdą w skład przedmiotu Transakcji i pozostaną własnością Zbywcy.

Działalność Kupującego i Zbywcy po dokonaniu Transakcji.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą, w szczególności, wynajem powierzchni w Budynku, a także powierzchni parkingowych, podlegającą opodatkowaniu VAT. A zatem, nabycie Nieruchomości nastąpi wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie najmu, który będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Należy również wskazać, że Nabywca prowadzi również negocjacje z innymi podmiotami dotyczące nabycia innej nieruchomości komercyjnej położonej w Polsce.

W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, Zbywca rozważy kontynuowanie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie bądź też w innych obszarach.

Na dzień dokonania Transakcji, Zbywca i Kupujący będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy planowana Transakcja, obejmująca składniki opisane w niniejszym wniosku, jednakże bez znaku towarowego dotyczącego nazwy Budynku, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
Czy planowana Transakcja, obejmująca składniki opisane w niniejszym wniosku, w tym znak towarowy dotyczący nazwy Budynku, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie podlega zwolnieniu od podatku VAT i będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT?
Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
1. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
2. zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych:

Planowana Transakcja, obejmująca składniki opisane w niniejszym wniosku, jednakże bez znaku towarowego dotyczącego nazwy Budynku, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Planowana Transakcja, obejmująca składniki opisane w niniejszym wniosku, w tym znak towarowy dotyczący nazwy Budynku, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie podlega zwolnieniu od podatku VAT i będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.
Po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
1. obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
2. zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE:

Z uwagi na to, że Kupujący i Zbywca będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 201, z późn. zm.) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za Nieruchomość (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne.

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości przez Zbywcę będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowaną część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego przez niego nabycia Nieruchomości. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowania VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
koncesje, licencje i zezwolenia,
patenty i inne prawa własności przemysłowej,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
tajemnice przedsiębiorstwa,
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

jest wyodrębniony organizacyjnie,

jest wyodrębniony finansowo,

jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r. IPPB5/423-124/10-4/MB; LEX nr 111945 oraz z dnia 10 września 2009 r. IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r. ILPP2/443-720/09-2/FN, niepubl.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r. ITPB3/423-199/09/MT, LEX nr 103893).

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Dla celów dowodowych właściwe jest formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. [por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPP5/443-61/12-4/PG, LEX nr 176888; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r. IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r. IPPP1/443-1296/13-2/IGO, LEX nr 217386.

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji. [R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw..., s. 83.]

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości [Wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen & Jensen, LEX nr 107042.]

(dalej: „ETS”), jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

W ocenie NSA, dostawa może spełniać definicję dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku, gdy, po pierwsze, dany podmiot prowadzi działalność polegającą na najmie nieruchomości poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej dział lub wydział, do którego przypisane są nieruchomości, obsługa (pracownicy), finansowanie, umowy itp., oraz, po drugie, gdy przedmiotem sprzedaży jest cała struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów, przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwu w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników [szerzej H. Litwińczuk. M. Jamroży, P. Karwat. R. Krasnodębski, „Opodatkowanie spółek”, red. H. Litwińczuk; Warszawa 2016 s. 53-57].

Takie podejście zyskało także akceptację doktryny. [J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 36; R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 78-80: K. Klimkiewicz (red ), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe. Warszawa 2011, s. 35.]

Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: „wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa”. [S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa..., s. 26 i n.]

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of activity, a ETS najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). W dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go. Jednakże ETS w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez ETS wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ogólne uwagi dotyczące specyfiki prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w kompleksach biurowych.

Na potrzeby przeprowadzenia wywodu dotyczącego prawidłowej klasyfikacji sprzedaży Nieruchomości przez Zbywcę na gruncie przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawcy pragną krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w kompleksach biurowych.

Na początku trzeba wskazać, że już samo pozyskanie najemców powierzchni w biurowcu znajdującym się prestiżowej lokalizacji niemal zawsze obejmuje długotrwały proces negocjacyjny (w zakresie warunków najmu, wykończenia pomieszczeń, praw i obowiązków najemcy oraz właściciela budynku itp.). Po dokonaniu komercjalizacji budynku, rozpoczyna się natomiast druga faza, związana z rozpoczęciem codziennego funkcjonowania oraz eksploatacji budynku. Obejmuje ona z jednej strony zapewnienie sprawnego serwisu całej nieruchomości (zapewnienia ochrony, usług sprzątania części wspólnych, bieżącej konserwacji pomieszczeń oraz urządzeń technicznych (np. wind, klimatyzacji, systemów przeciwpożarowych, systemów antywłamaniowych itp.), nadzór nad stanem technicznym budynku itp. oraz, z drugiej strony, nadzór nad wykonywaniem umów najmu przez najemców (płatność czynszu, dostarczenie zabezpieczeń przez najemców), naliczanie czynszu, kontrolę płatności, bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie opłat eksploatacyjnych, dokonywanie płatności podatków lokalnych związanych z budynkiem, dbanie o zapewnienie zgodności z wymogami i normami prawa (przepisy przeciwpożarowe, bhp itp.).

Bez stworzenia struktury umożliwiającej wykonywanie wszystkich powyższych funkcji, prowadzenie omawianej kategorii działalności gospodarczej jest, właściwie, niemożliwe.

Funkcje te mogą być pełnione przy wykorzystaniu własnych zasobów danego podatnika (własnych pracowników, sprzętu, urządzeń itp.). Niemniej, w przypadku dużych budynków biurowych całość omawianych czynności zlecana jest często przez właściciela nieruchomości zewnętrznym dostawcom usług, którzy -świadcząc na rzecz właściciela budynku usługę - sprawują zarząd nad nieruchomością i realizują wszystkie opisane powyżej funkcje. Kwestie związane z poszczególnymi aspektami funkcjonowania budynku (dostawa mediów, ochrona, przestrzeganie wymogów BHP, monitoring, sprzątanie, wywóz nieczystości) zlecane są również podmiotom zewnętrznym.

Sytuacja taka ma miejsce również w stanie faktycznym niniejszego wniosku, w którym Zbywca powierza podmiotom zewnętrznym kompleksową obsługę Nieruchomości, której jest właścicielem.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów oraz ich interpretacji przez polskie sądy administracyjne oraz TSUE można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż budynku przeznaczonego na wynajem, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część:

obejmuje ona przekazanie zespołu składników majątkowych w oparciu, o które nabywca może prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, ale nie obejmuje samego zbycia towarów, jak np. sprzedaż zapasu produktów (tak: wyroki ETS w sprawie Zita Modes, pkt 40 oraz w sprawie SKF, pkt 37),
składniki majątkowe, które można sklasyfikować jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, powinny stanowić strukturę składającą się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa podmiotu dokonującego dostawy (tak: NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15),
nabywca ma zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część (tj. kontynuować działalność dokonującego dostawy), a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (tak: art. 19 Dyrektywy VAT oraz cytowany wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44). Zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (pkt 38 wyroku ETS w sprawie Christel Schriever).

Po dokonaniu analizy działalności Zbywcy, biorąc pod uwagę powyższe kryteria i przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy dojść do wniosku, iż sprzedawana przez Zbywcę Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, które nabędzie Kupujący, nie wypełniają definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanych części z uwagi na to, że:

Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że - jak już wskazano wyżej - dla prowadzenia działalności polegającej na najmie powierzchni w kompleksach biurowych, konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W omawianym stanie faktycznym, Zbywca zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie podmiotom zewnętrznym (a nie przez własnych pracowników).

Co istotne, w ramach Transakcji, Kupujący - wedle zamierzeń Wnioskodawców - nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów.

W szczególności, zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, Kupujący, w wyniku Transakcji, nie przejmie praw i obowiązków wynikających z umowy zarządzania przedmiotową Nieruchomością, która to umowa stanowi bardzo istotny element dla działalności biznesowej Sprzedającego prowadzonej w oparciu o Nieruchomość, a wręcz warunkuje zdolność Zbywcy do prowadzenia tej działalności. Przedmiotowa umowa o zarządzanie umożliwia bowiem realizację funkcji związanych z samą istotą działalności Sprzedającego prowadzoną w oparciu o Nieruchomość, tj. z utrzymaniem i obsługą Budynku oraz najemców. Po dokonaniu Transakcji, Kupujący będzie zarządzał nabytą Nieruchomością za pomocą środków i zasobów własnych lub też zleci takie czynności wybranym przez siebie podmiotom.

Ponadto, z uwagi na fakt, że po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, Kupujący zawrze również własne umowy - niezbędne dla osiągnięcia tego celu - w szczególności, w zakresie ubezpieczenia majątkowego i obsługi serwisowej.

W efekcie, aby Kupujący mógł w oparciu o nabyty Budynek prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Zbywcy, a o których mowa powyżej;

Z uwagi na fakt, iż - jak opisano w punkcie powyżej - Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem powierzchni biurowej i usługowej, sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej gotowej do działania „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Zbywcy, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy. Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, ani w strukturze organizacyjnej, ani w księgach Zbywcy nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia Nieruchomości wraz z jej pozostałymi składnikami majątkowymi;
Kupujący nie będzie kontynuować działalności gospodarczej Zbywcy w zakresie, w jakim ten dokonał inwestycji w Nieruchomość, przygotował ją pod względem prawnym i technicznym do wynajmu i dokonał komercjalizacji Budynku. Ponadto Zbywca nie zamierza prowadzić długotrwałej działalności gospodarczej w zakresie najmu Nieruchomości - dąży obecnie do realizacji zysku na sprzedaży Nieruchomości podmiotowi (Kupującemu), który będzie czerpał korzyści wyłącznie z wynajmu. Stąd sprzedawana Nieruchomość na raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - sprzedawane przez Zbywcę składniki majątkowe w ramach Transakcji nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawy towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie ona mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 2:

W opinii Wnioskodawców, w sytuacji, gdy przedmiotem Transakcji będą elementy opisane w wniosku, w tym również znak towarowy dotyczący nazwy Budynku, sprzedawane przez Zbywcę składniki majątkowe w ramach Transakcji nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie ona mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Jak już wskazano wyżej, zbywane składniki majątkowe nie będą wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przez Kupującego po dokonaniu Transakcji. Również w przypadku, gdy na Kupującego - w ramach Transakcji - przeniesiony zostanie znak towarowy dotyczący nazwy Budynku, konkluzja ta pozostanie aktualna. W ocenie Wnioskodawców bowiem, objęcie zakresem Transakcji tego dodatkowego elementu nie spowoduje, że sprzedaż Nieruchomości będzie można uznać za sprzedaż całej gotowej do działania „struktury” służącej realizacji celu gospodarczego w postaci najmu powierzchni zlokalizowanych w Budynku. Elementy niezbędne do tego, aby Kupujący mógł w oparciu o nabyty Budynek prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, są liczne i obejmują wiele składowych - nie tylko przedmiotowy znak towarowy. Szczegółowa argumenty w tym zakresie przedstawiona została powyżej, w odniesieniu do pytania nr 1.

W efekcie, w opinii Wnioskodawców, zarówno argumentacja, jak i stanowisko Wnioskodawców przedstawione w odniesieniu do pytania 1, pozostają aktualne także w odniesieniu do pytania 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 3:

Opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki Gruntu wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli, znajdujących się na Gruncie.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie Budynku i tych części Budowli, które do daty Transakcji zostały przez Sprzedającego przekazane do używania najemcom w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (w związku z zawarciem przez Sprzedającego poszczególnych umów najmu), nastąpi przed planowaną datą Transakcji.

Pozostała część Budowli, w dniu dokonania Transakcji - przewidywanej w II połowie 2018 r. - pozostanie niezasiedlona w rozumieniu ustawy o VAT. W stosunku zatem do tej części Nieruchomości, Transakcja będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, żadna z powierzchni wchodząca w skład Nieruchomości nie została wydana najemcom przed dniem 21 marca 2017 r. Ponadto, przed datą rozpoczęcia wydawania najemcom powierzchni w Budynku na podstawie umów najmu (tj. przed datą 21 marca 2017 r.), Budynek i Budowle nie były wykorzystywane przez Sprzedającego dla celów działalności gospodarczej (w szczególności użytkowane na potrzeby własne), ani nie były oddane do użytkowania podmiotom trzecim. W efekcie, w przypadku, gdy planowana Transakcja zostanie przeprowadzona w II połowie 2018 r., dostawa będzie dokonywana częściowo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Nie będą zatem spełnione warunki zwolnienia od opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i tym samym sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT.

Równocześnie, Wnioskodawcy zwracają uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie od VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. w przypadku gdy:

dokonującemu dostawy, w stosunku do tych obiektów, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, równych lub większych niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tymczasem, w omawianym stanie faktycznym, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wzniesieniem i wykończeniem Budynku oraz Budowli.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wzniesieniem i wykończeniem Budynku oraz Budowli, nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji winna zostać w całości opodatkowana VAT wedle stawki 23%.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż w zakresie obejmującym Budynek, Budowle oraz przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Gruntu w ramach planowanej Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT ani zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 4:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji, o której mowa powyżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej obejmującej wynajem powierzchni biurowej i usługowej w Budynku na cele komercyjne. Kupujący wykorzysta zatem Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT (jako odpłatna dostawa towarów), nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości obejmującej prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, prawo własności budynku wielofunkcyjnego biurowo-handlowego F2 stanowiącego odrębną nieruchomość oraz budowli stanowiących tereny utwardzone niezbędne do korzystania z Budynku (chodniki, drogę wewnętrzną oraz parking) oraz zwiastun reklamowy.

Budynek, Budowle oraz Grunt określane będą dalej łącznie jako: „Nieruchomość”.

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca kupi na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunek najmu wynikający z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami.

W ramach Transakcji Nabywca zamierza nabyć od Zbywcy:

wynikające z umów najmu zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, gwarancji korporacyjnych, kaucje lub depozyty składane przez najemców,

majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową oraz modernizacją i robotami budowlanymi, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

prawa z rękojmi i z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z budową oraz modernizacją i robotami budowlanymi, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców, wraz z zabezpieczeniami ww. rękojmi i gwarancji w postaci np.: kwot zatrzymania, gwarancji ubezpieczeniowych, gwarancji bankowych, kaucji,

wyposażenie Budynku związane z nim w sposób trwały służące jego prawidłowemu funkcjonowaniu tzn. ekran z oprogramowaniem, zainstalowany na ścianie przy recepcji (wyświetla m.in. informacje o najemcach),

dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości.

Jednocześnie, w zależności od ostatecznych ustaleń biznesowych pomiędzy Zbywcą a Kupującym, przedmiotem Transakcji może być także znak towarowy dotyczący nazwy Budynku.

Ad. 1 i 2.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy transakcja sprzedaży Nieruchomości wraz z związanymi z nią składnikami majątku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Przedmiotem nabycia wraz z Nieruchomością mają być:

wynikające z umów najmu zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, gwarancji korporacyjnych, kaucje lub depozyty składane przez najemców,

majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową oraz modernizacją i robotami budowlanymi, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

prawa z rękojmi i z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z budową oraz modernizacją i robotami budowlanymi, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców, wraz z zabezpieczeniami ww. rękojmi i gwarancji w postaci np.: kwot zatrzymania, gwarancji ubezpieczeniowych, gwarancji bankowych, kaucji,

wyposażenie Budynku związane z nim w sposób trwały służące jego prawidłowemu funkcjonowaniu tzn. ekran z oprogramowaniem, zainstalowany na ścianie przy recepcji (wyświetla m.in. informacje o najemcach),

dokumentacja prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości.

Jednocześnie, w zależności od ostatecznych ustaleń biznesowych pomiędzy Zbywcą a Kupującym, przedmiotem Transakcji może być także znak towarowy dotyczący nazwy Budynku.

W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży zespołu składników majątkowych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie spełniających wymogów określonych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowią one zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Nabywcy.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w ww. art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiot transakcji nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Z treści wniosku wynika, że przedmiot transakcji nie został wydzielony organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy jako np. dział, wydział, oddział itp. Ponadto nie istnieją żadne postanowienia wewnętrzne w formie regulaminów lub dokumentów o podobnym charakterze wskazujące na wydzielenie w przedsiębiorstwie Zbywcy działalności wykonywanej za pomocą Nieruchomości.

Przedmiot planowanej transakcji pomiędzy Zbywcą i Nabywcą, jak wskazał Wnioskodawca nie jest i nie będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy również na płaszczyźnie finansowej (Zbywca nie prowadzi dla Nieruchomości wyodrębnionej rachunkowości lub sprawozdawczości finansowej – nie sporządza odrębnego bilansu dla składników majątku związanych z nieruchomością oraz składników majątkowych które będą stanowiły przedmiot transakcji).

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki VAT.

W świetle powyższego, planowana sprzedaż wymienionych składników majątku przez Zbywcę na rzecz Nabywcy stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych, niezależnie od faktu czy Transakcja będzie obejmować znak towarowy Zbywcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej. Zbywca dokonał wyburzenia naniesień znajdujących się na Gruncie i w 2015 roku rozpoczął na powyższej działce gruntu budowę Budynku i Budowli. Budowa zakończyła się w 2017 r., a sam Budynek został wprowadzony do rejestru środków trwałych Zbywcy. Koszty wzniesienia Budynku, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie, były w większości opodatkowane podatkiem VAT. Również Budowle zostały wzniesione przez Zbywcę, a związane z tym koszty bezpośrednie oraz pośrednie były w większości opodatkowane podatkiem VAT. Tereny utwardzone (chodniki, droga wewnętrzna oraz parking), niezbędne do korzystania z Budynku oraz zwiastun reklamowy (pylon) stanowią budowle, z których tylko jedna - wspomniany zwiastun reklamowy (pylon) - wykazywana jest jako odrębny środek trwały dla celów podatku dochodowego, podczas gdy wartość pozostałych uwzględniona jest w wartości Budynku. W trakcie budowy oraz po jej zakończeniu Zbywca poniósł szereg wydatków na adaptację powierzchni dla poszczególnych najemców, wypełniając tym samym zobowiązania wynikające z umów najmu. Wartość takich wydatków nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Analiza informacji zawartych w opisie sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę Nieruchomości zabudowanej Budynkiem oraz związanymi z nią budowlami doszło do pierwszego zasiedlenia z dniem 29 maja 2018 r., tj. z momentem oddania tej Nieruchomości w najem lub z dniem rozpoczęcia wykorzystywania we własnej działalności gospodarczej (pylon reklamowy). Z uwagi na fakt, że Transakcja została zaplanowana na drugą połowę 2018 roku, zatem od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie upłynie okres przekraczający dwa lata. W związku z tym, drugi warunek umożliwiający zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie zostanie spełniony, bowiem do momentu sprzedaży nie minie okres 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. W związku z tym, w odniesieniu do planowanej Transakcji należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, podatnik ma prawo do zastosowania ww. zwolnienia pod warunkiem, że w stosunku do wskazanego obiektu nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych wybudowanie oraz wykończeniem Budynku i Budowli, tym samym do dostawy w tym zakresie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast jak wskazano w opisie sprawy, w odniesieniu do Nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku budową i wykończeniem Budynków i Budowli, ponadto po wybudowaniu Nieruchomość została przekazana do użytkowania na podstawie umowy najmu, opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Tym samym, warunki umożliwiające zwolnienie zgodnie z ww. przepisem nie zostały spełnione, w związku z tym, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana stawką podatku VAT 23%.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 cyt. ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanych okolicznościach Nabywca oraz Zbywca na moment transakcji będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Po dokonaniu nabycia Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą w szczególności wynajem powierzchni w Budynku, a także miejsc parkingowych, tj. działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Dodatkowo nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę - zarejestrowanego podatnika VAT czynnego – do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem Nabywcy, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wnikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości. Nadwyżka podatku VAT naliczonego podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 również należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1-4), w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin