Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-1.4011.466.2018.1.BO
z 12 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 sierpnia 2018 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP21526786) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 1 października 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowę o roboty budowlane na wykonanie tynków maszynowych, która obejmowała termin realizacji od 2 października 2017 r. do 15 stycznia 2018 r. W związku z niesprzyjającymi warunkami pogodowymi, tj. minusowymi temperaturami oraz zamoknięciem ścian, występowały przestoje w wykonaniu prac tynkarskich, a termin realizacji umowy wydłużył się do 12 kwietnia 2018 r. Częściowe odbiory usług dokonywane i fakturowane były w: październiku 2017 r., listopadzie 2017 r., grudniu 2017 r., styczniu 2018 r., marcu 2018 r. i kwietniu 2018 r. Ostatnia faktura za realizację ww. umowy (nr 10/2018 na kwotę 28 500,00 zł) została wystawiona przez Wnioskodawcę 17 kwietnia 2018 r., jednakże do dnia złożenia wniosku nie została ona uregulowana przez zleceniodawcę. Po kilku wezwaniach do jej zapłaty Wnioskodawca otrzymał notę księgową z dnia 17 lipca 2018 r. na kwotę 22 821,29 zł, tytułem kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy o roboty budowlane - wykonanie tynków maszynowych - z dnia 1 października 2017 r. Na nocie widnieje również informacja, że naliczona kara została potrącona z faktury sprzedaży nr 10/2018. Wskazana nota nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodów przez księgową Wnioskodawcy w lipcu 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę 22 821,29 zł widniejącą na nocie księgowej, tytułem kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy o roboty budowlane - wykonanie tynków maszynowych - z dnia 1 października 2017 r.? Czy ww. koszt Wnioskodawca może zaliczyć podatkowo do lipca 2018 r., a tym samym skorygować naliczenie zaliczki na PIT-5 za lipiec 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że niewykonanie zobowiązania w terminie wynikało z niezależnych od Niego czynników pogodowych, kara w wysokości 22 821,29 zł za niedotrzymanie terminu realizacji umowy o roboty budowlane - wykonanie tynków maszynowych - z dnia 1 października 2017 r., stanowi koszt uzyskania przychodu. Prace wykonane były należycie, a termin realizacji umowy wydłużył się z powodów niezawinionych przez Wnioskodawcę. Poza tym, kara umowna ściśle związana jest z uzyskaniem przychodu, który został rozliczony w kwietniu 2018 r. fakturą nr …, za którą Wnioskodawca nie dostał zapłaty. Ponieważ nota księgowa z karą umowną została wystawiona i skompensowana z należnościami Wnioskodawcy w lipcu 2018 r. uważa On, że powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu w lipcu 2018 r. i skorygować naliczenie zaliczki na PIT-5 za lipiec 2018 r.

Wnioskodawca dodał, że czytając interpretacje podatkowe w podobnych do Jego sytuacjach, kary za nieterminowe wykonanie usług zostawały uznawane jako koszt uzyskania przychodu, jeśli nie dotyczyły zwłoki w usunięciu wad usług, tak jak w Jego przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

W myśl art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
  

• wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,
  

• wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.
  
  

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

W przypadku kary umownej przysługującej wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, kara ta może stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby spełniona została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Ponadto poniesienie kary umownej musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 1 października 2017 r. podpisał umowę o roboty budowlane na wykonanie tynków maszynowych, która obejmowała termin realizacji od 2 października 2017 r. do 15 stycznia 2018 r. W związku z niesprzyjającymi warunkami pogodowymi, tj. minusowymi temperaturami oraz zamoknięciem ścian, występowały przestoje w wykonaniu prac tynkarskich, a termin realizacji umowy wydłużył się do 12 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca dokonywał częściowych odbiorów i fakturowania wykonanych robót. Ostatnia faktura za realizację ww. umowy (nr 10/2018 na kwotę 28 500,00 zł) została wystawiona przez Wnioskodawcę 17 kwietnia 2018 r., jednakże do dnia złożenia wniosku nie została ona uregulowana przez zleceniodawcę. Po kilku wezwaniach do jej zapłaty Wnioskodawca otrzymał notę księgową z dnia 17 lipca 2018 r. na kwotę 22 821,29 zł, tytułem kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy o roboty budowlane - wykonanie tynków maszynowych - z dnia 1 października 2017 r. Na nocie widnieje również informacja, że naliczona kara została potrącona z faktury sprzedaży nr 10/2018. Wskazana nota nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodów przez księgową Wnioskodawcy w lipcu 2018 r.

Z treści wniosku nie wynika, aby ww. roboty budowlane, polegające na wykonaniu tynków maszynowych, wykonane zostały nienależycie. W stanowisku własnym Wnioskodawca wręcz podkreślił, że prace wykonane były należycie. Odnośnie opóźnienia w ich wykonaniu we wniosku wskazano, że powstało ono na skutek niesprzyjających warunków pogodowych, zatem czynników niezależnych od Wnioskodawcy. Wydatek, poniesiony z tytułu kary umownej, związany był z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem w ramach prowadzonej działalności. Zatem, karę umowną nałożoną przez zleceniodawcę notą księgową z dnia 17 lipca 2018 r., potrąconą z faktury sprzedaży nr 10/2018, należy uznać za wydatek spełniający kryterium celowości, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, w świetle opisanego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu karę umowną za niedotrzymanie terminu realizacji umowy z dnia 1 października 2017 r. o roboty budowlane – wykonanie tynków maszynowych.

Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Odnosząc się do momentu zaliczenia ww. kary umownej do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwie kategorie kosztów:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz
  

• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
  
  

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Takimi wydatkami są m.in. kary umowne za opóźnienia w dostawach towarów, które mogą być nałożone na mocy zawartych umów.

Podkreślić należy, że przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie określa terminu, kiedy dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, można potrącić koszty. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 22 ust. 4 oraz art. 24 ust. 5-5d ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 22 ust. 5d ww. ustawy, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 6b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że karę umowną za niedotrzymanie terminu realizacji umowy o roboty budowlane, nałożoną przez zleceniodawcę notą księgową z dnia 17 lipca 2018 r., potrąconą z faktury sprzedaży nr 10/2018 Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to moment stanowi data zaksięgowania (ujęcia) noty obciążeniowej dokumentującej wysokość kary w prowadzonych przez Wnioskodawcę księgach. W sytuacji Wnioskodawcy, opisanej we wniosku, powyższa kara umowna może zostać ujęta w prowadzonych przez Wnioskodawcę księgach podatkowych w lipcu 2018 r., a tym samym Wnioskodawca może skorygować naliczenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2018 r. uwzględniając ww. karę umowną.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na Wnioskodawcy. Wnioskodawca musi wykazać, że Jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Wnioskodawca musi wykazać, że zapłata kary umownej nie wyniknęła wskutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Informuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, kontrolnego, czy kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.