2018.10.09 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-3.4010.224.2018.3.KK
z 9 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych, przedstawione we wniosku z 30 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 13 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielanie.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 3 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.224.2018.2.KK 0111-KDIB3-2.4012.530.2018.3.SR wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 12 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Spółka Akcyjna,
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę Dzieloną

A S.A. (dalej: „Spółka Dzielona”) oraz B sp. z o. o. (dalej: „Wspólnik” lub „Spółka Przejmująca”) są spółkami kapitałowymi mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca wchodzą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, której obszar działalności obejmuje m.in. kompleksową obsługę logistyczną w zakresie transportu kolejowego i samochodowego towarów – również z uwzględnieniem przewozów transgranicznych – spedycji, obsługi bocznic kolejowych, utrzymania taboru kolejowego, budowy i serwisu infrastruktury kolejowej, usług przeładunkowych, zaopatrzenia w surowce, rekultywacji terenów przekształconych działalnością przemysłową oraz sprzedaż nieruchomości. Zakres działalności grupy obejmuje też: świadczenie kompleksowej usługi zagospodarowania odpadów przemysłowych oraz ubocznych produktów, obejmującej transport kolejowy i samochodowy wraz z przetwarzaniem (dalej: „Grupa Kapitałowa”).

Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w kilku, opisanych poniżej zakresach.

W szczególności, Spółka Dzielona jest właścicielem infrastruktury kolejowej (w szczególności, torów oraz bocznic kolejowych) pozwalającej na komunikację kolejową z kopalniami węgla kamiennego, elektrowniami, hutami i innymi podmiotami przemysłowymi w regionie (…) Okręgu Przemysłowego. Wspomniana infrastruktura kolejowa jest przez Spółkę Dzieloną udostępniana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie na rzecz przewoźników (podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej oraz podmiotów trzecich) prowadzących przewozy kolejowe – m.in. przewozy odpadów pochodzących z górnictwa węgla kamiennego (oraz innych minerałów), funkcjonowania elektrowni itp. Spółka Dzielona nie prowadzi działalności w zakresie przewozów kolejowych, ale oferuje i świadczy dla kopalń węgla kamiennego kompleksowe usługi w zakresie zagospodarowania odpadów pochodzących z górnictwa węgla kamiennego obejmujące transport kolejowy wraz z przetwarzaniem odpadów.

Część z odpadów pochodzących z górnictwa węgla kamiennego jest zagospodarowywana na potrzeby prowadzonej przez Spółkę Dzieloną – na podstawie stosownych zezwoleń i decyzji administracyjnych – działalności rekultywacyjnej terenów przekształconych. Powyższa działalność polega na usuwaniu negatywnych skutków środowiskowych w stosunku do takich terenów oraz przywracania ich do nowych funkcji użytkowych – oraz późniejszej sprzedaży na rzecz odrębnych podmiotów. Sprzedaż dotyczy tylko części terenów rekultywacyjnych tzw. terenów inwestycyjnych, (część terenów nie będzie natomiast podlegała sprzedaży ponieważ są to tereny przeznaczone pod zieleń).

Tereny przekształcone, w stosunku do których Spółka Dzielona prowadzi działalność rekultywacyjną powstają m.in. w wyniku górnictwa odkrywkowego piasku, prowadzonego dotychczas przez Spółkę Dzieloną na podstawie koncesji na wydobywanie piasku podsadzkowego metodą odkrywkową z określonych złóż, wydaną przez Marszałka Województwa.

Spółka Dzielona prowadzi także działalność serwisową taboru w oparciu o posiadane zaplecze naprawcze i wyspecjalizowaną kadrę zajmującą się utrzymaniem optymalnego stanu technicznego lokomotyw i wagonów kolejowych oraz naprawami awaryjnymi.

Działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną w ramach opisanych powyżej zakresów oraz zespół składników materialnych, niematerialnych i zobowiązań Spółki Dzielonej (obejmujących również personel) powiązanych z powyższą działalnością będą na potrzeby niniejszego wniosku określane jako „Pion Operacyjny”.

Niezależnie od powyższego, Spółka Dzielona posiada (jako właściciel, leasingobiorca lub dzierżawca) specjalistyczny tabor w postaci lokomotyw oraz wagonów kolejowych dedykowanych do transportu odpadów i produktów ubocznych z kopalń węgla kamiennego. Spółka Dzielona prowadzi działalność polegającą na wydzierżawianiu (w tym w ramach umów poddzierżawy) przedmiotowego taboru kolejowego na rzecz podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej (w tym m.in. Spółki Przejmującej) oraz podmiotów trzecich (niepowiązanych). Spółka Dzielona nie wykorzystuje przedmiotowego taboru na potrzeby prowadzonej przez siebie w ramach Pionu Operacyjnego działalności operacyjnej, w szczególności nie wykonuje za jego pośrednictwem przewozów kolejowych na potrzeby własne lub innych podmiotów.

Działalność prowadzona przez Spółkę Dzieloną, polegająca na wydzierżawianiu ww. taboru, a także działalności związanej z tym procesem oraz zespół składników materialnych, niematerialnych i zobowiązań Spółki Dzielonej (obejmujących również pracownika) powiązanych z powyższą działalnością będą na potrzeby niniejszego wniosku określane jako „Pion Taboru”.

Niezależnie od całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Dzieloną, posiada ona udziały/akcje w polskich spółkach kapitałowych (odpowiednio, spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkach akcyjnych). Zainteresowani przewidują, że jedna z tych spółek (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) na moment Wydzielenia będzie już wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS w związku z jej trwającą na moment złożenia niniejszego wniosku likwidacją.

Plany w zakresie podziału Spółki Dzielonej.

Obecnie planowana jest restrukturyzacja działalności gospodarczej Spółki Dzielonej polegająca na rozdziale realizowanych przez nią funkcji związanych z eksploatacją taboru (realizowanych przez Pion Taboru) od pozostałych funkcji (realizowanych przez Pion Operacyjny). Wspomniany rozdział funkcji ma stanowić element szerszego procesu wdrożenia zmian biznesowo-organizacyjnych w Grupie Kapitałowej. Celem tego procesu jest m.in. dokonanie odpowiedniej alokacji określonych zakresów działalności oraz majątku pomiędzy spółkami Grupy Kapitałowej w celu podwyższenia efektywności działalności prowadzonej przez poszczególne podmioty wchodzące w jej skład.

Mając natomiast na uwadze fakt, iż obszar działalności Grupy Kapitałowej polegający na organizacji przewozów kolejowych i udostępnianiu na rzecz odrębnych podmiotów taboru (m.in. w formie dzierżawy) realizowany jest w przeważającym stopniu przez Spółkę Przejmującą, zdecydowano o przeniesieniu funkcji związanych z eksploatacją taboru należącego do Spółki Dzielonej (w praktyce, przeniesieniu jej Pionu Taboru) właśnie do Spółki Przejmującej.

Decyzja ta motywowana jest również faktem, iż pewna część taboru wchodzącego w skład Pionu Taboru, dzierżawiona jest obecnie przez Spółkę Przejmującą. Wskutek zatem przeniesienia tego pionu do Spółki Przejmującej wyeliminowana zostanie konieczność dzierżawienia wspomnianego taboru przez Spółkę Przejmującą, przy dalszym umożliwieniu jego wykorzystania na potrzeby działalności prowadzonej przez ten podmiot. Uprawnienia do użytkowania taboru należącego dotychczas do obydwu wspomnianych podmiotów zostaną skupione w obrębie Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym, planowane jest przeniesienie Pionu Taboru (wraz z całością przypisanych do niego składników majątkowych) do odrębnego podmiotu. Niniejsza transakcja ma zostać przeprowadzona poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: „KSH”).

W dniu poprzedzającym dzień wydzielenia (dalej: „Dzień Wydzielenia”), a zatem w dniu poprzedzającym rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, Spółka Dzielona będzie posiadać dwóch wspólników:

Spółkę Przejmującą, która będzie posiadać ponad 10%, jednak mniej niż 100% akcji w Spółce Dzielonej oraz;
inny podmiot (dalej: „Drugi Wspólnik”).

Zgodnie z założeniami biznesowymi transakcji, w ramach ww. podziału z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie Pion Taboru i przeniesiony na Spółkę Przejmującą. W wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa oraz funkcje przypisane obecnie do Pionu Taboru. W Spółce Dzielonej pozostanie zaś Pion Operacyjny – tj. aktywa i pasywa oraz funkcje związane z tymże pionem.

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej obejmie Drugi Wspólnik. Zainteresowani przewidują, że wartość emisyjna tych udziałów będzie równa wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą (bez uwzględnienia wartości przenoszonych zobowiązań) – w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Jednocześnie jednak, na moment złożenia niniejszego wniosku nie sposób wykluczyć sytuacji (mając na uwadze m.in. konieczność dokonania stosownych wycen na moment bezpośrednio poprzedzający Wydzielenie), w której wartość emisyjna tych udziałów będzie niższa od wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą (bez uwzględnienia wartości przenoszonych zobowiązań) – w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Wydzielenie będzie finansowane przez obniżenie kapitału zakładowego Spółki Dzielonej.

Przy przeprowadzaniu przedmiotowego Wydzielenia nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH, tj. żaden z podmiotów uczestniczących w transakcji podziału nie otrzyma jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Wyodrębnienie działalności w Spółce Dzielonej.

Na dzień Wydzielenia (oraz w okresie go poprzedzającym) działalności w zakresie Pionu Taboru oraz Pionu Operacyjnego będą wydzielone w ramach dwóch zespołów składników materialnych, niematerialnych i zobowiązań Spółki Dzielonej (oraz jej personelu obejmującego m.in. osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę) przypisanych do poszczególnych działalności funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

W rezultacie, na skutek Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesiona zostanie całość Pionu Taboru, w tym związane z nią składniki materialne, niematerialne i zobowiązania, zaś w Spółce pozostanie majątek konstytuujący Pion Operacyjny.

W praktyce będzie to oznaczało, że ze Spółki Dzielonej zostaną wydzielone i przeniesione do Spółki Przejmującej m.in. następujące składniki majątkowe (w tym zobowiązania) konstytuujące Pion Taboru:

środki trwałe, w tym prawo własności lokomotyw oraz wagonów kolejowych,
wartości niematerialne i prawne – w tym m.in. licencja na oprogramowanie A. służące do monitorowania i śledzenia lokomotyw,
prawa i obowiązki z umów leasingu oraz dzierżawy, na mocy których Spółka Dzielona używa (bądź wydzierżawia na rzecz dalszych podmiotów) lokomotywy oraz wagony kolejowe, w tym zobowiązania Spółki Dzielonej na rzecz leasingodawców/wydzierżawiających tabor oraz wierzytelności Spółki Dzielonej należne od podmiotów na rzecz których wydzierżawia ona tabor,
prawa i obowiązki z innych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną i dotyczących Pionu Taboru – w tym przede wszystkim umów ubezpieczeniowych dot. ww. lokomotyw i wagonów oraz umowy na objęcie wagonów systemem zarządzania utrzymaniem (MMS) przez podmiot odpowiedzialny za utrzymanie (ECM) zawartej przez Spółkę Dzieloną ze Spółką Przejmującą (działającą jako podmiot odpowiedzialny za utrzymanie), na mocy której Spółka Dzielona nabywa usługi zarządzania utrzymaniem posiadanych przez nią wagonów polegające m.in. na zarządzaniu dokumentacją dot. ich utrzymania, zarządzaniu wycofywaniem wagonów do celów czynności zw. z utrzymaniem i przywracaniu do eksploatacji do zakończeniu takich czynności, nadzorowaniu utrzymania technicznego, itp.,
inne zobowiązania Spółki Dzielonej na rzecz odrębnych podmiotów – w tym dot. kosztów postoju wagonów (niepozostających aktualnie w dzierżawie) na torach odstawczych,

Niezależnie od powyższego, w ramach Pionu Taboru do Spółki Przejmującej zostanie przeniesiony pracownik tego pionu odpowiedzialny za zakres działalności gospodarczej Spółki Dzielonej wykonywanej przez Pion Taboru – osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku specjalisty ds. zarządzania pojazdami kolejowymi i gospodarki remontowej. Osoba ta, w ramach wykonywanej pracy, odpowiada m.in. za prowadzenie dokumentacji pojazdów kolejowych będących w posiadaniu Pionu Taboru i ich ewidencjonowanie, podejmowanie działań zmierzających do pełnego ich wykorzystania, aktualizację niezbędnych do prowadzenia działalności dotyczącej dzierżawy taboru zezwoleń i decyzji (w szczególności świadectw dopuszczenia do eksploatacji), kwalifikację wagonów do napraw okresowych itd. Związek wspomnianego pracownika z działalnością prowadzoną przez Pion Taboru będzie wynikać w szczególności z postanowień umowy o pracę oraz karty opisu stanowiska pracy dotyczącej zakresu pełnionych obowiązków (które będą odpowiadały zakresowi działalności gospodarczej realizowanej przez Pion Taboru). Wraz ze wspomnianym pracownikiem, na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione wszelkie dotyczące go zobowiązania – w tym z tytułu wynagrodzenia za pracę.

Na moment Wydzielenia Pion Taboru będzie wyodrębniony w ramach Spółki Dzielonej na podstawie jej wewnętrznych aktów organizacyjnych tj. w szczególności:

uchwały zarządu Spółki Dzielonej w sprawie potwierdzenia wyodrębnienia Pionu Taboru jako samodzielnego działu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wydzierżawiania taboru kolejowego,
uchwały zarządu Spółki Dzielonej w sprawie ustalenia podstawowych zasad funkcjonowania Pionu Taboru,
regulaminu organizacyjnego Pionu Taboru.

Jednocześnie, po przeprowadzeniu Wydzielenia w Spółce Dzielonej pozostaną zakresy działalności oraz zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań niezwiązany z działalnością Pionu Taboru (Pion Operacyjny), tj. przede wszystkim:

środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności Pionu Operacyjnego – w tym w szczególności własność oraz użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych (w tym nieruchomości, na których prowadzona jest działalność górnicza oraz rekultywacyjna), budynki oraz budowle, infrastruktura kolejowa (tory oraz bocznice), urządzenia techniczne i maszyny,
aktywa obrotowe, w tym zapasy i należności związane z działalnością Pionu Operacyjnego,
prawa i obowiązki z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną z kontrahentami – w tym przede wszystkim w zakresie udostępniania należącej do Spółki Dzielonej infrastruktury kolejowej (torów i bocznic), czy też działalności serwisowej taboru,
inne zobowiązania Spółki Dzielonej na rzecz odrębnych podmiotów oraz jej należności wobec takowych – w tym dot. kosztów postoju wagonów (niepozostających aktualnie w dzierżawie) na torach odstawczych,
licencje, koncesje, zezwolenia oraz inne akty prawa administracyjnego – w tym m.in. ww. koncesja na wydobywanie piasku podsadzkowego metodą odkrywkową z określonych złóż, wydana przez Marszałka Województwa bądź decyzja w zakresie akceptacji „Systemu Zarządzania Bezpieczeństwem (...) Zarządca Infrastruktury” wydana przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego,
wszelkie inne niewymienione wyżej wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności Pionu Operacyjnego,
wszystkie udziały w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w polskich spółkach akcyjnych będące własnością Spółki Dzielonej w Dniu Wydzielenia.

W tym miejscu należy wskazać, że spółki, w których Spółka Dzielona posiadać będzie w Dniu Wydzielenia udziały/akcje prowadzą działalność w zakresie, odpowiednio:

odzysku technologicznego węgla kamiennego z odpadów powęglowych, powstających z bezpośredniej produkcji kopalń węgla kamiennego, zakładów przeróbczych oraz surowców zalegających na hałdach,
rewitalizacji i rekultywacji terenów, zagospodarowania ubocznych produktów oraz produktów z recyklingu, zagospodarowania odpadów innych niż niebezpieczne i praktycznych rozwiązań problemów środowiskowych,
bieżącej naprawy/remontowania infrastruktury w zakresie nawierzchni kolejowej oraz urządzeń sterowania ruchem kolejowym i łączności,

W związku z charakterem działalności ww. podmiotów, udziały/akcje w nich zostaną przyporządkowane do Pionu Operacyjnego pozostającego w ramach Spółki Dzielonej.

Na moment składania niniejszego wniosku Spółka Dzielona posiada również udziały w spółce innej niż wskazane powyżej; niemniej jednak Zainteresowani przewidują, że na moment Wydzielenia będzie ona wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS w związku z jej trwającą na moment złożenia niniejszego wniosku likwidacją. W takiej sytuacji, udziały w tej spółce przestaną istnieć i nie będą przydzielone do żadnego z pionów Spółki Dzielonej.

Niezależnie od powyższego, w Spółce Dzielonej, w ramach Pionu Operacyjnego, pozostanie personel – w tym osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę – świadczący pracę związaną z działalnością prowadzoną przez wspomniany pion (przykładowo kadra zajmująca się utrzymaniem optymalnego stanu technicznego lokomotyw oraz naprawami awaryjnymi w ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności serwisowej taboru). Wraz ze wspomnianym personelem, w ramach Spółki Dzielonej pozostaną wszelkie dotyczące go zobowiązania – w tym z tytułu wynagrodzenia za pracę – oraz rezerwy (np. na odprawy emerytalne).

Pion Taboru oraz Pion Operacyjny prowadzą działalność gospodarczą w odrębnych przedmiotowo obszarach (działalności mają odmienne specyfiki, charakter i strategie działania – co zostało opisane powyżej). Działalności te wykonywane są w oparciu o przypisane do poszczególnych pionów składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) oraz przypisanych do nich pracowników. Podobnie, każdy z ww. pionów posiada odrębny katalog kontrahentów (dostawców i odbiorców) oraz zawartych z tymi ostatnimi umów.

Po przeprowadzeniu podziału obydwa piony Spółki Dzielonej będą nadal funkcjonować, prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o przydzielone w ramach planu podziału składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) oraz zasoby ludzkie.

Po przeprowadzeniu podziału Pion Taboru będzie w dalszym ciągu świadczyć usługi dzierżawy taboru kolejowego na rzecz dotychczasowych dzierżawców (z zastrzeżeniem, iż tabor wydzierżawiany obecnie od Spółki Dzielonej przez Spółkę Przejmującą będzie od Dnia Wydzielenia wykorzystywany przez tę ostatnią na własne potrzeby wobec wygaśnięcia umów dzierżawy w drodze konfuzji). W tym zakresie należy zatem wskazać, że Pion Taboru zachowa zdolność do osiągania zysku z prowadzonej działalności, w związku, z jednej strony, z kontynuacją dzierżawy części taboru oraz, z drugiej strony, z umożliwieniem wykorzystania pozostałej jego części przez Spółkę Przejmującą w prowadzonej przez nią działalności przewozowej, bez konieczności ponoszenia przez tę ostatnią kosztów dzierżawy na rzecz Spółki Dzielonej.

Spółka Dzielona, po Wydzieleniu, będzie natomiast kontynuować działalność w zakresie Pionu Operacyjnego przy wykorzystaniu majątku pozostałego we wspomnianym podmiocie po przeprowadzeniu podziału. W szczególności, Spółka Dzielona będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność w zakresie wydobycia i przetwórstwa piasku, świadczyć na rzecz podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej oraz podmiotów trzecich usługi udostępniania infrastruktury kolejowej (m.in. torów celem umożliwienia przejazdów po tychże) oraz usługi polegające na serwisowaniu taboru. Spółka Dzielona będzie również – w dalszym ciągu zgodnie z ciążącym na niej obowiązkiem wynikającym z odpowiednich przepisów prawa – prowadzić rekultywację wyrobisk popiaskowych celem umożliwienia w przyszłości ich ewentualnej sprzedaży.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż obecnie część funkcji pomocniczych (księgowość, zarządzanie łańcuchem dostaw, dział kadr, dział IT itp.) realizowana jest na rzecz Spółki Dzielonej (jej obydwu pionów) przez Spółkę Przejmującą (która we wspomnianych obszarach pełni funkcję centrum usług wspólnych w ramach Grupy Kapitałowej). Począwszy natomiast od Dnia Wydzielenia, wspomniane funkcje pomocnicze będą na rzecz Pionu Taboru realizowane wewnętrznie w ramach Spółki Przejmującej (podczas gdy – w odniesieniu do Pionu Operacyjnego – wskazane funkcje nadal będą realizowane na podstawie umowy pomiędzy Spółką Przejmującą oraz Spółką Dzieloną).

Odnosząc się natomiast do sfery finansowej należy wskazać, że Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Operacyjnym i Pionem Taboru. W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach (w oparciu o konta analityczne):

składniki majątkowe (w tym w szczególności środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) przypisane do danego pionu – tj. odpowiednio do Pionu Operacyjnego albo do Pionu Taboru;
jak również przychody i koszty związane z działalnością tych pionów.

W konsekwencji powyższego, Spółka Dzielona okresowo sporządza – dla potrzeb rachunkowości zarządczej – oddzielne rachunki zysków i strat dla każdego z pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowania efektywności operacji realizowanych przez każdy z pionów i zarządzania nimi. Niezależnie od tego, Spółka Dzielona sporządza roczne plany budżetowe zawierające prognozy finansowe dla Pionu Operacyjnego i Pionu Taboru.

Spółka Dzielona prowadzi również odrębne ewidencje środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla Pionu Operacyjnego i Pionu Taboru.

Spółka Dzielona posiada jeden rachunek bankowy, wykorzystywany na potrzeby działalności prowadzonych przez obydwa z ww. pionów.

W uzupełnieniu wniosku piśmie z 12 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że Pion Taboru stanowi zespół składników majątkowych oraz zobowiązań Spółki Dzielonej, za pośrednictwem którego podmiot ten prowadzi obecnie działalność polegającą na wydzierżawianiu (w tym w ramach umów poddzierżawy) na rzecz innych podmiotów specjalistycznego taboru kolejowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Dzień Wydzielenia (oraz w okresie poprzedzającym ten dzień), do Pionu Taboru przypisane będą w szczególności wspomniany tabor (lokomotywy oraz wagony kolejowe) posiadane przez Spółkę Dzieloną w oparciu o prawo własności, licencja na oprogramowanie służące do monitorowania i śledzenia lokomotyw, prawa i obowiązki z umów leasingu oraz dzierżawy, na mocy których Spółka Dzielona używa (bądź wydzierżawia na rzecz dalszych podmiotów) wspomniany tabor, zobowiązania Spółki Dzielonej na rzecz leasingodawców/wydzierżawiających tabor, a także prawa i obowiązki (zobowiązania) z innych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną i dotyczących taboru. Do Pionu Taboru przypisany będzie również pracownik zatrudniony na stanowisku specjalisty ds. zarządzania pojazdami kolejowymi i gospodarki remontowej, odpowiadający m.in. za prowadzenie dokumentacji ww. pojazdów kolejowych i ich ewidencjonowanie, podejmowanie działań zmierzających do pełnego ich wykorzystania, aktualizację niezbędnych do prowadzenia działalności dotyczącej dzierżawy taboru zezwoleń i decyzji (w szczególności świadectw dopuszczenia do eksploatacji), kwalifikację wagonów do napraw okresowych itd.

Mając na względzie opisany powyżej katalog aktywów i pasywów (oraz zasób ludzki) przypisanych do Pionu Taboru, w ocenie Zainteresowanych ten ostatni posiada potencjalną zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności polegającej na eksploatacji przypisanego do niego specjalistycznego taboru kolejowego – w szczególności poprzez świadczenie usług jego dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich.

Biorąc pod uwagę katalog aktywów i pasywów (oraz zasób ludzki) przypisanych do Pionu Taboru (wskazany w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku oraz przywołany powyżej), Zainteresowani są zdania, że wspomniany zespół składników umożliwia prowadzenie działalności w zakresie eksploatacji (wydzierżawiania) taboru kolejowego. W skład Pionu Taboru wejdzie bowiem ogół składników majątkowych Spółki Dzielonej – w tym zobowiązań – przy wykorzystaniu których podmiot ten prowadzi dotychczas wspomnianą działalność.

Doprecyzowując zatem opis zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, w wyniku Wydzielenia tego zespołu składników do Spółki Przejmującej umożliwione zostanie dalsze prowadzenie wspomnianej działalności w zakresie eksploatacji taboru przez ten ostatni podmiot. Prowadzenie przez Spółkę Przejmującą działalności w ww. zakresie nie będzie wymagało zaangażowania przez nią innych aktywów niż wchodzące w skład Pionu Taboru, co nie wyklucza możliwości, że w praktyce Spółka Przejmująca będzie w toku prowadzenia ww. działalności korzystać również z innych składników majątkowych niż wchodzące w skład Pionu Taboru. W odniesieniu do powyższego należy przypomnieć okoliczność wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego, dotyczącą realizacji niektórych z funkcji pomocniczych – takich jak księgowość, zarządzanie łańcuchem dostaw, dział kadr, dział IT itp. – które są obecnie oraz będą po Wydzieleniu realizowane na rzecz Pionu Taboru przez Spółkę Przejmującą.

Bez znaczenia z perspektywy powyższego pozostaje również fakt, iż po Wydzieleniu część przedmiotowego taboru będzie wykorzystywana przez Spółkę Przejmującą na własne potrzeby.

Zarówno Spółka Dzielona jak i Spółka Przejmująca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, składającymi deklaracje VAT.

Poprzez sformułowanie „wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą” Zainteresowani rozumieją wartość rynkową aktywów przenoszonych w ramach Wydzielenia do Spółki Przejmującej.

Poprzez sformułowanie „bez uwzględnienia wartości przenoszonych zobowiązań” odnoszące się do wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą, Zainteresowani mieli na myśli wartość majątku, która nie będzie pomniejszana o wartość przenoszonych zobowiązań.

W konsekwencji oznacza to, że przedmiotem zapytania we wniosku są dwa alternatywne zdarzenia przyszłe, przy czym:

w pierwszym z nich (tj. objętym we wniosku pytaniem nr 2) wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej objętych w związku z Wydzieleniem przez Drugiego Wspólnika będzie równa wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą niepomniejszonej o wartość przenoszonych zobowiązań – w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej;
drugim z nich (tj. objętym we wniosku pytaniem nr 3) wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej objętych w związku z Wydzieleniem przez Drugiego Wspólnika będzie niższa od wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą niepomniejszonej o wartość przenoszonych zobowiązań – w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy w opisanych okolicznościach zarówno Pion Taboru jak i Pion Rekultywacji (winno być: Pion Operacyjny) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a zatem realizacja planowanego Wydzielenia nie będzie wiązała się z koniecznością rozpoznania przez Spółkę Dzieloną jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w tym w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT)?
Czy – w sytuacji gdy wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej objętych w związku z Wydzieleniem przez Drugiego Wspólnika będzie równa wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą (bez uwzględnienia wartości przenoszonych zobowiązań) – w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej – realizacja planowanego Wydzielenia nie będzie wiązała się z koniecznością rozpoznania przez Spółkę Przejmującą jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w tym w szczególności przychodu, o którym mowaw art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT)?
Czy – w sytuacji gdy wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej objętych w związku z Wydzieleniem przez Drugiego Wspólnika będzie niższa od wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą (bez uwzględnienia wartości przenoszonych zobowiązań) – w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej – realizacja planowanego Wydzielenia będzie wiązała się z koniecznością rozpoznania przez Spółkę Przejmującą przychodu jedynie w kwocie nadwyżki wartości otrzymanego przez nią w ramach Wydzielenia majątku Spółki Dzielonej, w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, ponad wartość emisyjną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej objętych w wyniku Wydzielenia przez Drugiego Wspólnika?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-3)

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, zarówno Pion Taboru jak i Pion Operacyjny stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, realizacja planowanego Wydzielenia nie będzie wiązała się z koniecznością rozpoznania przez Spółkę Dzieloną przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – w tym w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji gdy wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej objętych w związku z Wydzieleniem przez Drugiego Wspólnika będzie równa wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą (bez uwzględnienia wartości przenoszonych zobowiązań) – w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej – realizacja planowanego Wydzielenia nie będzie wiązała się z koniecznością rozpoznania przez Spółkę Przejmującą jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – w tym w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji gdy wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej objętych w związku z Wydzieleniem przez Drugiego Wspólnika będzie niższa od wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą (bez uwzględnienia wartości przenoszonych zobowiązań) – w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej – realizacja planowanego Wydzielenia będzie wiązała się z koniecznością rozpoznania przez Spółkę Przejmującą przychodu jedynie w kwocie nadwyżki wartości otrzymanego przez nią w ramach Wydzielenia majątku Spółki Dzielonej, w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, ponad wartość emisyjną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej objętych w wyniku Wydzielenia przez Drugiego Wspólnika.

Uzasadnienie

W zakresie pytania nr 1

Stan prawny

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Należy jednak podkreślić, iż dla określenia skutków opodatkowania podziału zasadnicze znaczenie ma treść art. 12 ustawy o CIT. Art. 7b tejże ustawy ma bowiem charakter pomocniczy – służy jedynie do określenia źródła przychodu do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), zgodnie z którym: należy podkreślić, iż przepis art. 7b ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu.

Należy zatem odwołać się do treści art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem podlegającym opodatkowaniu CIT jest, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, a contrario, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, spółka podlegająca podziałowi nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, na gruncie ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Pion Taboru oraz Pion Operacyjny jako zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Mając na względzie ww. definicję, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

W świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujące przesłanek:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne), oraz;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanych okolicznościach zarówno Pion Taboru jak i Pion Operacyjny spełniać będą wszystkie wymienione powyżej przesłanki uznania za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Ad. 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak wskazano powyżej, podstawowym warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Wniosek ten potwierdzają interpretacje indywidualne – przykładowo wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 stycznia 2018 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.611.2017.2.JO, zgodnie z którą: „Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).”

Należy mieć na uwadze, że zarówno do Pionu Taboru jak i do Pionu Operacyjnego zostaną przypisane odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) – tak jak wskazano szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego będącego podstawą niniejszego wniosku. Ponadto, do wspomnianych pionów przypisany będzie personel, w tym osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę. W przypadku Pionu Taboru będzie to osoba zatrudniona na stanowisku specjalisty ds. zarządzania pojazdami kolejowymi i gospodarki remontowej; w przypadku natomiast Pionu Operacyjnego będą to osoby świadczące pracę związaną z działalnością prowadzoną przez wspomniany pion (przykładowo kadra zajmująca się utrzymaniem optymalnego stanu technicznego lokomotyw, naprawami awaryjnymi oraz specjalistycznymi szkoleniami z zakresu utrzymania lokomotyw w ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności serwisowej taboru).

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w stosunku do Pionu Taboru jak i Pionu Operacyjnego.

Ad. 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Kolejnym warunkiem niezbędnym do uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, iż dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne każdej z działalności ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. O faktycznym wyodrębnieniu w aspekcie organizacyjnym świadczy zarówno faktyczna struktura organizacyjna Spółki Dzielonej i wykorzystanie aktywów przypisanych do poszczególnych pionów, jak i obowiązki wykonywane przez alokowany do nich personel. W szczególności należy wskazać, że w zakresie Pionu Taboru odpowiedzialną organizacyjnie za działalność prowadzoną przez ten pion i realizowane przez niego funkcje będzie osoba zatrudniona na stanowisku specjalisty ds. zarządzania pojazdami kolejowymi i gospodarki remontowej. Faktyczne wyodrębnienie w aspekcie organizacyjnym ma również odzwierciedlenie formalne. Na dzień podziału, poszczególne piony będą bowiem w sposób formalny wyodrębnione na podstawie dokumentów korporacyjnych Spółki Dzielonej, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Istotne przy tym jest, że składniki majątku związane z poszczególnymi pionami, podobnie jak związany z tymi pionami personel, przypisane będą do poszczególnych pionów. W rezultacie, w związku z przedstawioną metodologią alokacji składników majątkowych w wyniku Wydzielenia, do Spółki Przejmowanej, przeniesione zostaną wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Pionem Taboru, natomiast te związane z Pionem Operacyjnym pozostaną po podziale w Spółce Dzielonej.

W rezultacie w ocenie Zainteresowanych, zarówno Pion Taboru jak i Pion Operacyjny są wyodrębnione organizacyjnie w ramach Spółki Dzielonej zarówno w aspekcie faktycznym, jak i formalnym.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części (w tym odrębne regulowanie zobowiązań oraz przyjmowanie należności zorganizowanych części przedsiębiorstwa). Zorganizowane części przedsiębiorstwa są w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., znak IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednie prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.”

Należy przy tym zważyć na fakt, iż organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanych części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r., znak 2461-IBPB-1-3.4510.10.2017.2.KB, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r. znak IBPBI/2/423-1284/14/IZ).

Przechodząc do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Zainteresowani zwracają uwagę, że w zakresie finansowym odrębność Pionu Taboru i Pionu Operacyjnego posiada następującą charakterystykę – Spółka Dzielona:

jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach (w oparciu o konta analityczne):
- składniki majątkowe (w tym w szczególności środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w zakresie których prowadzone są odrębne ewidencje) przypisane do danego pionu;
- przychody i koszty związane z działalnością tych pionów;
okresowo sporządza:
- odrębne rachunki zysków i strat dla każdego z pionów;
- roczne plany budżetowe zawierające prognozy finansowe osobno dla Pionu Operacyjnego i Pionu Taboru;

Tak istotny zakres odrębności poszczególnych działalności sprawia, że w ocenie Zainteresowanych kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione w stosunku do obu pionów.

Na klasyfikację wspomnianych pionów jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie będzie miał natomiast wpływu fakt, iż nie są do nich przypisane odrębne rachunki bankowe. Kwestia ta znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., znak IPPB5/4510-1022/15-2/AK, gdzie potwierdzono tezę podatnika, zgodnie z którą zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowić będzie zespół składników majątkowych dla którego nie będzie wydzielony odrębny rachunek bankowy. Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 października 2014 r.,znak IPTPB3/423-258/14-6/KC.

Ad. 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie. W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r., znak IPPP1/4512-84/16-3/MK wskazano, przykładowo, że: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanych, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż zakresy działalności prowadzonej przez Pion Taboru oraz Pion Operacyjny są rozłączne, stanowiąc odrębne obszary działalności Spółki Dzielonej. Przypisane do tych jednostek zespoły składników majątkowych i ich struktura organizacyjna będą pozwalać na samodzielną realizację zadań odpowiednio w zakresie wydzierżawiania taboru kolejowego (w przypadku Pionu Taboru) jak również w zakresach działalności prowadzonej przez Pion Operacyjny.

Dlatego, w ocenie Zainteresowanych, kryterium przeznaczenia do realizacji określonych działań gospodarczych, należy uznać za spełnione w odniesieniu do składników majątkowych, niemajątkowych i zobowiązań związanych z Pionem Taboru jak również związanych z Pionem Operacyjnym.

Ad. 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Możliwość uznania ww. kryterium za spełnione wymaga analizy, czy – obiektywnie oceniając – zespół składników majątku ma potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy – w tym zakresie zob. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.843.2017.1.PS, zgodnie z którą „(...) wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.”

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wydzielane w toku podziału Spółki jak też pozostające w niej będą umożliwiać obu podmiotom podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa. Dlatego w opinii Zainteresowanych zarówno w przypadku Pionu Taboru oraz Pionu Operacyjnego powyższe kryterium należy uznać za spełnione.

Biorąc pod uwagę, że wyodrębnieniu podlegać będą wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia obydwóch działalności, w tym również personel, zarówno Pion Taboru, jak również Pion Operacyjny stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które mogą samodzielnie realizować przewidziane dla nich zadania. Po przeprowadzeniu podziału obie działalności funkcjonować będą w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne – w tym Pion Operacyjny jako odrębne przedsiębiorstwo w ramach Spółki Dzielonej; natomiast Pion Taboru – jako część Spółki Przejmującej.

Należy przy tym zauważyć, że, z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez Pion Taboru, dalsza działalność Spółki Przejmującej w tym zakresie nie jest warunkowana połączeniem składników wspomnianego pionu z ogółem składników majątkowych Spółki Przejmującej. Innymi słowy, prowadzenie dalszej działalności przez Pion Taboru byłoby potencjalnie możliwe również w wypadku, gdyby miał on funkcjonować jako odrębne od pozostałego majątku Spółki Przejmującej przedsiębiorstwo.

Jak podkreślają organy podatkowe, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem występuje również w przypadku korzystania przez podmiot podlegający podziałowi z tzw. outsourcingu usług wsparcia – co będzie mieć miejsce w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym (Spółka Dzielona nabywa część funkcji pomocniczych – w tym związanych z księgowością, zarządzaniem łańcuchem dostaw, sprawami kadrowymi oraz IT od Spółki Przejmującej). Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.107.2017.l.JF, zgodnie z którą: „(...) istotą przedsiębiorstwa, jak i jego zorganizowanej części, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing)” (podobnie również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.30.2017.1.LG).

Z uwagi na powyższe analizowane kryterium należy uznać za spełnione w odniesieniu do składników majątkowych, niemajątkowych i zobowiązań związanych z Działalnością podstawową jak również związanych z Działalnością w zakresie Nieruchomości.

W konsekwencji Zainteresowani są zdania, że zarówno Pion Taboru jak i Pion Operacyjny stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, realizacja planowanego Wydzielenia nie będzie wiązała się z koniecznością rozpoznania przez Spółkę Dzieloną przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – w tym w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

W zakresie pytań nr 2 oraz nr 3.

W sytuacji natomiast, gdy wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej objętych w związku z Wydzieleniem przez Drugiego Wspólnika będzie niższa od wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą (bez uwzględnienia wartości przenoszonych zobowiązań) – w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej) – realizacja planowanego Wydzielenia będzie, w ocenie Zainteresowanych, wiązała się z koniecznością rozpoznania przez Spółkę Przejmującą przychodu jedynie w kwocie nadwyżki wartości otrzymanego przez nią w ramach Wydzielenia majątku Spółki Dzielonej, w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, ponad wartość emisyjną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej objętych w wyniku Wydzielenia przez Drugiego Wspólnika.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki. Zainteresowani pragną na wstępie zauważyć (podobnie jak w przypadku stanowiska w zakresie pytania nr 1), że przepis ten ma dla określenia powstania i wysokości przychodu w wyniku podziału charakter pomocniczy – służy jedynie do określenia źródła przychodu do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania. W dalszej kolejności należy więc odwołać się do regulacji art. 12 ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu CIT jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jednakowoż, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Należy przy tym pamiętać, że w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3f (…) nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Tym samym należy stwierdzić, że jeżeli podział przez wydzielenie spełnia łącznie następujące warunki, tj.:

spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki dzielonej, na ostatni dzień poprzedzający dzień wydzielenia, udział w wysokości nie mniejszej niż 10%, jednakże mniejszej niż 100% (tj. udział procentowy spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej wynosi na wspomniany dzień mniej niż 100%, ale nie mniej niż 10% wartości majątku spółki dzielonej);
spółka dzielona posiada – obok spółki przejmującej – drugiego wspólnika;
w ramach podziału dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach którego drugiemu wspólnikowi spółki dzielonej zostają wydane udziały/akcje spółki przejmującej;
podział jest realizowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;
w podziale biorą udział wyłącznie podmioty wymienione w art. 12 ust. 15 pkt 1, 2 lub 3 ustawy o CIT;

powstanie w związku z takim podziałem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uzależnione jest od tego, czy wartość emisyjna udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej objętych w wyniku podziału przez wydzielenie przez pozostałych wspólników spółki dzielonej jest równa wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego w ramach podziału przez wydzielenie przez spółkę przejmującą, w części odpowiadającej udziałowi procentowemu drugiego wspólnika spółki dzielonej w kapitale zakładowym spółki dzielonej na ostatni dzień poprzedzający dzień wydzielenia. Konkluzja taka wynika z regulacji zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3f ustawy o CIT – co zostało szczegółowo opisane poniżej.

Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że konsekwencją zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT jest pomniejszenie kwoty przychodu do opodatkowania w związku z podziałem przez wydzielenie o wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą, w proporcji odpowiadającej procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki dzielonej posiadanemu przez spółkę przejmującą na ostatni dzień poprzedzający dzień podziału.

W związku z faktem, iż przepis ten posługuje się – na potrzeby ustalenia kwoty pomniejszającej przychód do opodatkowania – tożsamym pojęciem „wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą”, które znalazło się również w przepisie wyznaczającym wysokość przychodu spółki przejmującej (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT) – zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT powoduje, że podmiot ten nie osiągnie w związku z podziałem przychodu w takiej proporcji, jaka odpowiada posiadanemu przez niego procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

W konsekwencji zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, przychodem spółki przejmowanej może być wyłącznie wartość otrzymanego przez nią majątku spółki dzielonej – w proporcji odpowiadającej procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki dzielonej posiadanemu przez jej wspólników innych niż spółka przejmująca. Ta ostatnia wartość może natomiast ulegać pomniejszeniu o wartość emisyjną udziałów w spółce przejmującej otrzymanych przez te podmioty – na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wystąpienie, w związku z podziałem przez wydzielenie, po stronie spółki przejmującej przychodu do opodatkowania w ww. opisanych warunkach zależy zatem od tego, czy wartość emisyjna udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej objętych w wyniku podziału przez wydzielenie przez pozostałych wspólników spółki dzielonej jest równa części wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej, odpowiadającej udziałowi procentowemu drugiego wspólnika spółki dzielonej w kapitale zakładowym spółki dzielonej na ostatni dzień poprzedzający dzień wydzielenia.

W sytuacji, gdy wartości te są równe, podział przez wydzielenie nie może powodować po stronie spółki przejmującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychód taki może natomiast powstać w sytuacji, gdy druga ze wspomnianych wartości będzie niższa od wartości emisyjnej udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej objętych w wyniku podziału przez wydzielenie przez pozostałych wspólników spółki dzielonej. W takiej jednak sytuacji, wysokość przychodu będzie ograniczona do wysokości różnicy pomiędzy tymi dwoma wartościami.

Przebieg Wydzielenia.

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że w przypadku Wydzielenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku Spółka Dzielona posiadać będzie, na ostatni dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, dwóch wspólników – Spółkę Przejmującą, która na wspomniany moment posiadać będzie nie mniej niż 10%, lecz mniej niż 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej, a także Drugiego Wspólnika.

W zakresie regulacji art. 12 ust. 15 ustawy o CIT należy wspomnieć, iż w wyniku podziału Spółka Przejmująca przejmie majątek należący do Spółki Dzielonej. Mając na względzie, iż oba te podmioty podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT), zawarty w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT warunek zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3f ustawy o CIT w przypadku przedmiotowego Wydzielenia będzie spełniony.

Wydzielenie będzie również – w ocenie Zainteresowanych – przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowa transakcja będzie skutkować integracją funkcji kolejowych Grupy Kapitałowej w ramach Spółki Przejmującej przy jednoczesnym pozostawieniu w ramach Spółki Dzielonej funkcji związanych z odmiennymi rodzajami działalności gospodarczej. Tym samym, należy stwierdzić, że również warunek zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz 3f ustawy o CIT wskazany w art. 12 ust. 13 w zw. z ust. 14 ustawy o CIT będzie, w przypadku przedmiotowego Wydzielenia, spełniony.

Końcowo należy wskazać, że w ramach Wydzielenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w związku z czym Drugi Wspólnik obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Zainteresowani przewidują zasadniczo, że wartość emisyjna tych udziałów będzie równa wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą (bez uwzględnienia wartości przenoszonych zobowiązań) – w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Na moment złożenia niniejszego wniosku nie sposób jednak wykluczyć sytuacji (mając na uwadze m.in. konieczność dokonania stosownych wycen na moment bezpośrednio poprzedzający Wydzielenie), w której wartość emisyjna tych udziałów będzie niższa od wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą (bez uwzględnienia wartości przenoszonych zobowiązań) – w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Wystąpienie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej będzie uzależnione od powyższej okoliczności.

W sytuacji bowiem, gdy wartość emisyjna udziałów objętych przez Drugiego Wspólnika w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej będzie równa wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą (bez uwzględnienia wartości przenoszonych zobowiązań) – w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej - przychód taki nie wystąpi.

W przypadku natomiast, gdy wartość emisyjna udziałów objętych przez Drugiego Wspólnika w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej będzie niższa od wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą (bez uwzględnienia wartości przenoszonych zobowiązań) – w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej – po stronie Spółki Przejmującej wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wysokość tego przychodu będzie jednak ograniczona do wysokości nadwyżki ostatniej ze wspomnianych wartości nad wartością emisyjną udziałów objętych przez Drugiego Wspólnika w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ad. 1

Organ podziela stanowisko Zainteresowanych w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie uznania Pionu Taboru i Pionu Operacyjnego za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop oraz braku obowiązku rozpoznania przez Spółkę Dzieloną przychodu podlegającego opodatkowaniu, w tym przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1) oceny stanowiska Zainteresowanych.

Ad. 2 i 3

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Ponadto, immanentną cechą podziału przez wydzielenie jest okoliczność, że w ramach ww. czynności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej – tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej nie doszłoby do realizacji podziału przez wydzielenie. Nowo utworzone udziały są ex lege przyznawane udziałowcom/akcjonariuszom spółki dzielonej.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”),

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przepis ten należy jednak czytać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz pkt 3f updop, zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się:

wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (pkt 3e);
wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (pkt 3f).

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a updop, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej zasadnicze znaczenie ma jednak treść art. 12 updop. Art. 7b updop służy jedynie do określenia źródła przychodu, do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”) aby określić wysokość ewentualnego przychodu należy odnieść się przede wszystkim do regulacji art. 12 updop: „Należy podkreślić, iż przepis art. 7b ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej objętych w związku z wydzieleniem przez Drugiego Wspólnika będzie równa (lub niższa) wartości majątku przenoszonego w ramach wydzielenia na Spółkę Przejmującą niepomniejszonej o wartość przenoszonych zobowiązań. Jak wskazał Wnioskodawca wartość majątku przenoszonego w ramach Wydzielania oznacza wartość rynkową przenoszonych aktywów.

Odnosząc się do sytuacji, w której wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej objętych w związku z Wydzieleniem przez Drugiego Wspólnika będzie równa wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą niepomniejszonej o wartość przenoszonych zobowiązań należy stwierdzić, że nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej przychód do opodatkowania.

Taka transakcja podziału przez wydzielenie będzie neutralna podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie będzie obowiązku rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z kolei w sytuacji, gdy wartość emisyjna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej objętych w związku z Wydzieleniem przez Drugiego Wspólnika będzie niższa od wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia na Spółkę Przejmującą niepomniejszonej o wartość przenoszonych zobowiązań, w takiej sytuacji po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podatkowy w wysokości nadwyżki wartości majątku otrzymanej przez Spółkę Przejmującą ponad wartość emisyjną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej ustaloną na dzień podziału – w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej na dzień poprzedzający dzień podziału.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, czy przedstawiony przez Zainteresowanych w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a,
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin