Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.363.2019.2.BKD
z 18 października 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 20 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę za korzystanie z prawa do znaku towarowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w Spółce na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę za korzystanie z prawa do znaku towarowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w Spółce na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna (dalej także: „Spółka X” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Y – Sp. z o.o. (dalej także: „Spółka Y”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) zawartej w 2011 r. przez Spółkę X i Spółkę Y, nastąpiło przejście ze Spółki X do Spółki Y zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumianej jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zasobów ludzkich i zobowiązań spółki związanych z jej działalnością obejmującą:

  1. Wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z istniejących stosunków pracy,
  2. Prawo własności ruchomości (środki trwałe),
  3. Zapasy magazynowe,
  4. Oprogramowanie,
  5. Prawa ochronne do znaku towarowego „X”,
  6. Prawa autorskie majątkowe do zarejestrowanego znaku towarowego „Y”,
  7. Pozostałe majątkowe prawa autorskie do projektów, rysunków, wzorów, materiałów marketingowych itp.,
  8. Należności pieniężne istniejące w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego,
  9. Prawa z umów,
  10. Księgi i dokumenty ZCP,
  11. Zobowiązania wynikające z działalności związanej z projektowaniem, produkcją , sprzedażą klucza X M.

Spółka X objęła udziały w Spółce Y w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci powyższej ZCP.

Z tytułu objęcia udziałów w Spółce Y w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w formie ZCP, Spółka X nie rozpoznała przychodu podatkowego.

Zgodnie z umową przeniesienia ZCP, częścią ZCP były prawa ochronne do znaków towarowych, wspólnotowych znaków towarowych i Projektów wynalazczych, tj.:

  • zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP prawa do słowno-graficznych znaków towarowych,
  • zarejestrowane w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej: „OHIM”) prawa do słownych, graficznych, słowno-graficznych znaków towarowych (dalej: „wspólnotowe znaki towarowe”) wynikające z rejestracji wspólnotowego znaku towarowego na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady WE nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U. z 24.03.2009 r., L 78/1),
  • prawa ochronne na wzory przemysłowe, wzory użytkowe oraz wynalazki.

Załącznikiem do ww. umowy była wycena prawa do znaku towarowego X, wykonana przez niezależnego biegłego, wykazująca wartość rynkową prawa do znaku towarowego.

Po ww. transakcji przeniesienia ZCP, Spółka X i Spółka Y zawarły umowę licencyjną (dalej zwana: „Umową”), na podstawie której Spółka X jest uprawniona do używania ww. prawa do znaku towarowego X. W związku z tym Spółka X ponosi opłaty licencyjne na rzecz Spółki Y. Prawo do znaku towarowego X jest prawem, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Spółka Y amortyzuje prawo do znaku towarowego X - nabytego w ramach ZCP - według wartości rynkowej znaku towarowego X, określonej przez niezależnego biegłego. Spółka Y uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 września 2011 r., Znak: ILPB4/423-196/11-3/DS., który potwierdził prawo Spółki Y do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej prawa do znaku towarowego X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę X na podstawie Umowy na rzecz Spółki Y za korzystanie z prawa do znaku towarowego X nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w Spółce X na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.?

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., za koszty uzyskania przychodu nie uważa się wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Powyższy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Zgodnie z art. 10 tej ustawy, stanowiącym przepis przejściowy, przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45c i 64 ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepisy art. 16 ust. 1 pkt 64a i 73 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się z uwzględnieniem kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wynika, że (...) zmiany zawarte w ust. 1 pkt 64a i 73 mają na celu ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych, w sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte - do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przed ich powrotnym nabyciem/licencjonowaniem, (...). Art. 10. Przepis nakazuje, przy stosowaniu limitu określonego w dodawanych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 64a i 73 ustawy o CIT, uwzględniać kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2018 r., tj. przed dniem wejścia w życie omawianej ustawy. Jego celem jest wyeliminowanie możliwości uzyskania nadmiernej – w stosunku do normy wynikającej z ww. przepisów – korzyści przez podatników stosujących schemat optymalizacyjny, któremu te przepisy mają przeciwdziałać.

Z powyższego wynika, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. stanowią „instrument” przeciwdziałający mechanizmowi „wyprowadzania” przez podatników do innych podmiotów - zwykle z podatnikiem powiązanych – „wytworzonych” przez podatników znaków towarowych, w tym poprzez ich wniesienie do tych podmiotów tytułem wkładów niepieniężnych, a następnie odpłatne korzystanie z tych znaków na podstawie różnego rodzaju umów, który to mechanizm uznany został przez ustawodawcę za jeden z przypadków agresywnej optymalizacji podatkowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.162.2018.3.BS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził pogląd, że: (...) Powyższe oznacza że podatnicy, którzy w przeszłości zbyli wartości niematerialne i prawne i nadal je użytkują, czy to w wyniku wtórnego nabycia, czy też w oparciu o umowę licencji powinni ustalić historyczną wartość przychodu z ich zbycia oraz ustalić dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz opłat i należności dotyczących tych wartości niematerialnych i prawnych, zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów (...).

W przedstawionym stanie faktycznym na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) zawartej przez Spółkę X i Spółkę Y, nastąpiło przejście z Spółki X do Spółki Y zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumianej jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zasobów ludzkich i zobowiązań spółki związanych z jej działalnością obejmującą:

  1. Wszelkie prawa i zobowiązania wynikające z istniejących stosunków pracy,
  2. Prawo własności ruchomości (środki trwałe),
  3. Zapasy magazynowe,
  4. Oprogramowanie,
  5. Prawa ochronne do znaku towarowego „X”
  6. Prawa autorskie majątkowe do zarejestrowanego znaku towarowego „Y”
  7. Pozostałe majątkowe prawa autorskie do projektów, rysunków, wzorów, materiałów marketingowych itp.,
  8. Należności pieniężne istniejące w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego,
  9. Prawa z umów,
  10. Księgi i dokumenty ZCP
  11. Zobowiązania wynikające z działalności związanej z projektowaniem, produkcją, sprzedażą klucza X M.

Spółka X objęła udziały w Spółce Y w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci powyższej ZCP.

Z tytułu objęcia udziałów w Spółce Y w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w formie ZCP, Spółka X nie rozpoznała przychodu podatkowego.

Po ww. transakcji przeniesienia ZCP, Spółka X i Spółka Y zawarły umowę licencyjną, na podstawie której Spółka X jest uprawniona do używania ww. prawa do znaku towarowego X; w związku z tym Spółka X ponosi opłaty licencyjne na rzecz Spółki Y.

W ocenie Wnioskodawcy, opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę X na podstawie Umowy na rzecz Spółki Y za korzystanie z prawa do znaku towarowego X nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w Spółce X na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Spółka X z tytułu zbycia w ramach ZCP prawa do znaku towarowego X nie rozpoznała bowiem przychodu podatkowego. Kwota opłat przekracza więc kwotę przychodu, która w tym przypadku wynosi 0 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Powyższy przepis, zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4-7 odnosi się wyłącznie do:

  • autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
  • licencji,
  • praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
  • wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Należy w tym miejscu wskazać, iż intencją wprowadzenia ww. art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, było wyłączenie możliwości obniżania wyniku podatkowego podatnika (rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów) w sytuacji, gdy podatnik zbył prawa/wartości wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT na rzecz innego podmiotu, a następnie wykorzystuje przedmiotowe prawa/wartości w oparciu o umowę licencyjną, ponosząc z tego tytułu koszty opłat licencyjnych; w takiej sytuacji wysokość opłat licencyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ograniczona jest wysokością przychodu podatkowego rozpoznanego przez podatnika na transakcji zbycia przedmiotowych praw/wartości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na podstawie umowy przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej przez Spółkę X i Spółkę Y, nastąpiło przejście z Spółki X do Spółki Y zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka X objęła udziały w Spółce Y w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci powyższej ZCP. Z tytułu objęcia udziałów w Spółce Y w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, Spółka X nie rozpoznała przychodu podatkowego. Zgodnie z umową przeniesienia ZCP, częścią ZCP były prawa ochronne do znaków towarowych, wspólnotowych znaków towarowych i Projektów wynalazczych. Po ww. transakcji przeniesienia ZCP, Spółka X i Spółka Y zawarły umowę licencyjną, na podstawie której Spółka X jest uprawniona do używania ww. prawa do znaku towarowego X. W związku z tym Spółka X ponosi opłaty licencyjne na rzecz Spółki Y. Prawo do znaku towarowego X jest prawem, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Spółka Y amortyzuje prawo do znaku towarowego X

Spółka powzięła wątpliwość, czy opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę X na rzecz Spółki Y za korzystanie z prawa do znaku towarowego X nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w Spółce X na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie, opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę X na rzecz Spółki Y za korzystanie z prawa do znaku towarowego X nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w Spółce X. Zastosowanie bowiem znajdzie norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT. Wyłączenie wskazane w tym artykule dotyczy bowiem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, które zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbyte, w części przekraczającej przychód uzyskany z ich zbycia, zatem w sytuacji mającej miejsce w przedstawionym opisie stanu faktycznego. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w zamian za udziały przeniósł na Spółkę Y m.in. prawo do znaku towarowego X, który nadal na podstawie umowy licencyjnej użytkuje. Za prawo do użytkowania znaku towarowego X dokonuje na rzecz Spółki Y opłat licencyjnych. Spółka nie rozpoznała przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Y w zamian za wniesiony wkład niepieniężny m.in. w formie znaku towarowego X. Zatem, skoro Wnioskodawca nie rozpoznał żadnego przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce Y, nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów żadnej kwoty z tytułu dokonywanych opłat licencyjnych na rzecz Spółki Y za korzystanie z przedmiotowego znaku towarowego.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj