Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-3.4012.345.2019.7.MK
z 9 października 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.345.2019.5.MK (doręczone w dniu 30 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.345.2019.5.MK.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
  Spółka 1
  
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  Spółka 2
  
  

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca 1 zamierza zakupić od Sprzedawcy, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz odrębną własność znajdujących się na niej obiektów (budynków/budowli/urządzeń budowlanych) (dalej: Nieruchomość).

Status/historia Nieruchomości

Budynki i Naniesienia - wraz z p.u.w. Działek, na których są one posadowione - (pojęcia zdefiniowane poniżej) zostały nabyte przez Sprzedawcę od poprzedniego właściciela na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2018 r. Sprzedaż Budynków i Naniesień wraz z Działkami została opodatkowana w całości według podstawowej stawki podatku od towarów i usług (dalej: VAT) (23%) - z uwagi na rezygnację przez Sprzedawcę i Poprzedniego właściciela ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedawca odliczył VAT naliczony w związku z wydatkami na nabycie Nieruchomości.

Przed sprzedażą Nieruchomości do aktualnego Sprzedającego, Poprzedni właściciel użytkował ją w celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, w szczególności oddając ją w dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy z dnia 10 kwietnia 2014 r. (dalej: Umowa dzierżawy). Umowa ta dotyczyła całej Nieruchomości, tj. obejmowała również pozostałe obiekty znajdujące się na Działkach. Wydanie Nieruchomości dzierżawcy (dalej: Dzierżawca) w wykonaniu ww. Umowy dzierżawy miało miejsce w dniu 2 czerwca 2014 r. Umowa dzierżawy została rozwiązana przez Poprzedniego właściciela i Dzierżawcę w dniu 30 kwietnia 2015 r.

Nieruchomość stanowi obecnie dwie działki ewidencyjne, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, tj.:

• działkę 1;
  

• działkę 2.
  
  
  

Teren, na którym znajdują się Działki, nie jest objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP). W stosunku do terenu Działek w latach 2016-2018 wydanych zostało kilka decyzji o warunkach zabudowy. Z uwagi na fakt, że decyzje te zostały uchylone lub zaskarżone, na dzień złożenia niniejszego wniosku żadna z nich nie jest ostateczna.

Na Działce 1 znajdują się obecnie następujące obiekty (budynki/budowle/urządzenia budowlane):

• budynek handlowo-usługowy, wybudowany w latach 70-tych XX w. (dalej: Budynek 1),
  
  
  

Budynek 1 w obecnym kształcie stanowi konsekwencję podziału działki o nr. ewidencyjnym (…) (tj. działki, z podziału której powstały m.in. Działki), który miał miejsce w 2012 r. W wyniku podziału działki o nr ewidencyjnym (…) podziałowi uległ również posadowiony na niej budynek (linia podziału działek przebiegała bowiem przez ten budynek), którego część (wynosząca 53,15% powierzchni) stanowi obecnie Budynek 1 (pozostała część budynku, która w wyniku podziału znalazła się na sąsiedniej działce ewidencyjnej, została rozebrana).

Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedawcę w grudniu 2018 r. Budynek 1 nie był przedmiotem istotnych nakładów ze strony Sprzedawcy (kwalifikowanych przezeń dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe), których łączna wartość przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców, nakłady o charakterze ulepszeniowym, których łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej, były natomiast ponoszone w odniesieniu do Budynku 1/budynku, z którego wyłonił się Budynek 1, przez Poprzedniego właściciela oraz najemcę Nieruchomości przed 2012 r. (przy czym Wnioskodawcy wskazują, że okoliczność poniesienia nakładów ulepszeniowych na Budynek 1 pozostaje bez wpływu na konkluzje zaprezentowane w uzasadnieniu niniejszego wniosku).

W przeszłości Budynek 1 był w całości wykorzystywany przez Poprzedniego właściciela na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) w tym w zakresie najmu/dzierżawy znajdującej się w nim powierzchni (w szczególności na podstawie Umowy dzierżawy).

• budynek handlowo-usługowy wybudowany w 1997 r. (dalej: Budynek 2; razem z Budynkiem 1 jako: Budynki).
  
  
  

Budynek 2 został wybudowany przez najemcę gruntu (ówczesnej działki o nr ewidencyjnym (…)), jako inwestycja na obcym gruncie. Nakłady na wybudowanie Budynku 2 zostały odkupione od najemcy przez Poprzedniego właściciela w 2012 r. Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej i jako taka została udokumentowana przez najemcę fakturą, na której wykazał on należny VAT obliczony według stawki podstawowej (23%). Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedawcę w grudniu 2018 r. Budynek 2 nie był przedmiotem istotnych nakładów ze strony Sprzedawcy (kwalifikowanych przezeń dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe), których łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Nakłady o takim charakterze nie były również ponoszone przez Poprzedniego właściciela Budynku 2.

W przeszłości Budynek 2 był w całości wykorzystywany przez Poprzedniego właściciela na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w tym w zakresie najmu/dzierżawy znajdującej się w nim powierzchni - w szczególności na podstawie Umowy dzierżawy (umowa ta dotyczyła całej Nieruchomości, tj. obejmowała również Budynek 2). Wydanie Budynku 2 Dzierżawcy w wykonaniu Umowy dzierżawy miało miejsce w dniu 2 czerwca 2014 r.

• pozostałe naniesienia (inne niż Budynki) stanowiące budowle oraz urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.), tj.:
  1. na działce ewidencyjnej działka 1: place i drogi, osadnik błota, ogrodzenie terenu, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć elektroenergetyczna niskiego napięcia, sieć elektroenergetyczna średniego napięcia, stacja transformatorowa (dalej łącznie: Naniesienia 1).
  2. na działce ewidencyjnej działka 2: sieć elektroenergetyczna niskiego napięcia, sieć elektroenergetyczna średniego napięcia (dalej: Naniesienia 2; łącznie z Naniesieniami 1 jako: Naniesienia).
  
  
  

Oprócz Naniesień na Działkach znajdują się obecnie sieci teletechniczne (na Działkach 1 i 2) oraz komora podziemna magistralnej sieci wodociągowej (na Działce 2), które wchodzą w skład właściwych przedsiębiorstw - telekomunikacyjnego oraz wodociągowego, w związku z czym stanowią ich własność, na podstawie art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: KC). W efekcie, obiekty te nie będą objęte sprzedażą zakładaną przez Sprzedawcę (zgodnie z uwagami poniżej).

Większość Naniesień została wybudowana przed 1991 r. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców, po wybudowaniu w większości przypadków Naniesienia nie były przedmiotem istotnych nakładów o charakterze ulepszeniowym, których łączna wartość w odniesieniu do poszczególnych Naniesień przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej (nie dotyczy to ogrodzenia terenu, które było przedmiotem ulepszeń na początku lat 90. XX w. ).

Podobnie jak Budynki, w przeszłości Naniesienia były w całości wykorzystywane przez Poprzedniego właściciela na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w tym w zakresie ich najmu/dzierżawy - w szczególności na podstawie Umowy dzierżawy (pomimo że umowa ta nie uwzględniała wprost wszystkich Naniesień, to - jak wspomniano - dotyczyła ona wszystkich obiektów znajdujących się na Nieruchomości). Analogicznie jak w przypadku Budynków, wydanie Naniesień Dzierżawcy w wykonaniu Umowy dzierżawy miało miejsce w dniu 2 czerwca 2014 r.

W ocenie Wnioskodawców:

• Budynki należy sklasyfikować jako budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, tj. obiekty budowlane, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach;
  

• układ komunikacyjny (drogi wewnętrzne), sieci (wodociągową, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, elektroenergetyczną niskiego napięcia oraz elektroenergetyczną średniego napięcia), stację transformatorową, osadnik błota, należy sklasyfikować jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;
  

• pozostałe Naniesienia (place parkingowe/ogrodzenie) należy sklasyfikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.
  
  
  

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Nieruchomość (poszczególne Budynki/Naniesienia/ich części) nie jest przedmiotem najmu/dzierżawy ze strony Sprzedawcy, ani nie jest zajęta przez Sprzedawcę na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Wszelkie umowy najmu/dzierżawy dotyczące obiektów znajdujących się na Działkach wygasły/zostały wypowiedziane przez poprzedniego właściciela przed ich sprzedażą na rzecz Sprzedawcy. Zgodnie z aktualnymi założeniami Sprzedawcy Nieruchomość (poszczególne Budynki/Naniesienia/ich części) nie zostaną oddane w najem/dzierżawę przed jej planowaną sprzedażą na rzecz Spółki. Sprzedawca nabył bowiem Nieruchomość w celu wyburzenia zlokalizowanych na niej naniesień oraz wzniesienia budynku biurowego z przeznaczeniem na najem komercyjny, a następnie sprzedaż. Z uwagi na otrzymanie korzystnej oferty zakupu Nieruchomości od Spółki, Sprzedawca rozważa aktualnie zmianę tych planów inwestycyjnych i dalszą sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki.

Przedstawione wyżej okoliczności odnoszące się do historii Nieruchomości były już rozpatrywane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) na wspólny wniosek Sprzedawcy oraz Poprzedniego właściciela (w związku z zakupem Nieruchomości przez Sprzedawcę) w dniu 16 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.72.2017.1.JO) (dalej: Interpretacja).

Umowa sprzedaży między Sprzedawcą i Spółką

Sprzedawca i Spółka zawarły przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa przedwstępna). W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili, że zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży (dalej: Umowa sprzedaży), na podstawie której Wnioskodawca 2 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 1:

• prawo użytkowania wieczystego Działek;
  

• odrębną własność znajdujących się na Działkach Budynków wraz ze stałymi elementami wyposażenia oraz Naniesień.
  
  
  

W związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży, Spółce przekazane zostaną:

• całość posiadanej przez Sprzedawcę dokumentacji dotyczącej Budynków/Naniesień;
  

• ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.
  

(dalej: Zbywane Aktywa).

Nieruchomość stanowi główny majątek rzeczowy Sprzedawcy. W tym kontekście należy wskazać, iż na Wnioskodawcę 1 nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

• aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych,);
  

• prawa i obowiązki Sprzedawcy z tytułu finansowania nabycia Nieruchomości;
  

• dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością;
  

• prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
  

• prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
  

• prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
  

• nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy.
  
  
  

Sprzedawca nie zatrudnia pracowników. Zgodnie z Umową przedwstępną, przy zawieraniu Umowy sprzedaży, w ramach ceny za Nieruchomość, Sprzedawca i Spółka (działający odpowiednio jako sprzedający i kupujący) złożą wniosek do dostawców tzw. mediów i przeniosą na Spółkę umowy o media, tj. (i) umowę kompleksową sprzedaży energii elektrycznej oraz zapewnienia świadczenia usług dystrybucji z dnia 21 stycznia 2019 r. zawartą z A. S.A. oraz (ii) umowę o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków z dnia 17 stycznia 2019 r. zawartą z B. S.A.), a także (iii) inne umowy mające zastosowanie do Nieruchomości, w zakresie w jakim zażąda tego Kupujący, a których przeniesienie będzie możliwe (aktualnie oprócz ww. umów z Nieruchomością związana jest jedynie umowa dotycząca świadczenia usług ochrony, która to umowa zostanie wypowiedziana/rozwiązana przez Sprzedawcę przed zawarciem Umowy sprzedaży). W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili również, że - o ile Spółka wyrazi taką wolę - przed zawarciem Umowy sprzedaży Wnioskodawca 2 złoży oświadczenia niezbędne do rozwiązania lub wypowiedzenia umów na dostawy energii elektrycznej/zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Przy tym, skutki związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem tychże umów mogą wystąpić już po zawarciu Umowy sprzedaży.

W związku z zakładaną sprzedażą dojdzie do przeniesienia na Spółkę wszystkich istniejących i ważnych decyzji administracyjnych, pozwoleń, zezwoleń i innych zgód dotyczących realizacji inwestycji na Nieruchomości, które znajdują się aktualnie w posiadaniu Sprzedawcy tj.: (i) ostatecznej decyzji z 13 października 2016 r.; (ii) decyzji WZ z 8 listopada 2018 r. (w trakcie rozpatrywania przez S.), (iii) decyzji WZ z 8 listopada 2018 r. (w trakcie rozpatrywania przez S.) oraz (iv) tych aktów, które zostaną wskazane przez Spółkę.

Intencją Wnioskodawców jest generalnie opodatkowanie transakcji VAT. Tym samym, w przypadku gdy zaistnieje taka konieczność, wolą stron planowanej transakcji będzie skorzystanie w przypadku wszystkich Budynków i/lub Naniesień, objętych zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z przewidzianego w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT prawa do wyboru opodatkowania transakcji VAT i rezygnacji ze zwolnienia od tego podatku. W związku z tym należy wskazać, iż zarówno Sprzedawca, jak i Wnioskodawca 1, są/będą na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a jednocześnie przed dokonaniem transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Spółki (jako nabywcy) stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży.

W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedawca zamierza wystawić fakturę (faktury), w której cena sprzedaży Działek, Budynków i Naniesień zostanie opodatkowana według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej (aktualnie 23%).

Zakładane przeznaczenie Nieruchomości przez Spółkę

Zgodnie z założeniami Spółki, aktualnymi na dzień złożenia niniejszego wniosku, na Działkach, po ich zakupie od Sprzedawcy, prowadzona będzie inwestycja (dalej: Inwestycja) mająca na celu wybudowanie:

• zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą - drogami wewnętrznymi, ciągami pieszymi etc. (dalej. Budynki Mieszkalne), Po ukończeniu budowy Budynki Mieszkalne zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży znajdujących się w nich lokali mieszkalnych oraz najmu/sprzedaży lokali niemieszkalnych (komercyjnych) - tj. generalnie działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek;
  

• budynku/budynków hotelowych (w tym również tzw. aparthotelu) (wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą - drogami wewnętrznymi, ciągami pieszymi etc.) (dalej: Hotele). Po ukończeniu budowy Hotele zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie (i) najmu krótko lub długoterminowego znajdujących się w nich lokali niemieszkalnych, (ii) sprzedaży takich lokali (dotyczy to w szczególności aparthotelu) lub (iii) najmu lokali komercyjnych położonych w Hotelach - tj. generalnie działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek;
  

• budynku/budynków biurowych (wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą – drogami wewnętrznymi, ciągami pieszymi etc.) (dalej: Budynki Biurowe). Po ukończeniu budowy Budynki Biurowe zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie najmu/sprzedaży znajdujących się w nich powierzchni/lokali - tj. generalnie działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek;
  

• budynku/budynków, w których prowadzone będą prywatne domy studenckie (dalej: Domy Studenckie). Po ukończeniu budowy Domy Studenckie zostaną przeznaczone przez Spółkę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT według właściwych stawek, tj. sprzedaży/najmu na rzecz podmiotów (w tym powiązanych ze Spółką), które będą świadczyć przy ich wykorzystaniu usługi najmu/usługi związane z zakwaterowaniem.
  
  
  

Budynki Mieszkalne, Hotele, Budynki Biurowe oraz Domy Studenckie zwane są dalej łącznie jako:

Nowe Budynki.

W związku z powyższym, w celu zrealizowania Inwestycji konieczne będzie wyburzenie wszystkich/większości obiektów (Budynków i Naniesień), które znajdują się i będą znajdować się na Działkach w momencie ich zakupu od Sprzedawcy. Prace rozbiórkowe zostaną zainicjowane dopiero po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę 1 (Sprzedawca nie będzie prowadzić takich prac ani przed, ani po sprzedaży/wydaniu Nieruchomości Spółce). Prace rozbiórkowe będą realizowane na podstawie stosownych decyzji administracyjnych wydanych na wniosek Spółki (ewentualnie podmiotów powiązanych ze Spółką - zgodnie z uwagami poniżej). Budowa Nowych Budynków prowadzona będzie na podstawie (i) decyzji o warunkach zabudowy wydanych na wniosek Spółki (o ile dla terenu Działek nie zostanie wcześniej uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego) oraz (ii) decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwoleń na budowę, o które wystąpi Spółka (ewentualnie podmiot powiązany z Wnioskodawcą 1).

Nie można wykluczyć sytuacji, w których po zakupie Nieruchomości od Sprzedawcy, poszczególne części Działek (stanowiące po podziałach samodzielne działki ewidencyjne) wraz ze znajdującymi się na nich obiektami (Budynkami i/lub Naniesieniami), będą zbywane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych (dalej: Spółki celowe), które będą realizować na nich Inwestycję (daną jej część). W takim scenariuszu Spółki celowe będą zatem zobowiązane do uzyskania we własnym zakresie stosownych decyzji administracyjnych (rozbiórkowych lub o warunkach zabudowy lub o pozwoleniu na budowę) oraz zapewnienia innych warunków niezbędnych do przeprowadzenia Inwestycji.

Możliwe będą przy tym sytuacje, w których zbycie na rzecz Spółek celowych będzie dotyczyć już niezabudowanych części Działek (nowo wydzielonych działek ewidencyjnych) - po sfinalizowaniu przez Wnioskodawcę 1 prac mających na celu rozbiórkę znajdujących się na nich obecnie obiektów i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy (w razie braku MPZP).

Wolą Spółki jest, aby dostawy części Działek (nowo wydzielonych działek ewidencyjnych) na rzecz Spółek celowych były opodatkowane VAT (według właściwej stawki/stawek), tj. nie były objęte zwolnieniem z VAT, w szczególności określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że sieć elektroenergetyczna niskiego napięcia oraz sieć elektroenergetyczna średniego napięcia, znajdujące się na działce 2, stanowią własność Sprzedawcy. Sieć wodociągowa, sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć elektroenergetyczna niskiego napięcia i sieć elektroenergetyczna średniego napięcia, znajdujące się na działce 1, stanowią własność Sprzedawcy. Jak to zostało wskazane we Wniosku (vide fragment na str. 5), zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki i Sprzedawcy, po wybudowaniu w większości przypadków Naniesienia (w tym sieć elektroenergetyczna niskiego napięcia oraz sieć elektroenergetyczna średniego napięcia znajdujące się na działce 2 oraz sieć wodociągowa, sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć elektroenergetyczna niskiego napięcia i sieć elektroenergetyczna średniego napięcia znajdujące się na działce 1), nie były przedmiotem istotnych nakładów o charakterze ulepszeniowym, których łączna wartość w odniesieniu do poszczególnych Naniesień przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. W ramach zakładanej sprzedaży przedmiotem transferu na rzecz Spółki nie będą jakiekolwiek należności i zobowiązania Sprzedawcy. W momencie zakładanej transakcji (zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży) nieruchomość nie będzie wyodrębniona finansowo i organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i w konsekwencji będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT?
   
   

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następującego pytania:

2. czy planowana sprzedaż Nieruchomości, tj. dostawa Budynków, Naniesień oraz p.u.w. Działek, na których są one posadowione, będzie opodatkowana stawką podstawową albo będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
   
   

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następującego pytania:

3. czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 2 VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości, tj. dostawie Budynków, Naniesień wraz z p.u.w. Działek, w szczególności w odniesieniu do których Wnioskodawcy skorzystają z opcji opodatkowania określonej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 1 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?
   
   

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2 - tj. w razie stwierdzenia, iż planowana sprzedaż Nieruchomości, tj. Budynków, Naniesień oraz p.u.w. Działek, na których są one posadowione, będzie opodatkowana VAT/będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki, w rezultacie czego nie będzie ona zwolniona z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawców

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców sprzedaż przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie przedmiotowo podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad pytanie 2

W ocenie Wnioskodawców planowana sprzedaż Nieruchomości, tj. dostawa Budynków, Naniesień oraz p.u.w. Działek, na których są one posadowione, w przypadku rezygnacji przez Wnioskodawców ze Zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie mogła zostać opodatkowana VAT, według stawki podstawowej (tj. obecnie 23%).

Wynika to z faktu, że do przeniesienia przez Sprzedawcę na rzecz Spółki prawa do rozporządzania jak właściciel posadowionymi na Działkach Budynkami i Naniesieniami dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym, Wnioskodawcom, tj. Spółce działającej w tym zakresie zgodnie ze Sprzedawcą, będzie przysługiwać możliwość wyboru opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do sprzedaży Budynków i Naniesień. Co za tym idzie - w przypadku skutecznego skorzystania z tej opcji - dostawa Budynków Naniesień, jak też p.u.w. Działek na rzecz Spółki, na zasadzie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według właściwej stawki podatku (tj. podstawowej 23%).

Ad pytanie 3

W ocenie Wnioskodawców w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 2 VAT na planowanej sprzedaży Nieruchomości, tj. dostawie Budynków, Naniesień wraz z p.u.w. Działek, w odniesieniu do których Wnioskodawcy skorzystali z opcji opodatkowania określonej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy 1 - przy zachowaniu warunków formalnych - przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

1. Stan prawny
   
   

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. W przepisach o VAT ustawodawca przewidział szereg sytuacji, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
   
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
   
2. dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2. złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Dodatkowo, zgodnie z:

• art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,
  

• art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,
  

• art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
  
  
  

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ustawie VAT nie została zawarta definicja pojęcia „przedsiębiorstwo”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 55¹ KC - tak np. DKIS w interpretacjach indywidualnych z 30 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.492.2018.1.SM) oraz z 15 października 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.631.2018.2.JSZ).

Art. 55¹ KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
   
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
   
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
   
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
   
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
   
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
   
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
   
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
   
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   
   

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na objaśnienia podatkowe opublikowane przez Ministra Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r., dotyczące opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia).

W pierwszej kolejności w Objaśnieniach stwierdzono, że dotyczą one: „(...) zbycia nieruchomości komercyjnych, tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących periodycznie przychody na rzecz jej właściciela w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze (…)”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad pytanie 1

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż Budynków i Naniesień wraz z Działkami, na których są posadowione (Zbywanych Aktywów), będzie stanowić odpłatną dostawę towaru opodatkowaną VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub ZCP, co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Z przytoczonych wyżej definicji pojęć „przedsiębiorstwo” oraz „zorganizowana część przedsiębiorstwa” wynika, że pod pojęciami tymi należy rozumieć jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, aby mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

W ocenie Wnioskodawców, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wspomniane warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego Zbywanych Aktywów, nie są/będą spełnione. Trudno bowiem uznać za samodzielny zespół składników majątkowych (Zbywane Aktywa bez pracowników, bez środków na rachunkach bankowych, zobowiązań etc.

Zdaniem Wnioskodawców, w omawianych okolicznościach wykluczone jest przypisanie charakteru przedsiębiorstwa/ZCP Zbywanym Aktywom, spośród których główny składnik stanowią Budynki i Naniesienia, które nie są efektywnie wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej Sprzedawcy. Jak bowiem wspomniano, Nieruchomość (poszczególne Budynki/Naniesienia/ich części) nie jest (nie będzie w dacie transakcji) przedmiotem najmu/dzierżawy/innych czynności podlegających VAT.

W związku z powyższym nie jest uprawnione stwierdzenie, że Zbywane Aktywa stanowią samodzielnie funkcjonującą część biznesu Sprzedawcy (ZCP), która po wydzieleniu z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 2 mogłaby stanowić niezależną jednostkę gospodarczą (odrębne przedsiębiorstwo). Możliwość taka jest wykluczona przede wszystkim z uwagi na fakt, że Zbywane Aktywa nie posiadają faktycznej/ekonomicznej zdolności do niezależnego istnienia w obrocie gospodarczym. Wynika to z charakteru/statusu zasadniczych składników majątkowych, które wchodzą w skład Zbywanych Aktywów (tj. Budynków i Naniesień, które nie są oddane w najem/dzierżawę).

Argumentację o braku zdolności Zbywanych Aktywów do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (jako przedsiębiorstwo/ZCP) wspiera również okoliczność, że zakładana sprzedaż nie obejmie szeregu elementów, które - wraz z Nieruchomością - mogłyby składać się na przedsiębiorstwo/ZCP Sprzedawcy.

Jak wspomniano, transakcją nie będą objęte w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy, środki pieniężne oraz księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę i pozwalające na kontynuowanie tej działalności przez Spółkę. Przedmiot zakładanej transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

W kontekście uznania, iż planowana dostawa nie obejmie przedsiębiorstwa/ZCP Sprzedawcy pozbawiona znaczenia będzie okoliczność, iż przedmiotem transferu mogą być prawa i obowiązki Sprzedawcy wynikające z umów dotyczących Nieruchomości (umów na dostawy energii elektrycznej oraz zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków).

Przeniesienie ww. praw i obowiązków nie ma na celu zbycia na rzecz Spółki przedsiębiorstwa/ZCP Sprzedawcy, lecz wydanie Wnioskodawcy 1 towarów (Budynków i Naniesień) wraz z kompletem związanych z nimi praw i obowiązków. Konkluzja ta znajduje odpowiednie zastosowanie do decyzji administracyjnych, pozwoleń, zezwoleń i innych zgód dotyczących realizacji inwestycji, które zostaną przeniesione przez Sprzedawcę na Spółkę w związku z zakładaną transakcją.

Warto zwrócić uwagę, że w Objaśnieniach przedstawiona została wyczerpująca analiza okoliczności, które uzasadniają traktowanie dla celów VAT jako dostawy towaru zbycia nieruchomości komercyjnych (tj. głównie budynków komercyjnych generujących do stronie właściciela okresowe przychody z tytułu najmu/dzierżawy). Należy zatem wskazać, że skoro w Objaśnieniach wykluczone zostało uznanie za zbycie przedsiębiorstwa/ZCP sprzedaży „funkcjonującej” nieruchomości (np. centrum handlowego z kompletem umów najmu), to tym bardziej nie jest uzasadnione przypisanie charakteru przedsiębiorstwa/ZCP Zbywanym Aktywom (spośród których główny składnik stanowią Budynki/Naniesienia, które nie są i w dacie zakładanej sprzedaży nie będą przedmiotem najmu/dzierżawy).

Podsumowując, planowana sprzedaż nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad pytanie 2

Uwagi wstępne

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które dotyczy dostawy tzw. towarów używanych. Warunkiem tego zwolnienia jest w szczególności brak po stronie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu tych towarów. Należy zatem wskazać, że - jak wspomniano - Sprzedawca odliczył VAT naliczony z tytułu zakupu Nieruchomości, z uwagi na zakładane przeznaczenie Nieruchomości na cele odsprzedaży/realizacji inwestycji budowlanej (tj. na potrzeby działalności generującej VAT należny), a jego prawo do dokonania takiego odliczenia zostało potwierdzone w drodze Interpretacji.

W rozpatrywanych okolicznościach należy także wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży Działek zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak natomiast wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działki, które zostaną nabyte przez Spółkę, są i na moment ich dostawy na rzecz Spółki będą zabudowane Budynkami i Naniesieniami.

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, iż zgodnie z planami Spółki po nabyciu Nieruchomości (a przed przystąpieniem do realizacji Inwestycji) zamierza ona wyburzyć Budynki i Naniesienia znajdujące się obecnie na Działkach.

Szczegółowe uwagi dotyczące konsekwencji w zakresie VAT związanych ze sprzedażą poszczególnych Budynków/Naniesień zostały przedstawione poniżej.

Opodatkowanie VAT dostawy Budynków

Jak wspomniano, w przeszłości każdy z Budynków był w całości wykorzystywany przez Poprzedniego właściciela na potrzeby działalności opodatkowanej VAT w zakresie ich dzierżawy (w szczególności na podstawie Umowy dzierżawy z dnia 10 kwietnia 2014 r.). Należy zatem przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia Budynków (w całości) - w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT - doszło najpóźniej w momencie wydania ich Dzierżawcy w wykonaniu Umowy dzierżawy (co miało miejsce w czerwcu 2014 r). Nie jest przy tym wykluczone, iż pierwsze zasiedlenie Budynków miało miejsce jeszcze przed czerwcem 2014 r., w związku z oddaniem ich przez Poprzedniego właściciela do odpłatnego korzystania) lub zajęciem na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, planowana dostawa nie będzie mieć miejsca przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia Budynków. Za spełniony należy zatem uznać pierwszy warunek zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT a contrario.

Z powyższego wynika, że do sfinalizowania transakcji (tj. zawarcia Umowy sprzedaży i wydania Budynków przez Sprzedawcę) dojdzie po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia (które miało miejsce najpóźniej w czerwcu 2014 r ). Tym samym spełniony będzie także drugi warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przewidziany a contrario pod lit. b).

Z uwagi na brak spełnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT, do planowanej sprzedaży Budynków będzie mieć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w tym przepisie.

Z uwagi na objęcie dostawy Budynków zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wykluczone będzie zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w pkt 10a tego artykułu. Jak wspomniano, warunkiem jego stosowania jest bowiem brak możliwości objęcia danej dostawy zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast ex lege zastosowanie.

W konsekwencji, z uwagi na objęcie planowanej sprzedaży Budynków zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek objęcia jej zwolnieniami na podstawie innych przepisów o VAT, Wnioskodawcy będą uprawnieni do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Spółki (jako nabywcy), przed dniem dokonania dostawy, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Okoliczność ta - przy spełnieniu warunków formalnych - będzie równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem sprzedaży Budynków opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Opodatkowanie VAT dostawy Naniesień

Jak wspomniano, analogicznie jak Budynki, Naniesienia znajdujące się na Działkach były w przeszłości całości wykorzystywane przez Poprzedniego właściciela na potrzeby działalności opodatkowanej VAT w zakresie ich dzierżawy (w szczególności na podstawie Umowy dzierżawy).

Mając zatem na uwadze, że dostawa Naniesień będzie mieć miejsce po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia (do którego doszło najpóźniej w momencie wydania ich Dzierżawcy w wykonaniu Umowy dzierżawy, co nastąpiło w czerwcu 2014 r.) do dostawy Naniesień (stanowiących budowle) znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawcy będą zatem uprawnieni do skorzystania w odniesieniu do tych Naniesień z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji opodatkowania VAT, co - przy spełnieniu warunków formalnych - będzie równoznaczne z rezygnacją ze zwolnienia z VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i objęciem sprzedaży tych Naniesień opodatkowaniem według właściwej stawki VAT (tj. podstawowej 23%).

Opodatkowanie według właściwej stawki VAT (tj. podstawowej 23%) będzie również dotyczyć wartości innych niż budowle Naniesień znajdujących się na Działkach (w szczególności urządzeń budowlanych), przynależnych w rozumieniu Prawa budowlanego do Budynków i budowli, i w związku z tym opodatkowanych VAT na tych same co one zasadach.

Opodatkowanie VAT dostawy Działek

Powyższe ustalenia, dotyczące możliwości opodatkowania VAT dostaw Budynków i Naniesień, na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, odnosić się równocześnie będą do dostawy samych Działek, na których są one posadowione. Zgodnie z tym przepisem dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Końcowo Wnioskodawcy wskazują, że konkluzje analogiczne do ww. w zakresie pierwszego zasiedlenia Nieruchomości zostały zaprezentowane w Interpretacji (odnoszącej się do sprzedaży Nieruchomości przez Poprzedniego właściciela na rzecz Sprzedawcy).

Ad pytanie 3

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku skorzystania przez Spółkę oraz Sprzedawcę z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji opodatkowania transakcji VAT, przy zachowaniu warunków formalnych, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur/-y wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej sprzedaż na jej rzecz Nieruchomości, tj. Działek wraz z posadowionymi na nich Budynkami i Naniesieniami.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, docelowo (po ukończeniu Inwestycji) Wnioskodawca 1 będzie:

• prowadzić sprzedaż lokali (np. mieszkalnych, komercyjnych, biurowych oraz hotelowych) znajdujących się w Nowych Budynkach,
  

• wynajmować powierzchnie np. komercyjne, biurowe, hotelowe, inne znajdujące się w Nowych Budynkach.
  
  
  

Aktualnie zakładane/dopuszczane jest również, że Spółka:

• zbędzie wybrane Budynki/Naniesienia (wraz ze związanym z nimi gruntem) na rzecz Spółek celowych;
  

• po wyburzeniu obiektów znajdujących się na Działkach i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy (w razie braku MPZP) zbędzie niezabudowane części Działek (stanowiących nowe działki ewidencyjne) na rzecz Spółek celowych.
  
  
  

Przy tym, jak wskazano, każda z powyższych czynności (najem/zbycie - w szczególności w ramach sprzedaży) będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT.

Powyższa okoliczność, oceniana na moment nabycia Działek, Budynków i Naniesień przez Spółkę, a tym samym prawa do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o ich wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę 1 do działalności opodatkowanej VAT, a co za tym idzie możliwości odliczenia VAT naliczonego związanego z planowanym zakupem. Zgodnie z intencją Spółki, także późniejszy sposób wykorzystania zakupionych składników będzie generował sprzedaż opodatkowaną VAT.

Powyższemu nie powinien stać na przeszkodzie fakt, iż po nabyciu Nieruchomości (a przed rozpoczęciem Inwestycji) Spółka dokona rozbiórki obiektów (Budynków i Naniesień) znajdujących się na Działkach. W szczególności okoliczność ta nie będzie przesądzać o braku wykorzystywania zakupionych towarów na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Jak wspomniano, zasadnicze ekonomiczne/gospodarcze znaczenie planowanej transakcji sprowadza się do nabycia przez Spółkę Nieruchomości, na której będzie mogła zostać przeprowadzona Inwestycja mająca na celu wybudowanie Nowych Budynków. Jednakże na Działkach znajdują się obecnie ww. obiekty, bez których zakup Nieruchomości, tak od strony prawnej, jak i faktycznej, nie jest możliwy. Stąd, zostaną one nabyte przez Spółkę w celu uzyskania możliwości realizacji Inwestycji (w ramach której wykonane zostaną Nowe Budynki służące działalności opodatkowanej VAT).

W omawianym przypadku przeszkodą w odliczeniu przez Spółkę VAT naliczonego przy nabyciu Działek wraz z Budynkami i Naniesieniami nie będzie fakt, iż podatek ten zostanie naliczony nieprawidłowo, tj. na czynności zwolnionej od podatku, a zatem okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W analizowanych okolicznościach przepis ten nie powinien mieć zastosowania. Zgodnie z uwagami zawartymi w uzasadnieniu w zakresie pytań nr 1-2, Wnioskodawcy będą uprawnieni do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy. W przypadku skutecznego złożenia przez Wnioskodawców takiego oświadczenia (co stanowi założenie w ramach niniejszego wniosku) planowana sprzedaż będzie opodatkowana według właściwej stawki VAT (tj. podstawowej 23%) w odniesieniu do Budynków i Naniesień (wraz z Działkami) wymienionych w oświadczeniu. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Budynków, Naniesień i Działek (uwzględnionych w oświadczeniu) będzie opodatkowana według stawki VAT (tj. podstawowej 23%) - wobec fakultatywnej rezygnacji ze zwolnienia. A zatem, okoliczność wskazana w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona z VAT, nie będzie miała miejsca.

W omawianym przypadku nie wystąpi również druga przeszkoda dla odliczenia VAT spośród wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. naliczenie VAT na transakcji wyłączonej spod opodatkowania VAT, w szczególności obejmującej przedsiębiorstwo/ZCP. Jak wspomniano, planowana transakcja nie obejmie przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 4 grudnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.499.2018.2.MC), w której wskazano, że: „Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy prawidłowe jest stanowisko, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. (...) skoro Nabywca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a nabyte składniki majątku będą wykorzystywane przez Niego wyłącznie do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości. Podsumowując, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało Spółce pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
   
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
   
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
   
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
   
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
   
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
   
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
   
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
   
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   
   

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
  
  
  

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 1 zamierza zakupić od Sprzedawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz odrębną własność znajdujących się na niej obiektów (budynków/budowli/urządzeń budowlanych) (dalej: Nieruchomość).

W związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży, Spółce przekazane zostaną:

• całość posiadanej przez Sprzedawcę dokumentacji dotyczącej Budynków/Naniesień;
  

• ewentualnie inne dokumenty i przedmioty związane z Nieruchomością, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży;
  

(dalej: Zbywane Aktywa).

Natomiast na Spółkę nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

• aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych,);
  

• prawa i obowiązki Sprzedawcy z tytułu finansowania nabycia Nieruchomości;
  

• dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością;
  

• prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
  

• prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
  

• prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
  

• nazwa przedsiębiorstwa (firma) Sprzedawcy.
  
  
  

Sprzedawca nie zatrudnia pracowników. Zgodnie z Umową przedwstępną, przy zawieraniu Umowy sprzedaży, w ramach ceny za Nieruchomość, Sprzedawca i Spółka złożą wniosek do dostawców tzw. mediów i przeniosą na Spółkę umowy o media, tj. umowę kompleksową sprzedaży energii elektrycznej oraz zapewnienia świadczenia usług dystrybucji oraz umowę o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, a także inne umowy mające zastosowanie do Nieruchomości, w zakresie w jakim zażąda tego Kupujący, a których przeniesienie będzie możliwe (aktualnie oprócz ww. umów z Nieruchomością związana jest jedynie umowa dotycząca świadczenia usług ochrony, która to umowa zostanie wypowiedziana/rozwiązana przez Sprzedawcę przed zawarciem Umowy sprzedaży). W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnili również, że - o ile Spółka wyrazi taką wolę - przed zawarciem Umowy sprzedaży Wnioskodawca 2 złoży oświadczenia niezbędne do rozwiązania lub wypowiedzenia umów na dostawy energii elektrycznej/zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Przy tym, skutki związane z wypowiedzeniem/rozwiązaniem tychże umów mogą wystąpić już po zawarciu Umowy sprzedaży.

W związku z zakładaną sprzedażą dojdzie do przeniesienia na Spółkę wszystkich istniejących i ważnych decyzji administracyjnych, pozwoleń, zezwoleń i innych zgód dotyczących realizacji inwestycji na Nieruchomości, które znajdują się aktualnie w posiadaniu Sprzedawcy. Ponadto, w ramach zakładanej sprzedaży przedmiotem transferu na rzecz Spółki nie będą jakiekolwiek należności i zobowiązania Sprzedawcy. Jak wskazał Wnioskodawca w momencie zakładanej transakcji nieruchomość nie będzie wyodrębniona finansowo i organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

Zgodnie z założeniami Spółki, aktualnymi na dzień złożenia niniejszego wniosku, na Działkach, po ich zakupie od Sprzedawcy, prowadzona będzie inwestycja mająca na celu wybudowanie:

• zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą - drogami wewnętrznymi, ciągami pieszymi etc.
  

• budynku/budynków hotelowych (w tym również tzw. aparthotelu) (wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą - drogami wewnętrznymi, ciągami pieszymi etc.)
  

• budynku/budynków biurowych (wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą – drogami wewnętrznymi, ciągami pieszymi etc.).
  

• budynku/budynków, w których prowadzone będą prywatne domy studenckie.
  
  
  

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny ani jego zorganizowana część, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem sprzedaży będą Zbywane Aktywa (spośród których główny składnik stanowią Budynki i Naniesienia). Ponadto, jak wynika z opisu prawy na Spółkę (Wnioskodawcę 1) nie zostaną przeniesione należności ani zobowiązania. Zbywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie posiadają wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie, nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zatem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, dostawa Budynków i Naniesień wraz z Działkami, na których są posadowione (Zbywane Aktywa) nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dostawa ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca 1) zamierza zakupić od Sprzedawcy (Wnioskodawca 2) Nieruchomość (wraz z Budynkami, Naniesieniami oraz prawem użytkowania wieczystego działek, na których są one posadowione).

Na Działce 1 znajdują się obecnie następujące obiekty (budynki/budowle/urządzenia budowlane):

• budynek handlowo-usługowy, wybudowany w latach 70-tych XX w. (dalej: Budynek 1),
  

Budynek 1 w obecnym kształcie stanowi konsekwencję podziału działki o nr. ewidencyjnym (…) (tj. działki, z podziału której powstały m.in. Działki), który miał miejsce w 2012 r. W wyniku podziału działki o nr. ewidencyjnym (…) podziałowi uległ również posadowiony na niej budynek (linia podziału działek przebiegała przez ten budynek), którego część (wynosząca 53,15% powierzchni) stanowi obecnie Budynek 1 (pozostała część budynku, która w wyniku podziału znalazła się na sąsiedniej działce ewidencyjnej, została rozebrana). Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedawcę w grudniu 2018 r. Budynek 1 nie był przedmiotem istotnych nakładów ze strony Sprzedawcy (kwalifikowanych dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe), których łączna wartość przekroczyłaby 30% jego wartości początkowej. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawców, nakłady o charakterze ulepszeniowym, których łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej, były natomiast ponoszone w odniesieniu do Budynku 1/budynku, z którego wyłonił się Budynek 1, przez Poprzedniego właściciela oraz najemcę Nieruchomości przed 2012 r. W przeszłości Budynek 1 był w całości wykorzystywany przez Poprzedniego właściciela na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) w tym w zakresie najmu/dzierżawy znajdującej się w nim powierzchni (w szczególności na podstawie Umowy dzierżawy).

• budynek handlowo-usługowy wybudowany w 1997 r. (Budynek 2).
  

Budynek 2 został wybudowany przez najemcę gruntu (ówczesnej działki o nr. ewidencyjnym (…)), jako inwestycja na obcym gruncie. Nakłady na wybudowanie Budynku 2 zostały odkupione od najemcy przez Poprzedniego właściciela w 2012 r. Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu VAT w stawce podstawowej i jako taka została udokumentowana przez najemcę fakturą, na której wykazał on należny VAT według stawki podstawowej (23%). Po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedawcę w grudniu 2018 r. Budynek 2 nie był przedmiotem istotnych nakładów ze strony Sprzedawcy (kwalifikowanych dla potrzeb podatku dochodowego jako ulepszeniowe), których łączna wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Nakłady o takim charakterze nie były również ponoszone przez Poprzedniego właściciela Budynku 2. W przeszłości Budynek 2 był w całości wykorzystywany przez Poprzedniego właściciela na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w tym w zakresie najmu/dzierżawy znajdującej się w nim powierzchni - w szczególności na podstawie Umowy dzierżawy (umowa ta dotyczyła całej Nieruchomości, tj. obejmowała również Budynek 2). Wydanie Budynku 2 Dzierżawcy w wykonaniu Umowy dzierżawy miało miejsce w dniu 2 czerwca 2014 r.

• pozostałe naniesienia (inne niż Budynki) stanowiące budowle oraz urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, tj.:
  1. na działce ewidencyjnej działka 1: place i drogi, osadnik błota, ogrodzenie terenu oraz sieci (tj. wodociągowa, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, elektroenergetyczna niskiego napięcia, elektroenergetyczna średniego napięcia – stanowią własność Sprzedawcy), stacja transformatorowa (dalej łącznie: Naniesienia 1).
  2. na działce ewidencyjnej działka 2: sieć elektroenergetyczna niskiego napięcia, sieć elektroenergetyczna średniego napięcia (dalej: Naniesienia 2; łącznie z Naniesieniami 1 jako: Naniesienia) – stanowią własność Sprzedawcy.