Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.324.2019.1.MO
z 30 września 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

  • czy opisana działalność Spółki realizowana w ramach prac nad projektowaniem nowych i ulepszaniem istniejących produktów, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP;
  • czy wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ewidencjonowane przez Spółkę następujące koszty:
    1. koszty pracownicze,
    2. koszty materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych testów nowych wyrobów;
    3. amortyzacja sprzętu oraz oprogramowania wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonych działań badawczo-rozwojowych,
    stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP;
  • czy odpisy amortyzacyjne od posiadanych przez Spółkę linii produkcyjnych i urządzeń mogą stanowić wydatki kwalifikowane, w proporcji do czasu, w którym urządzenia te były wykorzystywane w ramach prowadzenia opisanej w opisie stanu faktycznego działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do łącznego czasu ich użytkowania, w tym w szczególności na potrzeby produkcji seryjnej

-jest prawidłowe.

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-3)

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi B+R.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, a także zajmuje się obróbką mechaniczną elementów metalowych, produkcją narzędzi, produkcją aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej, produkcją sprzętu elektronicznego, systemów automatyki przemysłowej i sterowania.

Efektem prac prowadzonych przez Spółkę jest następujący katalog produktów oferowanych klientom:

  • mierniki i analizatory parametrów sieci;
  • mierniki cyfrowe;
  • przetworniki i separatory;
  • regulatory mocy biernej;
  • regulatory i czujniki temperatury;
  • sterowniki mocy i przekaźniki półprzewodnikowe;
  • rejestratory;
  • moduły l/O, konwertery, koncentratory;
  • mierniki analogowe;
  • przekładniki prądowe;
  • multimery i mierniki cęgowe;
  • oprogramowanie, wyświetlacze, zasilanie i akcesoria - programatory, adaptery, reduktory;
  • przyrządy laboratoryjne high accuracy,
  • systemy automatyki;
  • inwertery do systemów fotowoltaiki;
  • stacje ładowania pojazdów.

Dla potrzeb prowadzonej w opisanym wyżej zakresie działalności gospodarczej, w tym w szczególności dla potrzeb kreowania nowych produktów i ulepszania istniejących produktów z oferty, Spółka prowadzi szeroko zakrojone prace badawczo-rozwojowe, które w praktyce są faktycznie wykonywane głównie przez pracowników zatrudnionych w Pionie B+R (konstruktorów, technologów, pracowników laboratorium). W ramach obowiązków pracowniczych, wszyscy wymienieni pracownicy Spółki mają wpisaną do umowy o pracę/zakresu obowiązków działalność badawczo-rozwojową.

W ramach działalności Pionu B+R polegającej na ulepszaniu istniejących i kreowaniu nowych produktów, pracownicy Spółki opracowują założenia konstrukcyjne nowych produktów (poprzez odniesienie się do potrzeb rynkowych i wykonanie studium wykonalności w założonych parametrach technicznych i ekonomicznych nowego produktu). Następnie, prowadzona jest analiza funkcjonalna (próby mające na celu weryfikację algorytmów lub funkcji w odniesieniu do dostępnych komponentów, pamięci itp.).

W ramach działalności B+R Spółka prowadzi również badania przemysłowe nowych produktów, które mają na celu wybór optymalnej technologii dla późniejszego ich wyrobu np. sprawdzanie wytrzymałości materiałów, sprawdzanie dokładności pomiarowej, odporności na zakłócenia itp.

Po przeprowadzeniu analizy norm i dyrektyw, które musi zapewnić przyszły wyrób, pracownicy Spółki przygotowują model (schematów, płytek, marszruty operacji, listy części, rysunku mechanicznego, modelu mechanicznego), a następnie przygotowywany jest prototyp produktu.

Na dalszym etapie procesu, przygotowywana jest instrukcja obsługi, instrukcja serwisowa, instrukcja kalibracyjna, a także wykonywane jest stanowisko kalibracyjne. Ponadto, wykonywana jest dokumentacja konstrukcyjna i technologiczna, a nowy produkt poddawany jest badaniom laboratoryjnym.

Równocześnie tworzone jest oprogramowanie na urządzenie (wyświetlacz, układy wejście-wyjście itp.), oprogramowanie komunikacyjne, diagnostyczne, konfiguracyjne, wizualizacyjne, aplikacyjne.

W związku z realizacją opisanych wyżej projektów Spółka szczegółowo ewidencjonuje w systemie ewidencyjno-księgowym Spółki (SAP) zarówno koszty pracownicze pracowników Działu B+R Spółki (tj. godzin czasu pracy pracowników zatrudnionych w tym dziale) na każdym z projektów jak i koszty nabywanych towarów i usług zewnętrznych, ściśle związanych z konkretnym projektem. Pomimo, że działalność w ww. zakresie była prowadzona przez Spółkę od dłuższego czasu, Spółka dysponuje szczegółową ewidencją kosztów (w szczególności czasu pracy) za okres od 1 kwietnia 2016 r.

Spółka nie uznaje za projekty B+R projektów zmian wyrobów w przypadku, gdy projekt zmiany wymaga mniej niż 40 godzin prac pracowników zespołu B+R, uznając takie zmiany za zmiany rutynowe.

W celu wdrożenia projektu i przeprowadzenia testów nowych produktów, Spółka korzysta ponadto z linii produkcyjnych, które w normalnym toku działalności Spółki są wykorzystywane w bieżącej produkcji. Wykorzystanie linii w tym celu obejmuje produkcję serii próbnych nowych/zmienionych wyrobów, testowanie ustawień linii i procesu produkcji w celu wprowadzenia stosownych poprawek aż do osiągnięcia satysfakcjonujących parametrów ilościowych i jakościowych produkcji, umożliwiających rozpoczęcie produkcji wyrobu przeznaczonego na rynek. Spółka dysponuje stosowną ewidencją czasu pracy (godzinową) linii produkcyjnych, w którym urządzenia te są wykorzystywane z przeznaczeniem na testy w ramach opracowywanych nowych projektów.

Dla potrzeb prowadzenia opisanej powyżej działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ponosi następujące rodzaje kosztów:

  • wynagrodzenia zasadnicze pracowników Spółki wykonujących prace B+R;
  • wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
  • premie, bonusy, dodatki, nagrody;
  • finansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe pracowników oraz ubezpieczenie wypadkowe;
  • koszty materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych testów nowych wyrobów;
  • amortyzacja sprzętu oraz oprogramowania wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonych działań badawczo-rozwojowych.

W Spółce prowadzona jest szczegółowa ewidencja czasu pracy pracowników, z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników była poświęcona na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych.

W przypadku części projektów, w zależności od zawieranych w tym zakresie umów, Spółka może obciążać (w całości lub w części) kosztami projektu rozwojowego obejmującego kompleksowe opracowanie produktu i procesu, swoich klientów.

Ponadto, w przypadku niektórych projektów badawczo-rozwojowych, projekty te są realizowane przy wsparciu środkami pochodzącymi ze specjalnych funduszy tworzonych przez Unię Europejską. Środki pochodzące z Unii Europejskiej stanowią częściowe (procentowe) sfinansowanie projektu, a w pozostałym zakresie projekt jest finansowany środkami własnymi Spółki (tzw. wkład własny).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

  1. Czy opisana powyżej działalność Spółki realizowana w ramach prac nad projektowaniem nowych i ulepszaniem istniejących produktów, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
  2. Czy wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ewidencjonowane przez Spółkę następujące koszty:
    • koszty pracownicze,
    • koszty materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych testów nowych wyrobów;
    • amortyzacja sprzętu oraz oprogramowania wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonych działań badawczo-rozwojowych,
    stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
  3. Czy odpisy amortyzacyjne od posiadanych przez Spółkę linii produkcyjnych i urządzeń mogą stanowić wydatki kwalifikowane, w proporcji do czasu, w którym urządzenia te były wykorzystywane w ramach prowadzenia opisanej w opisie stanu faktycznego działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do łącznego czasu ich użytkowania, w tym w szczególności na potrzeby produkcji seryjnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Opisana powyżej działalność Spółki realizowana w ramach prac nad projektowaniem nowych i ulepszaniem istniejących produktów, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP.
  2. Wymienione w opisie stanu faktycznego, ewidencjonowane przez Spółkę następujące koszty:
    1. koszty pracownicze;
    2. koszty materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych testów nowych wyrobów;
    3. amortyzacja sprzętu oraz oprogramowania wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonych działań badawczo-rozwojowych,
    stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP.
  3. Odpisy amortyzacyjne od posiadanych przez Spółkę linii produkcyjnych i urządzeń mogą stanowić wydatki kwalifikowane, w proporcji do czasu, w którym urządzenia te były wykorzystywane w ramach prowadzenia opisanej w opisie stanu faktycznego działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do łącznego czasu ich użytkowania, w tym w szczególności na potrzeby produkcji seryjnej.

Uzasadnienie w zakresie pyt. 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, w świetle art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP, uznaje się między innymi:

  1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
    1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Definicja działalności badawczo rozwojowej została zamieszczona w art. 4a pkt 26 UCIT. Zgodnie z treścią tej regulacji, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe i prace rozwojowe posiadały do 30 września 2018 r. własne definicje w UCIT. W tym zakresie zgodnie z art. 4a UCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o:

27) badaniach naukowych - oznacza to:

  1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
  2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
  3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

28) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

  1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Od 1 października 2018 r. pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych zostały zdefiniowane podobnie przez odwołanie do odpowiednich regulacji ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym.

W świetle powołanej wyżej definicji działalności badawczo-rozwojowej, dla potrzeb uznania, że prowadzona działalność jest działalnością B+R, istotne jest aby podatnik brał czynny udział w procesie badawczym lub pracach rozwojowych.

Działalność B+R musi zatem posiadać twórczy charakter - w tym zakresie różni się ona od standardowej działalności gospodarczej podatnika tym, że ma na celu stworzenie nowego przedmiotu (produktu), czy też wytworzenie nowego stanu rzeczy w postaci wiedzy lub technologii.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „twórczy charakter” sugeruje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru.

W zakresie tego pojęcia można wspierać się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która definiuje pojęcie utworu, a zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie rodzaj działalności podatnika, który może stanowić utwór, jest bardzo szeroki - przykładowo, zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, umowa licencyjna jest umową, na podstawie której autor utworu (przez utwór należy rozumieć również oprogramowanie komputerowe) określa warunki korzystania z niego, w efekcie za prace badawczo-rozwojowe należałoby uznać także tworzenie rozwiązań i programów komputerowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się „twórczym charakterem” prac. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: www.sjp.pwn.pl), przymiotnik „twórczy” oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2. „dotyczący twórców”.

Działalność polegająca na badaniach naukowych lub pracach rozwojowych, mająca twórczy charakter, dla potrzeb uznania wydatków z nią związanych za wydatki kwalifikowane, powinna być ponadto prowadzona w sposób regularny, przez pewien okres czasu, zgodnie z pewną przyjętą metodyką postępowania. Przesłankę tę można rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą wyłącznie incydentalnych działań podatnika. Tak stwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS).

Ostatnią przesłanką uznania konkretnej działalności za działalność badawczo-rozwojową jest konieczność nakierowania tej działalności na zwiększanie zasobów wiedzy podatnika/przedsiębiorcy. Przesłanka ta ma eliminować próby uznawania standardowej działalności gospodarczej podatnika za działalność badawczo-rozwojową. Celem pierwszej jest bowiem przede wszystkim wypracowanie zysku, zaś drugiej zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. Nie wyklucza to naturalnie celu zarobkowego takiej działalności, który jednak w tym wypadku nie jest celem głównym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku i działalność wykonywaną przez Spółkę, zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że jej działalność wykonywana w procesie udoskonalania istniejących i projektowania nowych produktów, ma charakter twórczy.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest nakierowana na stworzenie ulepszonego lub nowego, unikalnego produktu (wykorzystującego zdobyte doświadczenie i wiedzę), odpowiadającego wymaganiom klienta, a ponadto zmierza do rozwinięcia posiadanej przez Spółkę wiedzy i technologii w zakresie przyrządów pomiarowych.

W odniesieniu do opisanej powyżej działalności Spółki nie budzi ponadto wątpliwości, że działalność ta jest wykonywana w sposób systematyczny i nie ma charakteru jednorazowego, nadzwyczajnego. W praktyce ciągłe ulepszanie (udoskonalanie) oferowanych produktów warunkuje możliwość przetrwania Spółki na rynku.

Również cel działań Spółki, podejmowanych w ramach opracowania poszczególnych produktów wpisuje się w cel zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, na co dowodem jest poszerzająca się oferta dostarczanych produktów, zwiększenie jakości dostarczanych produktów już istniejących, a ponadto większa efektywność kosztowa i materiałowa prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w kosztach działalności badawczo-rozwojowej może uwzględnić wydatki pracownicze w zakresie w jakim pracownicy Spółki wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, jeżeli zakres wykonanych prac badawczo-rozwojowych znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez Spółkę ewidencji.

Zgodnie z regulacjami ustawy o PDOP, od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.: wynagrodzenia i inne należności przysługujące pracownikom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 18d ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o PDOP).

Istota ulgi sprowadza się więc do tego, że podatnik rozlicza koszty na zasadzie ogólnej (właściwej dla nich) a następnie, po zakończeniu roku nalicza i konsumuje premię innowacyjną „dodatkowo” odliczając ją od dochodu.

Zauważyć należy, że część personelu Spółki została zatrudniona w celu wykonywania działań badawczo-rozwojowych (tj. uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę). Również faktyczny sposób wykonywania obowiązków pracowników Spółki i praca przy opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym projektach wskazuje, iż charakter wykonywanych działań pozwala na ich uznanie za działania badawczo-rozwojowe.

Skorzystanie z premii podatkowej jest związane z koniecznością wykazania w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu. Z kolei, korzystanie z możliwości zastosowania odliczenia kosztów kwalifikowanych wiąże się z wyodrębnieniem w ewidencji księgowej przedsiębiorcy wszystkich kosztów badawczo-rozwojowych. W przepisach nie wskazano jak ma wyglądać owo wyodrębnienie, czy wystarczą odrębne konta, czy powinna to być odrębna ewidencja. Ustawodawca wymaga jedynie, aby zostały wyodrębnione koszty działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że wystarczy, by podatnik zastosował odpowiednie księgowania. Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy, która pozwala na jednoznaczne określenie, jaki czas pracy danego pracownika Spółki jest przeznaczony na pracę przy projektach badawczo-rozwojowych. W konsekwencji uznać należy, iż Spółka dysponuje precyzyjną dokumentacją, umożliwiającą precyzyjną alokację kosztów pracowniczych do prac badawczo-rozwojowych oraz prac innego rodzaju.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, do kosztów prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na zatrudnienie wszystkich pracowników Spółki zaangażowanych w realizację projektów, których czas pracy będzie udokumentowany w szczegółowej ewidencji czasu pracy.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają również interpretacje wydawane przez organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ) oraz wyjaśnienia Ministerstwa Finansów opublikowane 18 maja 2017 r. na stronie internetowej. Jak wynika z wyjaśnień, przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia: „...to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany”.

W świetle wyjaśnień, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Jak już wskazywano, Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na takie wyodrębnienie, tak więc w przypadku Wnioskodawcy spełnione są przesłanki określone w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów pozwalające na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych części wynagrodzenia należnej za czas pracy pracowników Spółki przeznaczonej na realizację działań badawczo-rozwojowych.

Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach działań badawczo-rozwojowych Spółka przeprowadza liczne testy nowych/zmodyfikowanych produktów/wyrobów. Dla potrzeb takich testów, nabywane są różnego rodzaju materiały/surowce (niektóre w trakcie testów są zużywane).

W opinii Wnioskodawcy, tego typu wydatki powinny być klasyfikowane jako wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, a tym samym mogą być ujmowane w kosztach kwalifikowanych Wnioskodawcy.

Uzasadnienie w zakresie pytania 3

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W świetle powyższej regulacji nie budzi wątpliwości, że wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od linii produkcyjnych i innych urządzeń (stanowiących środki trwałe Spółki), w zakresie w jakim urządzenia te są wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzenia opisanej w opisie stanu faktycznego działalności B+R (w tym w szczególności do testowania nowych i zmodyfikowanych (ulepszonych) produktów, stanowią koszty kwalifikowane podlegające uldze na działalność B+R. Przepis ten nie wskazuje bowiem w szczególności, że nabywane maszyny i urządzenia muszą służyć wyłącznie działalności B+R, jak to ma miejsce np. w odniesieniu do odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej, która winna być wykorzystywana wyłącznie w działalności B+R (art. 18d ust. 2 pkt 4 PDOP). W efekcie powyższego, część odpisów amortyzacyjnych odpowiadająca proporcji czasu ich wykorzystania do działalności B+R, może zostać uznana za koszt kwalifikowany ulgi B+R. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w interpretacji z 20 stycznia 2017 r. znak 2461-IBPB-1-2.4510.1051.2016.1.KP.

Przy czym dla potrzeb ujęcia takich wydatków jako kosztów kwalifikowanych, Spółka dysponuje precyzyjną ewidencją czasu pracy maszyn i urządzeń, która pozwala na jednoznaczne przypisanie czasu pracy do działalności wykonywanej w ramach działalności B+R w stosunku do działalności w ramach produkcji seryjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się w za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „uCIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 uCIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

  1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
  2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
  3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

  1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o CIT. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

  1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
  2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

  1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
  2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na podstawie art. 18d ust. 2 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

  1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
  2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Stosownie do art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k uCIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia grudnia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast, od 30 czerwca 2018 r. ww. art. 18d ust. 6 uCIT otrzymał brzmienie, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

  1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
  2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
  3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

  1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
  2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
  3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 uCIT).

Zgodnie z art. 18e uCIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b uCIT, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  • podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
  • koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
  • koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 uCIT,
  • ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT,
  • podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.),
  • podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (w stanie prawnym obowiązujący od 30 czerwca 2019 r.),
  • w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
  • podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
  • kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
  • koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. Organu, realizowane przez Spółkę Prace B+R w ramach projektów, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, realizowane przez Spółkę działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 uCIT, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 września 2018 r. jak również od 1 października 2018 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opisana działalność Spółki realizowana w ramach prac nad projektowaniem nowych i ulepszaniem istniejących produktów, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 uCIT, jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Ustosunkowując się na do kwestii będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Dodatkowo, wskazać należy, że na podstawie art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się (art. 18d ust. 3k updop).

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie natomiast do art. 16d ust. 1 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy Spółka posiada środki trwałe, które wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, Spółka będzie uprawniona do uznania, za koszty kwalifikowane tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Z brzmienia art. 18d ust. 3 updop wynika bowiem, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (…).

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

  • czy opisana działalność Spółki realizowana w ramach prac nad projektowaniem nowych i ulepszaniem istniejących produktów, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP – jest prawidłowe;
  • czy wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ewidencjonowane przez Spółkę następujące koszty
    1. koszty pracownicze,
    2. koszty materiałów zużywanych w trakcie przeprowadzanych testów nowych wyrobów;
    3. amortyzacja sprzętu oraz oprogramowania wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonych działań badawczo-rozwojowych,
    stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP – jest prawidłowe,
  • czy odpisy amortyzacyjne od posiadanych przez Spółkę linii produkcyjnych i urządzeń mogą stanowić wydatki kwalifikowane, w proporcji do czasu, w którym urządzenia te były wykorzystywane w ramach prowadzenia opisanej w opisie stanu faktycznego działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do łącznego czasu ich użytkowania, w tym w szczególności na potrzeby produkcji seryjnej – jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4-6 zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj