2019.09.27 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.480.2019.2.MP
z 27 września 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. (data wpływu 19 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r. ) oraz pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 sierpnia 2019 r. (doręczone 26 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń pomiędzy Partnerami Konsorcjum z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia oraz obowiązku stosowania proporcji, o której mowa z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń pomiędzy Partnerami Konsorcjum z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia oraz obowiązku stosowania proporcji, o której mowa z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r. ) oraz pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 sierpnia 2019 r. (doręczone 26 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Sp. z o.o.. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka stworzyła oraz prowadzi serwis internetowy („Porównywarka ubezpieczeń”), w którym użytkownicy - potencjalni ubezpieczający / ubezpieczeni - mogą zapoznać się z ofertą ubezpieczeń różnych zakładów ubezpieczeń („Zakłady ubezpieczeń”) oraz ją ze sobą porównać.

Zgodnie z obecnie przyjętym modelem biznesowym, Wnioskodawca poprzez prowadzony serwis internetowy pozyskuje dane potencjalnych ubezpieczających / ubezpieczonych i następnie przekazuje je za wynagrodzeniem do innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych - pośredników ubezpieczeniowych wpisanych do rejestru pośredników ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego - których łączy umowa pośrednictwa ubezpieczeniowego z danym Zakładem ubezpieczeń i którzy następnie we własnym zakresie dążą do zawarcia umowy ubezpieczenia pomiędzy użytkownikiem serwisu a Zakładem ubezpieczeń.

Dla potrzeb prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa towary i usługi opodatkowane VAT, korzystając z prawa do odliczenia kwot VAT dotyczących tych nabyć.

Umowa Konsorcjum

Dążąc do rozwinięcia swojej działalności, Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę ze spółką......... („Pośrednik”). Pośrednik jest agentem ubezpieczeniowym wpisanym do rejestru pośredników ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego, prowadzącym działalność w zakresie dystrybucji ubezpieczeń. Pośrednik jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą.

W celu sformalizowania przedmiotowej współpracy oraz ustalenia szczegółowych zasad tej współpracy, Wnioskodawca oraz Pośrednik (łącznie: „Partnerzy Konsorcjum”) rozważają zawrzeć umowę o wspólne przedsięwzięcie („Umowa Konsorcjum”).

Celem Konsorcjum będzie wspólne wykonywanie przez Wnioskodawcę i Pośrednika zobowiązań wynikających z umów pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Zakładów ubezpieczeń, w szczególności połączenie potencjału technicznego Wnioskodawcy, który jest właścicielem Porównywarki ubezpieczeń z potencjałem organizacyjnym Pośrednika, który ma odpowiednie zasoby ludzkie oraz jest uprawniony do wykonywania działalności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń.

Przedmiotem działalności Konsorcjum będzie wykonywanie w imieniu i na rzecz Ubezpieczycieli czynności agencyjnych określonych w poszczególnych umowach agencyjnych, zgodnie z postanowieniami tych umów oraz pełnomocnictwami udzielonymi Partnerom Konsorcjum przez dany Zakład ubezpieczeń.

W ramach Umowy Konsorcjum, żadna ze stron nie będzie podwykonawcą drugiej strony oraz między stronami umowy nie będzie dochodzić do wzajemnego powierzenia lub wykonywania w imieniu lub na rzecz innej strony jakichkolwiek czynności.

Liderem Konsorcjum, tj. stroną zobowiązaną do prowadzenia spraw Konsorcjum oraz reprezentowania Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych, zostanie Pośrednik. Pośrednik pełniąc funkcję Lidera Konsorcjum zostanie w szczególności upoważniony do:

negocjowania treści i zawierania w imieniu Konsorcjum oraz Partnerów Konsorcjum umów agencyjnych;
do składania Zakładom ubezpieczeń w imieniu Konsorcjum oraz Partnerów Konsorcjum oświadczeń;
(wystawiania na rzecz Zakładów ubezpieczeń dokumentów rozliczeniowych, w szczególności faktur VAT zawierających informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu wykonywania usług pośrednictwa ubezpieczeniowego przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Zakładu ubezpieczeń;
odbierania od Zakładów ubezpieczeń wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum).

W tym celu Wnioskodawca udzieli Pośrednikowi stosowne pełnomocnictwa.

Wszelkie rozliczenia pomiędzy Konsorcjum a danym Zakładem ubezpieczeń dokonywane będą przez Pośrednika. Wynagrodzenie należne Pośrednikowi oraz Wnioskodawcy z tytułu umów agencyjnych wypłacane będzie przez każdy z Zakładów ubezpieczeń Pośrednikowi, który będzie otrzymał to wynagrodzenie także w imieniu Wnioskodawcy. Następnie Pośrednik, działając jako Lider Konsorcjum, przekaże Wnioskodawcy należny jemu udział w wynagrodzeniu.

W piśmie z dnia 28 sierpnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że zgodnie z planowaną umową Konsorcjum, w zakresie rozliczeń z tytułu świadczonych przez Partnerów Konsorcjum usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, Pośrednik - pełniący funkcję Lidera Konsorcjum, będzie uprawniony do:

wystawiania na rzecz zakładów ubezpieczeń dokumentów rozliczeniowych, w szczególności faktur VAT lub innych dokumentów księgowych zawierających informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum z tytułu wykonywania przez nich usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeń;

odbierania od zakładów ubezpieczeń wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum.

Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. Dz. U. z 20018 r., poz. 2174), usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT (Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku: „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych (...)”.), Pośrednik wykaże wartość wynagrodzenia (tj. kwotę netto) należnego Partnerom Konsorcjum z tytułu wyświadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego jako świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od opodatkowania VAT.

Następie po rozliczeniu dla celów VAT, Pośrednik (Lider Konsorcjum) przekaże Wnioskodawcy należny - na podstawie umowy Konsorcjum - udział w wynagrodzeniu.

Z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) każdy z Partnerów Konsorcjum, zgodnie z art. 5 ust. 1 („Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”) ustawy o CIT (Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865)., rozpozna jako przychód podatkowy kwotę odpowiadającą udziałowi danego Partnera Konsorcjum w wynagrodzeniu należnym od zakładu ubezpieczeniowego z tytułu wyświadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W rezultacie, w celu dokonania rozliczeń CIT usług świadczonych w ramach Konsorcjum, Partnerzy Konsorcjum będą ustalać odrębnie - tj. zgodnie z uzgodnionymi w umowie Konsorcjum udziałami w kwocie należnego wynagrodzenia - kwoty przychodów i kosztów podatkowych oraz wynikającego z nich należnego CIT.

Umowy z zakładami ubezpieczeń będą miały charakter wielostronny, w rezultacie stronami umowy z zakładem ubezpieczeń będą Partnerzy Konsorcjum, tj. Pośrednik - Lider Konsorcjum oraz Wnioskodawca oraz ewentualnie inne podmioty, gdyby w przyszłości umowa Konsorcjum rozszerzona zostałaby o te inne podmioty.

W celu usprawnienia procesu negocjacji umów Pośrednik zostanie umocowany przez Wnioskodawcę do negocjacji postanowień umów z zakładami ubezpieczeń w jego imieniu, natomiast powyższe nie wpływa na fakt, iż Wnioskodawca również będzie stroną takich umów.

Nadto, w umowach z zakładami ubezpieczeń obaj Partnerzy Konsorcjum (tj. Pośrednik i Wnioskodawca) będą wskazani jako świadczeniodawcy. Konieczność przyjęcia takiego modelu organizacyjnego przez Partnerów Konsorcjum wynika z przepisów ustawy z 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Ustawa z 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2210.).

Art. 21 ust. 4 powołanej ustawy („Pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw”) formułuje zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej instytucji substytucji. W praktyce powyższy zakaz oznacza brak możliwości dokonywania dalszych zleceń (tzw. „podzleceń”) czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego. W rezultacie, Partnerzy Konsorcjum mogą świadczyć usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego jedynie bezpośrednio na rzecz zakładów ubezpieczeń, a nie w ramach podwykonawstwa na rzecz jednego z Partnerów Konsorcjum.

W związku z powyższym, w celu realizacji dyspozycji wskazanego przepisu oraz postanowień umowy Konsorcjum, która będzie zakładała wspólne świadczenie usługi przez Partnerów Konsorcjum, w umowach agencyjnych z zakładami ubezpieczeń, jako świadczeniodawcy zostaną wskazani zarówno Pośrednik jak i Wnioskodawca.

Mechanizm rozliczeń z tytułu usług wykonanych przez Partnerów Konsorcjum został opisany w odpowiedzi na pytanie a).

Uzupełniająco, z perspektywy Wnioskodawcy należy wskazać, że rozliczeń wynagrodzenia należnego od zakładów ubezpieczeń Partnerom Konsorcjum (w tym Wnioskodawcy ) będzie dokonywał Pośrednik - w imieniu Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego przez Wnioskodawcę.

Natomiast w relacji Wnioskodawca - Pośrednik będzie dochodzić do podziału kwoty wynagrodzenia otrzymanego od zakładu ubezpieczeń, zgodnie z udziałami uzgodnionymi w umowie Konsorcjum przez Partnerów Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę (występującego jako Partner Konsorcjum) od Pośrednika (działającego jako Lider Konsorcjum) części wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od Zakładów ubezpieczeń z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum na rzecz Zakładów ubezpieczeń może być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT ?
Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę (występującego jako Partner Konsorcjum) od Pośrednika (działającego jako Lider Konsorcjum) części wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od Zakładów ubezpieczeń z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum na rzecz Zakładów ubezpieczeń będzie skutkować obowiązkiem stosowania przez Wnioskodawcę proporcji - tzw. prewspółczynnika - o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT w stosunku do wydatków, które nie są związane bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę (Partnera Konsorcjum) od Pośrednika (Lidera Konsorcjum) odpowiedniej części wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od Zakładów ubezpieczeń z tytułu wykonywania na ich rzecz czynności agencyjnych nie będzie skutkowało obowiązkiem stosowania przez Wnioskodawcę proporcji - tzw. prewspółczynnika - o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT w stosunku do wydatków, które nie są związane bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

ZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

1.1. Podmiotowość prawno-podatkowa w VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Umowa Konsorcjum jest umową gospodarczą, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, którym jest świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Zakładów ubezpieczeń. Celem Konsorcjum jest wspólne działanie w realizacji przedsięwzięcia gospodarczego, w tym w szczególności połączenie potencjału technicznego Wnioskodawcy, który jest właścicielem Porównywarki ubezpieczeń, z potencjałem organizacyjnym Pośrednika, który ma odpowiednie zasoby ludzkie oraz jest uprawniony do wykonywania działalności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń.

Konsorcjum nie będzie jednak podmiotem gospodarczym, nie będzie posiadać osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie będzie zarejestrowane dla celów podatkowych, nie będzie również mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące Konsorcjum zachowają niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z Konsorcjum), a w działaniach związanych z Konsorcjum będą realizować wspólne przedsięwzięcie objęte Umową. Konsorcjum nie będzie posiadać wspólnego majątku, a wszelkie rozliczenia będą dokonywane za pośrednictwem Lidera reprezentującego Konsorcjum.

Mając na uwadze charakter prawny umowy Konsorcjum, jak również brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - w opinii Wnioskodawcy - należy stwierdzić, że Konsorcjum nie będzie odrębnym podatnikiem VAT. Podatnikami VAT będą Partnerzy Konsorcjum, tj. Wnioskodawca oraz Pośrednik, którzy w odniesieniu do wzajemnych rozliczeń w ramach Konsorcjum będą zobligowani indywidualnie stosować zasady wskazane w Ustawie o VAT, dotyczące identyfikacji ewentualnych czynności opodatkowanych, jak również ich dokumentowania.

1.2. Czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Aby dane zdarzenie (rozliczenie) mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu VAT, musi ono stanowić jedną z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu VAT, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dla uznania, że dane zdarzenie (rozliczenie) podlega opodatkowaniu, kluczowe jest więc zakwalifikowanie tego zdarzenia (rozliczenia) jako jednego ze świadczeń wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast uznanie danego zdarzenia (rozliczenia) za podlegające opodatkowaniu „odpłatne świadczenie usług” wymaga identyfikacji „świadczenia” realizowanego przez podatnika, które ma charakter odpłatny, jak również wskazania odbiorcy takiego świadczenia (konsumenta). W przeciwnym razie, w braku świadczenia, odpłatności za świadczenie lub konsumenta, nie można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jak wynika z brzmienia art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, tylko wskazane w tym przepisie świadczenia mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu VAT. Zdarzenia (rozliczenia) niewymienione w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku, Konsorcjum zostało zawiązane w celu połączenia potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych Wnioskodawcy oraz Pośrednika z myślą o zwiększeniu efektywności i poprawieniu jakości czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wykonywanych na rzecz Zakładów ubezpieczeń.

Taki sposób organizacji współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum - w opinii Wnioskodawcy - jest jedynym dopuszczalnym w świetle art. 21 ust. 4 Ustawy z 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń, z którego wynika wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. W świetle powołanej regulacji, nie byłoby zatem dopuszczalne, aby Pośrednik podzlecał Wnioskodawcy świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Analogicznie, Wnioskodawca nie może podzlecać świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego Pośrednikowi.

Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być świadczone przez każdego z Partnerów Konsorcjum jedynie bezpośrednio na rzecz Zakładów ubezpieczeń. Wskazane wymogi regulacyjne zostaną odzwierciedlone w modelu organizacyjnym Konsorcjum oraz w sposobie prowadzenia rozliczeń Konsorcjum, który wyklucza jakiekolwiek „podzlecanie” lub „podwykonawstwo” w zakresie usług agencyjnych.

Powyższe potwierdza, że Partnerzy Konsorcjum, w tym, Wnioskodawca, nie wykonują (i nie mogą wykonywać) żadnych czynności, w tym, nie świadczą odpłatnie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, na rzecz drugiej strony Umowy Konsorcjum. Przeciwnie, usługi takie są świadczone przez Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) wyłącznie bezpośrednio na rzecz Zakładów ubezpieczeń.

W konsekwencji należy uznać, że wzajemnie rozliczenie pomiędzy Partnerami Konsorcjum nie dotyczą odpłatnego świadczenia usług w znaczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a jedynie partycypowania we wspólnie osiągniętych przychodach. Celem tych rozliczeń jest wyłącznie zrealizowanie ustalonych pomiędzy Partnerami Konsorcjum udziałów w przychodach z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia, jakim jest Konsorcjum. Uzyskana przez Wnioskodawcę partycypacja w przychodach Konsorcjum nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi wykonane przez tego Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika (Lidera Konsorcjum), ale odzwierciedla jego zaangażowanie we współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE („TSUE”). Mianowicie, w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r.) TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym „wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. [...] Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy.” - pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że „Działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy”. Tylko wówczas, jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług „świadczonych odpłatnie” w rozumieniu tego przepisu”.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Kwestia dokumentowania czynności opodatkowanych VAT, wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, została uregulowana w przepisach Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 1066a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zdarzenia i rozliczenia, niewskazane w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT (nieobjęte opodatkowaniem VAT), nie podlegają dokumentowaniu fakturami VAT. Przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Mając na uwadze, że wzajemnie rozliczenie pomiędzy Partnerami Konsorcjum nie dotyczą odpłatnego świadczenia usług w znaczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a jedynie partycypowania we wspólnie osiągniętych przychodach - zdaniem Wnioskodawcy - takie rozliczenie nie będzie rodzić skutków w VAT, a tym samym nie będzie podlegać fakturowaniu na podstawie art. 106a pkt 1 ust. 1 Ustawy o VAT, ponieważ nie stanowi ono sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT.

Innymi słowy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozliczenia pomiędzy Pośrednikiem (Liderem Konsorcjum) a Wnioskodawcą mogą być dokumentowane dokumentami księgowymi (np. noty obciążeniowe wystawiane przez Wnioskodawcę), innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą oraz Pośrednikiem nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym modelu Konsorcjum, Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług na rzecz Pośrednika (ale wspólnie z Pośrednikiem świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego bezpośrednio na rzecz Zakładów ubezpieczeń).

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów za pośrednictwem odpowiednich Izb Skarbowych, przykładowo:

Wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK1493/13: „[...] należy powołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13 […]. W przytoczonych wyżej uzasadnieniach wyroków NSA podkreślał, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. [...] nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym. Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy. [...]. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.”

Wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12 - sąd wskazał, że: „podziela przedstawioną obszernie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, argumentację dotyczącą rozumienia pojęcia świadczenia usług. W szczególności stwierdzić należy, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący Partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum. [...] przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia”.

Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 148/13: „W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce, która twierdzi, że nie ma konieczności wystawiania faktury VAT w celu udokumentowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami umowy. [...]. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela w pełni stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - jako przedmiotu opodatkowania — świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 09 października 2008 r. o sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 29 lutego 2012 o sygn. akt I FSK 562/11 - dostępne na stronach internetowych http://orzeczenia, nsa.gov.pl).”

Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11: „Co do podziału kosztów i przychodów przez lidera konsorcjum dokonywanego przy użyciu not obciążeniowych i uznaniowych brak jest podstaw aby czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować, czy to do dostaw towarów, czy to do świadczenia usług przez lidera na rzecz partnerów lub też odwrotnie. [...] Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia - w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem”.

Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10: „Wzajemne rozliczenie z tytułu finansowania działalności lub podziału zysku dokonywane przez skarżącą uczelnie jako lidera a pozostałymi uczelniami biorąc pod uwagę art. unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy nie stanowią dla skarżącej uczelni świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów usług. Skoro w przedstawionym przez skarżącą uczelnię stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Z art. 106 ust. 1 ustawy wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co zatem idzie nie mają zastosowania przepisy ustawy dotyczącej dokumentowania czynności.”

Interpretacja z dnia 15 lutego 2018, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.6.2018.1.AJB, wydana przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej, w której organ interpretacyjny potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: rozliczenia pomiędzy Bankiem (Liderem Konsorcjum) a Wnioskodawcą (Partnerem Konsorcjum) powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. noty obciążeniowe wystawiane przez Wnioskodawcę na Bank), innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą oraz Bankiem, jako Partnerami Konsorcjum nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym modelu Konsorcjum, Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług na rzecz Banku (ale wspólnie z Bankiem i Agentami świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego bezpośrednio na rzecz ZU)”.

Interpretacja z dnia 19 sierpnia 2015, sygn. IPTPP3/4512-153/15-4/UNR, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której organ interpretacyjny potwierdził prawidłowość następującego stanowiska podatnika: „Otrzymanie przez Wnioskodawcę (Partnera Konsorcjum) od Banku (Lidera Konsorcjum) odpowiedniej części wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od ZU z tytułu wykonywania na rzecz ZU czynności agencyjnych powinno być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. noty obciążeniowe wystawiane przez Wnioskodawcę na Bank), innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do wskazanych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Bankiem a Wnioskodawcą, jako Partnerami Konsorcjum nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym modelu Konsorcjum, Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług na rzecz Banku (ale wspólnie z Bankiem i Agentami świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego bezpośrednio na rzecz ZU).”

Interpretacja z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1120/13/AP, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: „Odnośnie kwestii opodatkowania wypracowanego zysku należy stwierdzić, że podział przychodów konsorcjum dokonywany przez Spółkę na rzecz konsorcjantów, stosownie do ich udziału określonego w umowie konsorcjum, nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Wobec tego, wypłat należnego spółce „I” udziału w wypracowanym zysku, Spółka nie powinna dokumentować fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym (np. notą księgową).”

Interpretacja z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-885/11/13-5/EN, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „[...] podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not obciążeniowych i not uznaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) zgodnie z Ustawą o VAT. [...] brak jest podstaw do przyjęcia, aby Spółka (partner konsorcjum) zobligowana była w tych przypadkach do wystawiania faktur z uwagi na przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.”

Interpretacja z dnia 17 września 2013 r., sygn. ILPP4/443-230/13-4/ISN, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „Zainteresowany wskazał, że po odbiorze robót lider rozlicza usługę wystawiając dla niego noty zarówno uznaniowe jak i obciążeniowe -procentowo do uzyskanych przychodów konsorcjum, obciążeniowe - procentowo do poniesionych kosztów konsorcjum. Zdaniem tut. Organu, otrzymane noty nie dokumentują wzajemnych świadczeń między tymi podmiotami, które wypełniałyby znamiona świadczenia odrębnej czynności opodatkowanej w postaci odpłatnego świadczenia usług, zdefiniowanego w art. 8 ust. l ustawy. Stanowią one jedynie rozliczenie wykonanej usługi. Otrzymanie określonej kwoty pieniężnej nie stanowi także dostawy towarów, gdyż „pieniądze” nie mieszczą się w definicji „towaru”, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy nim a liderem w przedmiotowej sprawie nie są wzajemnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Interpretacja z dnia 23 września 2010 r., sygn. IPPP1-443-699/10-3/PR, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „od zapisów umowy zależy, czy członkowie konsorcjum świadczą usługi na rzecz lidera i mają obowiązek wystawić faktury VAT, czy usług tych nie świadczą i nie mają prawa wystawić faktur. Zauważyć trzeba, że umowy należy oceniać nie według nazwy, a według zapisów, które regulują wzajemne prawa i obowiązki stron umowy.”

Interpretacja dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3/443-292/10-2/MPe, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerami dotyczące przenoszenia Kosztów Konsorcjum jak również dokonywania podziału przychodów w ramach Konsorcjum, biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową”.

Interpretacja z dnia 30 marca 2010 r., sygn. IPPP1-443-57/10-4/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Członkiem Konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową”.

Interpretacja z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-659/09-4/MN, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „Jak wynika z powyższego, wzajemne rozliczenie pomiędzy stronami umowy konsorcjum nie jest odpłatnym świadczeniem usług, stanowi jedynie partycypowanie we wspólnie poniesionych kosztach. Czynność ta nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega fakturowaniu. Biorąc pod uwagę przytoczone unormowania stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Oznacza to, iż otrzymane przez Wnioskodawcę (Partnera) od Lidera środki stanowią wzajemne rozliczenia między stronami umowy konsorcjum i nie powinny być dokumentowane fakturą. W konsekwencji, Zainteresowany nie ma też obowiązku ewidencjonowania ich w rejestrze sprzedaży VAT”.

Interpretacje z dnia 29 maja 2009 r., sygn. ILPB1/415-485/09-4/IM oraz z dnia 25 maja 2009 r., nr ILPP2/443-292/09-5/EN, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „Zatem poprawne będzie dokonywanie podziału zysku w ramach konsorcjum przy pomocy noty księgowej.”

Interpretacja z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-97/09/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „[...] W zakresie podatku od towarów i usług, podatek należny wynikający z faktur wystawianych przez lidera na rzecz E. [zamawiający] będzie rozliczany przez lidera. Lider będzie obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawianych na lidera faktur, w tym również z faktur wystawianych przez członków konsorcjum, związanych z realizacją usług w wykonaniu umowy konsorcjum. [...] biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe (tj. dokonanie odpowiednich przeliczeń co do wartości przychodów i kosztów oraz przekazanie środków pieniężnych) pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią dla Wnioskodawcy świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową. [...]”

Interpretacja z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1649/08-2/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „[...] wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.”

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z powyższych przepisów, w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, powinien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Dla obowiązku stosowania proporcji wskazanej w powyższym przepisie - tzw. prewspółczynnika - kluczowe jest więc rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca wykorzystuje nabywane towary i usługi zarówno na cele związane z działalnością, jak również na cele inne, niż działalność gospodarcza.

Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane zostało w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. „Cele inne niż działalność gospodarcza” — zdaniem Wnioskodawcy - odnoszą się zaś do tych obszarów działalności podatnika, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT, jak również nie są w żaden sposób związane z działalnością gospodarczą.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą występować działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika (innego niż działalność gospodarcza). Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia czy będzie on zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT - tzw. prewspółczynnika — bez znaczenia będą czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, ale są związane z jego działalnością gospodarczą. Powyższe przepisy nie odnoszą się bowiem do działalności podlegającej opodatkowaniu i niepodlegającej opodatkowaniu, a stanowią o działalności gospodarczej i celach innych, niż działalność gospodarcza.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę (występującego jako Partner Konsorcjum) od Pośrednika (działającego jako Lider Konsorcjum) części wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od Zakładów ubezpieczeń z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum na rzecz Zakładów ubezpieczeń - pomimo, iż nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT - będzie bez wątpienia związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W konsekwencji, stwierdzić należy, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę (Partnera Konsorcjum) od Pośrednika (Lidera Konsorcjum) odpowiedniej części wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od Zakładów ubezpieczeń z tytułu wykonywania na ich rzecz czynności agencyjnych -pomimo tego, że nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT - nie będzie skutkowało obowiązkiem stosowania przez Wnioskodawcę proporcji - tzw. prewspółczynnika - o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów za pośrednictwem odpowiednich Izb Skarbowych, przykładowo:

Interpretacja z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.995.2016.1AB, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „[...] Wnioskodawca nie ma obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. [...] Przedstawione we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, „towarzyszą” działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę mimo że nie generują sprzedaży opodatkowanej VAT i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Interpretacja z dnia 20 maja 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-121/16-4/MR, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „[...] w celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania/sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej „towarzyszące” tej działalności i niestanowiące obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, bez względu na to, czy ostatecznie generują opodatkowanie podatkiem VAT, czy nie”.

Podsumowanie

Reasumując, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, w opisanym zdarzeniu przyszłym:

otrzymanie przez Wnioskodawcę (Partnera Konsorcjum) od Pośrednika (Lidera Konsorcjum) odpowiedniej części wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od Zakładów ubezpieczeń z tytułu wykonywania na ich rzecz czynności agencyjnych może być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT;
otrzymanie przez Wnioskodawcę (Partnera Konsorcjum) od Pośrednika (Lidera Konsorcjum) odpowiedniej części wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od Zakładów ubezpieczeń z tytułu wykonywania na ich rzecz czynności agencyjnych nie będzie skutkowało obowiązkiem stosowania przez Wnioskodawcę proporcji - tzw. prewspółczynnika - o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT w stosunku do wydatków, które nie są związane bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanego przepisu wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dna 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie zawarte w przywołanym przepisie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37–41, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy rozdziału dotyczącego fakturowania stosuje się m.in. do:

sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów:
dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2. państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast w ogólnym rozumieniu „czynność ubezpieczeniowa” charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Od dnia 1 października 2018 r. obowiązuje ustawa z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2017, poz. 2486), która implementuje do polskiego systemu prawnego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) w sprawie dystrybucji ubezpieczeń. Nowa ustawa definiuje pośrednictwo ubezpieczeniowe jako wykonywanie dystrybucji ubezpieczeń lub dystrybucji reasekuracji przez pośredników ubezpieczeniowych (art. 3 pkt 14 ww. ustawy) oraz pośrednika ubezpieczeniowego jako agenta ubezpieczeniowego, agenta oferującego ubezpieczenia uzupełniające, brokera ubezpieczeniowego oraz brokera reasekuracyjnego, którzy wykonują dystrybucję ubezpieczeń albo dystrybucję reasekuracji za wynagrodzeniem (art. 3 pkt 15 ww. ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy dystrybucja ubezpieczeń oznacza działalność wykonywaną wyłącznie przez dystrybutora ubezpieczeń polegającą na:

doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
zawieraniu umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych w imieniu zakładu ubezpieczeń w imieniu lub na rzecz klienta albo bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń:
udzielaniu pomocy przez pośrednika ubezpieczeniowego w administrowaniu umowami ubezpieczenia lub umowami gwarancji ubezpieczeniowych i ich wykonywaniu, także w sprawach o odszkodowanie lub świadczenie.

Dystrybucja ubezpieczeń polega również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych u agenta ubezpieczeniowego lub agenta oferującego ubezpieczenia uzupełniające oraz czynności brokerskich w zakresie ubezpieczeń u brokera ubezpieczeniowego (art. 4 ust. 6 ww. ustawy o dystrybucji ubezpieczeń).

Z przywołanych przepisów wynika, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią, jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Natomiast w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby skonstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 Dyrektywy w ww. wyroku TSUE wskazał, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy.

W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Aby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest zatem, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,
uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,
prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,
nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to oczywiście, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i przez polskie sądy administracyjne.

Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym stwierdził m.in.: „W kwestii tej TSUE orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...).

Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Wskazane tezy mają istotne znaczenie dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń kompleksowych, w szczególności z tego względu, że dotyczą traktowania dla celów tego podatku równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na usługę główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które – traktowane każde z osobna – byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług w sposób odmienny.

Podobne tezy pojawiały się w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził: „Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę”.

W przywołanych orzeczeniach TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii powszechnie wskazuje się, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, albo też w ramach transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów. Powyższe prowadzi do kwestii drugiej, tj. kwalifikacji świadczenia z punktu widzenia klienta/konsumenta – w tym wypadku kluczowa jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności stworzył oraz prowadzi serwis internetowy („Porównywarka ubezpieczeń”), w którym użytkownicy - potencjalni ubezpieczający / ubezpieczeni - mogą zapoznać się z ofertą ubezpieczeń różnych zakładów ubezpieczeń („Zakłady ubezpieczeń”) oraz ją ze sobą porównać.

Dążąc do rozwinięcia swojej działalności, Wnioskodawca planuje nawiązać współpracę ze spółką....... („Pośrednik”). Pośrednik jest agentem ubezpieczeniowym wpisanym do rejestru pośredników ubezpieczeniowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego, prowadzącym działalność w zakresie dystrybucji ubezpieczeń. Pośrednik jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. W celu sformalizowania przedmiotowej współpracy oraz ustalenia szczegółowych zasad tej współpracy, Wnioskodawca oraz Pośrednik (łącznie: „Partnerzy Konsorcjum”) rozważają zawrzeć umowę o wspólne przedsięwzięcie („Umowa Konsorcjum”).

negocjowania treści i zawierania w imieniu Konsorcjum oraz Partnerów Konsorcjum umów agencyjnych;
do składania Zakładom ubezpieczeń w imieniu Konsorcjum oraz Partnerów Konsorcjum oświadczeń;
wystawiania na rzecz Zakładów ubezpieczeń dokumentów rozliczeniowych, w szczególności faktur VAT zawierających informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu wykonywania usług pośrednictwa ubezpieczeniowego przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Zakładu ubezpieczeń;
odbierania od Zakładów ubezpieczeń wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum).

W tym celu Wnioskodawca udzieli Pośrednikowi stosowne pełnomocnictwa.

W konsekwencji powyższego, Pośrednik będzie podmiotem odpowiedzialnym za odpowiednie wykazanie świadczonych przez Partnerów Konsorcjum usług pośrednictwa ubezpieczeniowego dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług („VAT”). Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, Pośrednik wykaże wartość wynagrodzenia (tj. kwotę netto) należnego Partnerom Konsorcjum z tytułu wyświadczonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego jako świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od opodatkowania VAT. Następie po rozliczeniu dla celów VAT, Pośrednik (Lider Konsorcjum) przekaże Wnioskodawcy należny - na podstawie umowy Konsorcjum - udział w wynagrodzeniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę (występującego jako Partner Konsorcjum) od Pośrednika (działającego jako Lider Konsorcjum) części wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od Zakładów ubezpieczeń z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum na rzecz Zakładów ubezpieczeń może być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT.

Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z perspektywy opodatkowania podatkiem VAT istotny jest zatem cel współpracy podejmowany w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Celem zawiązania umowy konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Partnerzy w ramach zawartej umowy nie stanowią jednak odrębnego podmiotu gospodarczego, nie posiadają osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie są rejestrowani, nie muszą mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty związane umową konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach objętych umową realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował partnerów na zewnątrz. Co do zasady, partnerzy w ramach umowy konsorcjum nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą partnerów.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników umów konsorcjum, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków umowy jest odrębnym podatnikiem. Dlatego też podmioty działające w ramach umowy konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotami, na rzecz których partnerzy w ramach zawartej umowy świadczą usługi, stosować ogólne zasady w zakresie opodatkowania i udokumentowania wykonywanych przez nich czynności.

Analiza opisu sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, powołanego orzecznictwa TSUE oraz wcześniejszych rozważań dotyczących usług kompleksowych, w odniesieniu do świadczeń będących przedmiotem zapytania prowadzi do stwierdzenia, że wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy stanowić będzie zapłatę za świadczone przez Wnioskodawcę usługi tj. określone zachowanie Wnioskodawcy w stosunku do drugiej Strony (Pośrednika).

Z opisu sprawy wynika, że usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeniowych świadczy Pośrednik, będący agentem ubezpieczeniowym, uprawnionym do wykonywania działalności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń.

Jak wskazano wyżej, działalność agentów ubezpieczeniowych jest działalnością regulowaną ustawą z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń. Świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zgodnie z ustawą o dystrybucji ubezpieczeń wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach regulujących działalność pośredników ubezpieczeniowych oraz wpisu do rejestru prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Takie warunki spełnia Pośrednik. Wnioskodawca natomiast, w ramach planowanej umowy o wspólnym przedsięwzięciu udostępni w istocie drugiej stronie swój potencjał techniczny w postaci serwisu internetowego (porównywarki ubezpieczeń), za pośrednictwem którego potencjalni użytkownicy mogą zapoznać się z ofertą zakładów ubezpieczeń. W zaistniałych okolicznościach dojdzie zatem do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym Wnioskodawca za udostępnienie swoich zasobów technicznych umożliwi Pośrednikowi realizację przedsięwzięcia polegającego na wykonywaniu czynności agencyjnych na rzecz zakładów ubezpieczeń. W takiej sytuacji wystąpi wyraźny związek wypłacanego przez drugą Stronę umowy wynagrodzenia za określone zachowanie Wnioskodawcy.

Na podstawie tak przedstawionych okoliczności sprawy trudno uznać świadczenia Wnioskodawcy jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego sensu stricto, bowiem są to świadczenia dodatkowe i pomocnicze o charakterze funkcji wspierającej i nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Tym samym, opisane usługi Wnioskodawcy, wykonywane w ramach Umowy o przedsięwzięciu nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o zakresie opodatkowania decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne co do tego, jak wyglądać będą rozliczenia partnerów wspólnego przedsięwzięcia. Uregulowania dotyczące zasad funkcjonowania i rozliczania się partnerów zawarte w umowie o współpracy nie mogą determinować obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy uznać, że udział w prowizji otrzymanej przez Wnioskodawcę na podstawie planowanej Umowy o przedsięwzięciu będzie w rzeczywistości stanowił wynagrodzenie przyznawane za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca z tytułu świadczenia ww. usługi, zobowiązany będzie do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane czynności (świadczenie usług na rzecz Pośrednika), zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W analizowanej sprawie, otrzymanie przez Wnioskodawcę od Pośrednika wynagrodzenia będzie bez wątpienia związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe z uwagi na stwierdzenie, że otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Powołane przez Stronę na poparcie własnego stanowiska w sprawie wyroki oraz interpretacje indywidualne rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i odnoszą się w przeważającej części do kwestii podziału zysku pomiędzy konsorcjantami, którzy nie świadczą wobec siebie żadnych usług. Przyjęte natomiast w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa, odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin