Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-2.4012.255.2019.2.RS
z 27 sierpnia 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podatnika jednostki wojskowej z tytułu nabycia/planowanego nabycia od amerykańskiej agencji rządowej usług niematerialnych - jest prawidłowe.


UZASADNIENIE


W dniu 7 maja 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podatnika jednostki wojskowej z tytułu nabycia/planowanego nabycia od amerykańskiej agencji rządowej usług niematerialnych.


We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.


X., kierowany przez Szefa …, jest nieposiadającą osobowości prawnej wojskową jednostką budżetową - dysponentem środków budżetowych państwa II stopnia [zgodnie z zapisem § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonania budżetu państwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 2225)].

X. w imieniu Ministra …, zawarł z rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej w skrócie „rząd USA”) umowę w ramach programu F. …. Program ten jest jednym z programów realizowanych w ramach amerykańskiej polityki bezpieczeństwa. Dokonywanie sprzedaży towarów obronnych przez amerykańskie podmioty jest możliwe jedynie poprzez program F. Szef X. (…) został umocowany do zawierania umów w ramach ww. programu w związku z zapisami § .. i § .. decyzji Nr …. z dnia ... 2017 r. w (…) (co dodatkowo poparte zostało pełnomocnictwem Nr … z dnia 1 lutego 2017 r.).


Powyższa umowa musiała zostać zawarta z rządem USA, gdyż nabywany w jej ramach sprzęt nie jest dostępny na innych rynkach. Rząd USA pełni funkcję pośrednika pomiędzy stroną polską a amerykańskimi dostawcami sprzętu. Jest także gwarantem realizacji umowy oraz zabezpieczenia środków finansowych. Rząd USA w imieniu zamawiającego prowadzi proces kontraktacji oraz rozliczenia finansowego z wykonawcami kontraktów za pośrednictwem agencji rządowych. Agencje rządowe USA dokonują zakupów na rzecz państw sprzymierzonych stosując amerykańskie przepisy dotyczące zamówień publicznych. W celu rozpoczęcia powyższej procedury rząd USA musi posiadać zabezpieczenie w postaci zdeponowanych środków finansowych, ponieważ zgodnie z przepisami amerykańskimi nie może finansować zobowiązań innego państwa ze środków własnych. Umowa została zawarta na okres 5-letni. Ogólne warunki realizacji zakupów w ramach programu F. określone są w umowie …. Zgodnie z programem F. rząd USA dokonuje sprzedaży części, komponentów, podzespołów, sprzętu wojskowego lub technicznych środków materiałowych do tych środków oraz dostaw i usług związanych z eksploatacją i utrzymaniem sprzętu wojskowego. Zawarta w ramach tego projektu umowa obejmuje także świadczenie następujących usług niematerialnych:


  • wsparcia technicznego i inżynieryjnego - analiz technicznych danych cyfrowych, identyfikacji błędów i uszkodzeń;
  • usługi medyczne;
  • dostępu do danych technicznych, systemów, modyfikacji, inspekcji, planowania, rozwoju i projektowania systemów;
  • dostępu do danych technicznych, usługi aktualizacji oprogramowania sterującego;
  • usługi transportowe na terenie USA;
  • szkolenia
  • personelu technicznego;
  • koszty administracyjne umowy.


W zakresie opłaty administracyjnej należy wskazać, że pobierana jest ona w wysokości 3,2 % wartości zamawianych towarów oraz usług (w tym: koszty negocjacji, implementacja umowy, nadzór nad programem F., wsparcie administracyjne, księgowość, planowanie budżetowe, wynagrodzenie managera oraz ogólne opłaty administracyjne).

Strona polska musiała przedmiotową umowę przyjąć bezwarunkowo, tj. nie miała możliwości negocjowania jej postanowień.


Dokonywane przez stronę polską zakupy na podstawie umów zawartych w ramach programu F. charakteryzują się tym, że:


  • realizowane są na potrzeby obronności kraju,
  • nie następuje ich dalsza odsprzedaż innym podmiotom,
  • nie następuje w procesie wykonania umów realizacja celów zarobkowych.


Umowa zawiera harmonogram płatności - harmonogram ten został określony przez stronę amerykańską i nie było możliwości negocjowania jego założeń. X. był obowiązany do wpłacenia depozytu inicjującego - był to warunek niezbędny do zawarcia przedmiotowej umowy. Dokonywane zgodnie z harmonogramem wpłaty nie stanowią zaliczek w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, lecz stanowią formę depozytu (w momencie dokonania płatności nie jest jeszcze wiadomo jakiego towaru lub jakiej usługi dotyczy dana płatność). Strona polska (X.) dopiero w razie zaistnienia zapotrzebowania na daną usługę lub dany towar dokonuje stosownego zamówienia. Środki finansowe przekazywane są na konto agencji rządowej D.

Strona polska nie posiada informacji o faktycznym dostawcy/producencie/usługodawcy (dane te są objęte tajemnicą handlową strony amerykańskiej). Zamówienia u danego dostawcy/usługodawcy dokonuje agencja amerykańska. Realizacja usługi czy dostawy towaru jest możliwa, jeżeli na rachunku depozytowym przypisanym dla strony polskiej znajduje się wystarczająca ilość środków pieniężnych (rząd USA występuje w charakterze zamawiającego i nie może finansować zobowiązań innego państwa z własnych środków). Strona polska jest także obowiązana do pokrycia danin publicznych i opłat celno-spedycyjnych od towarów, obciążających stronę amerykańską. Faktycznym beneficjentem nabywanych w ramach przedmiotowej umowy towarów lub usług są jednostki budżetowe podległe X., które to zgłaszają do X. zapotrzebowanie na określone towary lub usługi - wówczas X., jako podmiot upoważniony przez Ministra … do reprezentowania strony polskiej w ramach tejże umowy, zgłasza takie zapotrzebowanie do rządu USA, który poprzez swoje agencje dokonuje właściwych zamówień i dostarcza towary lub usługi na rzecz polskich podmiotów.


Z tytułu dokonywanych w ramach przedmiotowej umowy nabyć X. nie otrzymuje żadnych faktur. Jedynym otrzymywanym dokumentem jest DD … - dokument, w którym wskazane są takie informacje jak:


  • całkowita wartość umowy;
  • łączna wartość dostaw w poprzednim kwartale;
  • aktualne koszty w bieżącym kwartale;
  • skumulowane koszty dostaw;
  • prognozowane wydatki w kolejnym kwartale;
  • całkowita wartość zobowiązania;
  • całkowita wartość przekazanych depozytów;
  • wartość do zapłaty w kolejnym terminie płatności.


Przedmiotowy dokument uwzględnia również:


  • zwroty, które powodują pomniejszenie całkowitej wartości środków ściąganych z rachunku depozytowego;
  • uznane reklamacje;
  • zwroty z tytułu procesu szacowania cen towarów;
  • ogólną wartość umowy z podziałem na poszczególne linie, dedykowane konkretnym przedsięwzięciom.


Strona polska nie otrzymuje żadnych faktur czy rachunków występujących w powszechnym obrocie gospodarczym. Dokumenty DD … wystawiane są za okresy kwartalne. Formularze DD … mogą zawierać zarówno ceny rynkowe, jak i szacunkowe, które mogą się zmieniać w kolejnych dokumentach DD … dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych. Ostatni DD …, wystawiony po zakończeniu umowy (24 miesiące od dnia zakończenia umowy), zawiera rzeczywisty koszt związany z realizacją danej umowy. W dokumencie tym wartości są wykazane w dolarach amerykańskich i nie są wskazane daty dokonania dostawy czy wykonania usługi.

X. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT, ani jako podatnik VAT-UE. W ramach X. działa 57 samofinansujących się jednostek budżetowych, część z nich jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług - z tytułu wykonywania m. in. takich czynności jak wojskowe usługi specjalistyczne oraz usługi sprzedaży posiłków dla żołnierzy oraz pracowników cywilnych wojska. Jednostki te są faktycznym beneficjentem nabywanych w ramach przedmiotowej umowy towarów i usług - w razie zapotrzebowania składają one zamówienie do X., który dla nich nabywa odpowiednie dobra w ramach przedmiotowej umowy.

W ramach ww. umowy X. nabywa także szkolenia oraz publikacje w formie elektronicznej dotyczące obsługi sprzętu, jego specyfikacji technicznej, etc. (publikacje te nie są przygotowywane na zamówienie nabywcy, lecz są przygotowywane wcześniej i w razie zapotrzebowania są udostępniane nabywcy).

Szkolenia dotyczą/będą dotyczyć obsługi zakupionego sprzętu od rządu USA na mocy innych umów zawartych w ramach programu F. oraz bezpiecznej eksploatacji tego sprzętu. Szkolenia przeprowadzane są/będą przez stronę amerykańską. Zasady i formy szkolenia ustala strona amerykańska w zależności od potrzeb Sił Zbrojnych RP oraz od charakteru i rodzaju sprzętu zakupionego od rządu USA w ramach ww. programu. Strona polska nie ma wpływu na formę przeprowadzanych szkoleń. Ponadto, szkolenia przewidziane w umowie nie są regulowane polskim Prawem Oświatowym. Podmiot świadczący usługi szkoleniowe nie jest/nie będzie jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

X. nie realizuje zadań programu F. Program F. jest to zagraniczna sprzedaż wojskowa - program rządu USA wspierający system sprzedaży artykułów oraz technologii obronnych państwom trzecim. W trybie F., Rząd USA, poprzez Departament Obrony i podległą mu Agencję … pośredniczy w sprzedaży amerykańskich produktów zbrojeniowych oferowanych nabywcom zagranicznym. W praktyce D… nabywa towary w imieniu rządu USA, a następnie odsprzedaje je użytkownikowi końcowemu, tj. rządowi innego kraju po cenie, za jaką rząd USA nabył artykuły obronne od sprzedającego. Kontrakt jest umową międzyrządową (government-to-government), a koszty poniesione przez rząd amerykański są kompensowane 3,2 procentową prowizją zwaną opłatą administracyjną, płatną przez kupującego. Wartość opłaty administracyjnej obecnie wynosi 3,2 procent i jest stała dla wszystkich umów międzyrządowych oferowanych państwom trzecim. W ocenie Wnioskodawcy, jest to opłata „za pośrednictwo” rządu USA w sprzedaży pośredniej na rzecz firm amerykańskich.

Reasumując, Szef X. na mocy Decyzji … z dnia ... 2017 r. (…) - § .. i § .. realizuje zakupy korzystając z programu F. wprost realizując umowę między Rządem RP, a Rządem USA. Ze strony polskiej Rząd RP reprezentuje Szef X., a ze strony Rządu USA wyżej wskazana agencja.

X. zawarł umowy międzyrządowe w imieniu Ministra Obrony Narodowej reprezentując jednocześnie rząd RP na rzecz Sił Zbrojnych RP.


Usługi szkoleniowe przewidziane w zawartych umowach w zależności od potrzeb Sil Zbrojnych odbywać się będą:


  • na terenie RP,
  • na terenie państw trzecich,
  • na terenie państw, w których Siły RP zaangażowane są/będą jako PKW - Polski Kontyngent Wojskowy w tym: pokojowe misje wojskowe, misje stabilizacyjne.


W zależności od rodzaju publikacji oraz klauzuli tajności publikacji, nabywanie usługi publikacji polega na:


  • w przypadku publikacji jawnych - udostępnianiu stronie polskiej publikacji umożliwiając pobieranie plików w formacie pdf poprzez zalogowanie użytkownika końcowego do systemu informatycznego dystrybutora dokumentacji, którym jest Rząd Stanów Zjednoczonych;
  • w przypadku publikacji niejawnych - przesyłaniu pocztą tradycyjną za pośrednictwem kanałów dyplomatycznych.


Na pytanie zadane w wezwaniu „czy usługi publikacji są/będą realizowane za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej” X. wskazał, że „Tak, jedynie w przypadku publikacji jawnych zgodnie z Ustawą o Ochronie Informacji Niejawnych.”

Świadczenie usług jest i będzie zautomatyzowane, publikacje jawne umieszczane są na serwerach rządowych Rządu Stanów Zjednoczonych i wymagana konieczność zalogowania się użytkownika z jednoczesnym spełnieniem wymogów bezpieczeństwa, jakie określa system cybernetycznego bezpieczeństwa Stanów Zjednoczonych. Usługodawcą jest Rząd Stanów Zjednoczonych, a usługobiorcą Rząd RP reprezentowany przez Ministra … zgodnie z podpisaną umową międzyrządową. Realizacja nabywania publikacji bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwa.

W przypadku publikacji jawnych Rząd Stanów Zjednoczonych udostępnia publikacje poprzez serwery rządowe. Udział człowieka polega na monitorowaniu aktualizacji dokumentacji przekazywanej przez Rząd Stanów Zjednoczonych.

W przypadku publikacji niejawnych usługi polegają/będą polegać na przesyłaniu pocztą tradycyjną za pośrednictwem kanałów dyplomatycznych.

Wykonanie tych usług bez wykorzystania technologii informacyjnej jest/będzie niemożliwe. Warunki świadczenia usług oraz kanał dystrybucji określa usługodawca.


Sposób dostarczania lub udostępniania publikacji określa usługodawca - Rząd Stanów Zjednoczonych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.) do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Z kolei w myśl ustępu 2 tego artykułu ustęp 1 obejmuje w szczególności:


  1. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
  2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
  3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
  4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
  5. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.):
  6. usługi wyszczególnione w załączniku X.


Natomiast jak wskazano w załączniku nr I:

,,Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:


  1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
  2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
  3. zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.”


W związku z powyższym dostarczanie przedmiotowych publikacji (książek) w formie elektronicznej stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu powyższych przepisów (art. 7 ust. 2 pkt f w związku z punktem 3 ppkt c) załącznika I).


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:


  1. Czy X. jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług w przypadku nabycia usług niematerialnych w ramach przedmiotowej umowy?
  2. W jaki sposób X. (lub podległa mu jednostka budżetowa), w przypadku stwierdzenia, że jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług, o którym mowa w pytaniu nr 1, powinien określić podstawę opodatkowania tych czynności oraz moment powstania obowiązku podatkowego, jak określić właściwy kurs waluty obcej właściwy do przeliczenia podstawy opodatkowania?
  3. Czy opłata administracyjna uiszczana w ramach przedmiotowej umowy jest objęta obowiązkiem rozliczenia podatku należnego?
  4. Czy w przypadku stwierdzenia, że X. (lub podległa mu jednostka budżetowa) ma obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług powinien składać deklaracje VAT-7A/VAT-7K czy też VAT-9M oraz plik JPK_VAT (jakie dane wskazać w JPK_VAT, jeśli X. posiada jedynie DD …, który nie jest fakturą)?
  5. Jak - w przypadku stwierdzenia, że X. (lub podległa mu jednostka budżetowa) ma obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług - rozliczyć podatek należny z tytułu importu usług w postaci szkoleń, czy świadczenie usługi szkolenia korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
  6. Jak - w przypadku stwierdzenia, że X. (lub podległa mu jednostka budżetowa) ma obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług - rozliczyć podatek należny z tytułu nabycia publikacji?


Zdaniem Wnioskodawcy:


Ad. 1. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej w skrócie „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.”), przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Zgodnie ze wskazanym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:


  1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
  2. usługobiorcą jest:


    1. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2. w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    3. w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.


W myśl art. 28a przedmiotowej ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określenia miejsca świadczenia usług:


  1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:


    1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2. osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;


  2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.


Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.


W opinii Wnioskodawcy, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż:


  • nie prowadzi działalności gospodarczej;
  • nie posiada osobowości prawnej;
  • nie jest zidentyfikowany ani obowiązany do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.


W związku z powyższym do przedmiotowych usług nie będzie mieć zastosowania art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 28c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. Z kolei w myśl ust. 2, w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z ust. 3, w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przy nabyciu w ramach przedmiotowej umowy usług niematerialnych nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. X. nie jest podmiotem obowiązanym do rozliczania podatku należnego z tytułu nabycia usług od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Należy wskazać, że również rząd USA nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika. Rząd USA, będący stroną umowy, występuje w charakterze pośrednika - nabycie przedmiotowych towarów i usług bezpośrednio na amerykańskim rynku komercyjnym przez polski rząd nie byłoby możliwe bez pośrednictwa rządu USA, który jest jedynym podmiotem, który na gruncie amerykańskiego prawa jest uprawniony do zawierania tego typu umów. Rząd USA nie zarabia na tej umowie - „odprzedaje” towary i usługi po cenie zastosowanej przez dostawców/producentów. Warto także wskazać na art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę fakt, że nabywane w ramach przedmiotowej umowy usługi i towary wykorzystywane są na potrzeby obronności kraju, nie następuje ich dalsza odprzedaż innym podmiotom oraz nie następuje (w procesie wykonania umów) realizacja celów zarobkowych należy stwierdzić, że w tym przypadku znajdzie zastosowanie powyższy przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a zatem X. nie będzie w tym przypadku występować w charakterze podatnika.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2014 r. (IBPP1/443-432/14/LSz) „Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.


Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:


  • dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
  • odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.


Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z grona podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 jak i cyt. przepis obowiązującej obecnie Dyrektywy wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).”

Minister Finansów zmienił powyższą interpretację wydając nowa interpretację w dniu 18 kwietnia 2016 r. (PT8.8101.83.2016) wskazując, że „(...) jeżeli organ władzy publicznej lub obsługujący go urząd jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (z tytułu wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu) wówczas z tytułu nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT objętych procedurą „odwróconego obciążenia”, podatnik ten powinien rozliczać się zgodnie z reżimem tego mechanizmu, bez względu na cel w jakim - w konkretnym przypadku - dokonuje zakupu, tj. czy zakup jest realizowany w związku z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, czy też zakup będzie służył działalności wykonywanej jako organ władzy publicznej (oczywiście o ile spełnione zostaną pozostałe przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

Obowiązek rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług w procedurze odwróconego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT nie oznacza konieczności angażowania środków finansowych w większej wysokości - sprzedawca towarów otrzyma zapłatę za dostarczone towary w wartości netto, zaś podatek VAT od tej transakcji sprzedaży zostanie odprowadzony przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego (a nie do sprzedawcy, jak w przypadku rozliczeń na zasadach ogólnych). Należy bowiem zauważyć, że w przypadku rozliczenia przedmiotowej transakcji na zasadach ogólnych Wnioskodawca zobowiązany byłby do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego zawartego w cenie towaru.

Reasumując powyższe Minister Finansów stwierdza, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca z tytułu nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT jest podatnikiem tego podatku (art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o VAT), a tym samym zobowiązany jest do naliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku VAT należnego od dostawy takich towarów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (o ile spełnione są pozostałe przesłanki przewidziane w ust. 1 pkt 7 lit. a i c ww. artykułu).”

Jednak biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy zaznaczyć, że X. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie posiada osobowości prawnej, zatem należy stwierdzić analogicznie jak orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, tj., że X. nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług nabywanych w ramach przedmiotowej usługi.

Ponadto warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2015 r. (ILPP4/4512-1-52/15-2/EWW), w której to, w odniesieniu do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zostało stwierdzone, że: „(...) organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca (Województwo) realizuje zadania publiczno-prawne nałożone przez poszczególne ustawy oraz określone w statucie, do których należy m. in. promocja walorów i możliwości rozwojowych województwa, współpraca zagraniczna, uczestnictwo w międzynarodowych zrzeszeniach regionalnych. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. W celu realizacji ww. zadań, działając poprzez aparat pomocniczy obsługujący organ władzy publicznej - Urząd Marszałkowski, Wnioskodawca dokonał zakupu usług na terytorium Unii Europejskiej, za które otrzymał faktury zawierające zagraniczny podatek VAT. Zatem Wnioskodawca działający poprzez Urząd Marszałkowski (urząd jednostki samorządu terytorialnego obsługujący organ władzy publicznej), realizując zadania publiczno-prawne nałożone przez poszczególne ustawy oraz określone w statucie, które - jak stwierdził - służyły tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności administracyjnej nałożonej statutem, był objęty dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy.

(...) Ponadto należy wskazać, że na mocy art. 17 ust. 1-2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1, z późn. zm.) #61485; w przypadku gdy miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, status usługobiorcy ustala się na podstawie art. 9-13 i art. 43 dyrektywy 2006/112/WE. Osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów VAT na mocy art. 214 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE z uwagi na to, że jej transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są opodatkowane VAT lub z uwagi na skorzystanie z możliwości opodatkowania tych transakcji VAT, jest podatnikiem w rozumieniu art. 43 tej dyrektywy.

Powyższy przepis odnosi się zatem do kwestii rejestracji podmiotów (w tym osób prawnych) jako podatników dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

(...) Zatem podmiot niebędący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy zobowiązany jest zidentyfikować się dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE) w związku z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 2 ustawy i rozliczenia podatku z tego tytułu. Nie ma natomiast podstaw do rejestracji dla celów VAT-UE osoby prawnej - w tym organu władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany - niebędącej podatnikiem VAT-UE ze względu na zakup usług spoza terytorium kraju.”


Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 13c ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej w Siłach Zbrojnych tworzy się stanowisko Szefa X. W myśl ust. 3 tego artykułu, do zakresu działania Szefa … w szczególności należy:


  1. organizowanie i kierowanie systemem wsparcia logistycznego Sił Zbrojnych, w tym zabezpieczeniem logistycznym jednostek wojskowych użytych lub przebywających poza granicami państwa;
  2. kierowanie procesem planowania i realizacji zadań wynikających z pełnienia funkcji państwa-gospodarza (HNS) i państwa wysyłającego;
  3. zarządzanie wydzielonymi siłami inżynierii wojskowej i obrony przed bronią masowego rażenia;
  4. dowodzenie podległymi związkami organizacyjnymi i jednostkami wojskowymi niewydzielonymi w podporządkowanie Dowódcy Operacyjnego;
  5. zarządzanie i przeprowadzanie kontroli podległych związków organizacyjnych i jednostek wojskowych na zasadach i w trybie określonych w przepisach o kontroli w administracji rządowej;
  6. planowanie oraz realizacja mobilizacyjnego i operacyjnego rozwinięcia podległych związków organizacyjnych i jednostek wojskowych;
  7. szkolenie podległych związków organizacyjnych i jednostek wojskowych;
  8. wykonywanie zadań związanych z udziałem oddziałów i pododdziałów wojskowych w zwalczaniu klęsk żywiołowych i likwidacji ich skutków, ochrony mienia, akcjach poszukiwawczych oraz ratowania lub ochrony zdrowia i życia ludzkiego, a także w oczyszczaniu terenów z materiałów wybuchowych i niebezpiecznych pochodzenia wojskowego oraz ich unieszkodliwianiu, a także w realizacji zadań z zakresu zarządzania kryzysowego;
  9. zapewnianie uzupełnienia potrzeb jednostek wojskowych;
  10. współpraca z innymi organami i podmiotami w sprawach związanych z obronnością państwa.


Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że X. nie ponosi samodzielnie odpowiedzialności z tytułu przedmiotowej umowy, zatem nie prowadzi samodzielnie w tym zakresie działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie występuje w tym przypadku jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. [w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2019 r. (PT9.8101.1.2019) wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych]. Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotowa umowa jest realizowana w celu realizacji obowiązków nałożonych na Szefa X. przepisami ustawy, a nie w celach zarobkowych nabywcy (X.) nie ma podstaw do stwierdzenia, że nabywając wchodzące w skład umowy usługi niematerialne wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą, a zatem nie powstaje również obowiązku rozliczenia z tego tytułu podatku należnego w ramach importu usług. W charakterze podatnika nie występuje także Szef X.


Ad 2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Z kolei ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ustęp 3 tego artykułu stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.


Biorąc pod uwagę fakt, że jedynym dokumentem rozliczeniowym otrzymywanym w ramach przedmiotowej umowy jest dokument DD …, który nie jest fakturą i który nie zawiera elementów niezbędnych dla faktury takich jak, np. data wykonania usługi, należy stwierdzić, że ewentualne rozliczenie podatku należnego z tytułu importu usług było by znacznie utrudnione. W związku z powyższym, uznając, że X. jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług niematerialnych w ramach przedmiotowej umowy jedynym sposobem na określenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego jest następujące postępowanie:


  • określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na ostatni dzień kwartału, którego dotyczą nabycia wykazane w danym dokumencie DD … - z dokumentu tego nie wynika kiedy zostaje wykonana dana usługa, zatem nie jest możliwe precyzyjne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i jest to, w opinii Wnioskodawcy, jedyny możliwy sposób na tego dokonanie;
  • jako podstawę opodatkowania należy przyjąć wartości wskazane w danym DD .. stosując kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego kwartału.


Jednocześnie należy zaznaczyć, że dokonywane wpłaty nie stanowią zaliczki, lecz depozyt – X. jest obowiązany dokonywać wpłat w określonej wysokości i w określonych terminach i w momencie wpłaty nie jest jeszcze wiadome co będzie w zamian za tę wpłatę nabyte i kiedy. Z tego powodu nie ma podstaw do stosowania art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak już wskazano, dokonywane wpłaty nie stanowią zaliczek, więc przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy zostanie doręczony DD …, w którym zostanie wykazana korekta wartości wykazanych we wcześniejszych okresach, to w takim przypadku podatnik może dokonać odpowiedniej korekty na bieżąco (bez potrzeby korygowania wcześniejszych okresów rozliczeniowych, w których wykazano korygowane wartości).

Należy jednak ponownie podkreślić, że X. (lub podległa mu jednostka budżetowa) nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu nabycia usług w ramach przedmiotowej umowy.


Ad 3. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:


  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.


W myśl art. 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:


  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.


Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:


  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.


W opinii Wnioskodawcy, opłaty administracyjne ponoszone w ramach przedmiotowej umowy nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usługi, ani żadnej innej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W związku z powyższym należy uznać, że nie ma potrzeby rozliczania z tego tytułu podatku od towarów i usług - nawet przyjmując, że X. lub któraś z jednostek podległych ma obowiązek rozliczenia z tego tytułu podatku należnego z tytułu importu usług. Przedmiotowa opłata administracyjna stanowi zryczałtowany zwrot kosztów ponoszonych przez rząd USA w związku z realizacją umowy. Należy jednak ponownie podkreślić, że X. (lub podległa mu jednostka budżetowa) nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu nabycia usług w ramach przedmiotowej umowy.



Ad 4. Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei art. 99 ust. 1 przedmiotowej ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Natomiast w myśl ust. 9 tego artykułu, w przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z powyższego wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. składają, co do zasady, deklaracje VAT-7 (lub VAT-7K). Z kolei podmioty, które nie są obowiązane do składania tych deklaracji, lecz są obowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu np. importu usług składają deklaracje VAT-9M.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że jest on obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług, to powinien on składać deklaracje VAT-9M, a nie deklaracje VAT-7 (lub VAT-7K), gdyż dokonywanie importu usług nie skutkuje tym, że dany podmiot staje się podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.


W myśl art. 82 § 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy. Przytoczony przepis dotyczy obowiązku wysyłania pliku JPK_VAT. W opinii Wnioskodawcy, uznając, że na nim lub na podległej jednostce budżetowej ciąży obowiązek przygotowywania i wysyłania takiego pliku, to należy, w związku z faktem, że dokument DD … nie jest fakturą i nie zawiera wszystkich danych, jakie powinna zawierać faktura, w pliku tym należy wskazać następujące informacje:


  • jako nr faktury - nr DD …;
  • jako datę - ostatni dzień kwartału, którego dokument ten dotyczy;
  • jako kontrahenta - rząd USA;
  • jako wartość transakcji - wartość wynikającą z danego DD … po przeliczeniu na walutę polską zgodnie ze sposobem wskazanym w stanowisku Wnioskodawcy stanowiącym odpowiedź na pytanie nr 3.


Należy jednak ponownie podkreślić, że X. nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu nabycia usług w ramach przedmiotowej umowy, a zatem nie ma obowiązku składania ani deklaracji VAT-7 (lub VAT-7K), ani deklaracji VAT-9M, a także przygotowywania i przesyłania plików JPK_VAT.

W przypadkach, gdy obowiązanym do rozliczenia podatku byłaby jednostka budżetowa będąca podatnikiem VAT, w opinii Wnioskodawcy, byłaby ona obowiązana rozliczać ten podatek w składanych deklaracjach VAT-7 lub VAT-7K. W przypadku jednostki niebędącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zastosowanie znajdzie deklaracja VAT-9M. Plik JPK_VAT powinna wypełnić zgodnie ze sposobem opisanym wcześniej dla X.


Ad 5. Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.


W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług szkoleniowych jest miejsce, w którym są one faktycznie świadczone. Dodatkowo w przypadku szkoleń świadczonych na terytorium Polski zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:


  1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
  2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
  3. finansowane w całości ze środków publicznych


  • oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.


Ponadto art. 43 ust. 17a przedmiotowej ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku usług wykonywanych na terytorium Polski (o ile powstanie obowiązek rozliczenia importu usług) oraz dostawy towarów ściśle związanych z tymi usługami (jak np. dostawa książek, materiałów pomocniczych) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) i ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W przypadku szkoleń wykonywanych na terytorium innego kraju X. nie będzie mieć obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług. Należy jednak ponownie podkreślić, że X. (lub podległa mu jednostka budżetowa) nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu nabycia usług w ramach przedmiotowej umowy.


Ad 6. W przypadku uznania, że X. (lub podległa mu jednostka budżetowa) ma obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług w związku z zakupami dokonanymi w ramach przedmiotowej umowy - nabywanie publikacji, które będą dostarczane drogą elektroniczną należy uznać za usługę elektroniczną i należy rozliczyć podatek należny z tytułu importu usług.

Należy jednak ponownie podkreślić, że X. (lub podległa mu jednostka budżetowa) nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu nabycia usług w ramach przedmiotowej umowy.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie nieuznania go za podatnika z tytułu nabycia/planowanego nabycia od amerykańskiej agencji rządowej usług niematerialnych jest prawidłowe.


Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:


  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.


W myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.


W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:


  1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
  2. usługobiorcą jest:


    1. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2. w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    3. w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.


Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wynika, że rozliczenia podatku z tytułu importu usług dokonuje nabywca jedynie w przypadku, gdy łącznie są spełnione warunki [o których to mowa w lit. a) i b) powyższej regulacji] dotyczące odpowiednio usługodawcy jak i usługobiorcy. W sytuacji nie spełnienia chociażby jednego z nich nabywca usług nie jest podatnikiem z tytułu dokonanego importu usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie należy wskazać, że w art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza się, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług ani jako podatnik VAT UE, ani nie jest obowiązany do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej należy uznać, że nie został/nie zostanie spełniony warunek dotyczący usługobiorcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit b) ustawy. Ponadto, z treści wniosku nie wynika, aby usługodawca (amerykańska agencja rządowa) posiadał status podatnika. W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając w celu przekazania innym podmiotom, tj. podległym jednostkom budżetowym, usługi niematerialne w zakresie analiz technicznych danych cyfrowych, identyfikacji błędów i uszkodzeń, usług medycznych, dostępu do danych, systemów, modyfikacji, inspekcji, planowania, rozwoju i projektowania systemów, usług transportowych, szkoleniowych oraz negocjacji, implementowania umowy, nadzoru, wsparcia administracyjnego, księgowości i planowania budżetowego nie jest/nie będzie podatnikiem zobowiązanym - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - do rozliczenia podatku z tytułu dokonanego/planowanego importu ww. usług.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.


W związku z faktem, ze Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu dokonanego/planowanego importu usług niematerialnych nie udzielono odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku dotyczące podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego dla importowanych usług, sposobu przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych, rozliczenia podatku z tytułu czynności, za które pobierana jest/będzie opłata administracyjna, obowiązku złożenia deklaracji i pliku JPK_VAT, rozliczenia podatku z tytułu nabycia/planowanego nabycia szkoleń, zastosowania zwolnienia od podatku dla usług szkoleniowych oraz rozliczenia podatku z tytułu nabycia/planowanego nabycia publikacji, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Ponadto, informuje się, że w zakresie uznania podległych Wnioskodawcy jednostek budżetowych za ewentualnych podatników zobowiązanych do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług niematerialnych od amerykańskiej agencji rządowej i związanych z tego tytułu konsekwencjami podatkowymi wydano postanowienie nr 0115-KDIT1-2.4012.411.2019.2.RS.


Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, z których wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT ani jako podatnik VAT UE, ani nie jest obowiązany do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej co oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.


Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:


  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.


Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.


Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.


Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.


Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).


Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj wygodnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj