Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-1.4010.249.2019.4.BS
z 27 sierpnia 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), uzupełnionym 16 oraz 20 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

  • czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów (osób prawnych) z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji – jest prawidłowe,
  • czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów (osób prawnych) z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

  • czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów (osób prawnych) z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji,
  • czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów (osób prawnych) z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 lipca 2019 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.357.2019.1.IR, 0111-KDIB1-1.4010.249.2019.3.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 16 oraz 20 sierpnia 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, występującą w roli płatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku usług informatycznych. W ramach swojej działalności Spółka zajmuje się przede wszystkim tworzeniem zaawansowanych systemów informatycznych, aplikacji mobilnych i platform społecznościowych.

W celu prowadzenia swojej działalności, Spółka korzysta z różnych programów komputerowych, nabywanych od podmiotów nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce. W poszczególnych przypadkach tymi podmiotami mogą być osoby prawne, osoby fizyczne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej np. spółki osobowe, których wspólnikami są zagraniczne osoby prawne lub osoby fizyczne. Programy te są nabywane na zasadzie licencji na korzystanie z programu komputerowego przez końcowego użytkownika (tzw. end user license). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Wnioskodawca nie ma prawa i możliwości modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania programów. Wnioskodawca może korzystać z danego programu na określonej liczbie stanowisk. Wnioskodawca korzysta z programów na swój wewnętrzny, własny użytek, do prowadzenia działalności gospodarczej oraz tworzenia programów komputerowych. W niektórych przypadkach, dotyczących programów o szczególnych funkcjonalnościach, np. programów do zarządzania zadaniami i tworzenia dokumentacji oraz do komunikacji wewnątrz firmowej i z klientami, partnerzy (klienci) Wnioskodawcy mogą również korzystać z oprogramowania licencjonowanego przez Wnioskodawcę (jako tzw. autoryzowani użytkownicy), w wyniku czego są obciążani częścią kosztów licencji na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę refaktury. Upoważnienie do korzystania przez autoryzowanych użytkowników z oprogramowania licencjonowanego przez Wnioskodawcę (dostęp do takich programów) nie stanowi sublicencji. Możliwość udzielania przez Wnioskodawcę sublicencji jest wprost wykluczona w warunkach licencji. Dostęp autoryzowanych użytkowników do oprogramowania licencjonowanego przez Wnioskodawcę nie zmienia zatem charakteru licencji Wnioskodawcy, która pozostaje licencją użytkownika końcowego.

Programy te są przeznaczone do różnych zadań. Są to m.in. programy do analizy bezpieczeństwa serwerów i oprogramowania, do poczty elektronicznej, tworzenia i zarządzania dokumentami, do kontroli wersji tworzonego oprogramowania, do zarządzania zadaniami i tworzenia dokumentacji, do tworzenia i zarządzania dokumentacją, do informowania odbiorców o stanie środowiska serwerowego, do zarządzania powiadomieniami zespołu monitorującego stan środowisk serwerowych, do komunikacji wewnątrz firmowej i z klientami, do monitoringu zewnętrznego środowisk serwerowych, do zarządzania procesem ustawicznej integracji, do zbierania błędów z oprogramowania klienckiego, do testowania graficznego interfejsu użytkownika. Sposób korzystania z programów może być dwojaki. Część z nich jest instalowana w pamięci komputerowej. Druga część natomiast funkcjonuje na zasadzie usługi udostępnianej w tzw. chmurze obliczeniowej. Oznacza to, że do korzystania z programu wymagany jest dostęp do sieci Internet oraz zalogowanie na przeznaczonej do tego stronie internetowej programu. Dzięki temu użytkownik korzysta z przygotowanego programu z poziomu przeglądarki internetowej, bez konieczności instalowania programu w pamięci swojego komputera. W każdym jednak przypadku, Wnioskodawca przed rozpoczęciem korzystania z programu akceptuje postanowienia licencji dla użytkownika końcowego, która zawiera opisane w poprzednim akapicie ograniczenia w zakresie dalszego rozporządzania prawami do zakupionych programów. Po zakupieniu programu, Wnioskodawca zwykle otrzymuje od sprzedawcy fakturę lub rachunek. Niejednokrotnie uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej spełniającego wymogi stawiane przez polskiego ustawodawcę nie jest jednak możliwe.

Wniosek dotyczy zakupu programów komputerowych od rezydentów podatkowych następujących krajów: USA, Australia, Holandia, Rumunia, Wielka Brytania, Dania, Malta, Estonia, Czechy, Irlandia.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 sierpnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że nabycie opisanych we wniosku programów (na zasadzie licencji użytkownika końcowego) dotyczy wyłącznie rezydenta podatkowego Australii i wskazał dane identyfikujące podmiot, od którego nabywa wskazane we wniosku licencje.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

  1. Czy Wnioskodawca w związku z opisem sprawy przedstawionym we wniosku ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów (osób prawnych) z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji?
  2. Czy Wnioskodawca w związku z opisem sprawy przedstawionym we wniosku ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów (osób prawnych) z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów (osób fizycznych, prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej) z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada.

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), w myśl art. 26 ust. 1 i 2e ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat na warunkach określonych w ww. przepisach. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się od uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów

m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie, które ma zostać wypłacone z tytułu nabycia tzw. Licencji end user do programów nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca na podstawie nabytej licencji nie nabędzie praw do dokonywania jakichkolwiek modyfikacji programów, ani też dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca w ramach rozpatrywanej transakcji nabędzie licencje typu end-user, co należy rozumieć jako nabycie egzemplarza programu komputerowego przez ostatecznego użytkownika (tzw. licencja użytkownika końcowego). W przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dochodzi do udzielenia licencji typu end-user tj. transakcji, która nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem nie jest związana z przeniesieniem autorskich praw majątkowych lub praw pokrewnych do programów komputerowych.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Powyższe przepisy nie obejmują zatem swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. przepisów, w tym także na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231). Wnioskodawca bowiem nie nabywa licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub w art. 74 ust. 4 tejże ustawy, lecz wyłącznie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego – bez względu na formę jego dostarczenia Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydentów z tytułów wymienionych w stanie faktycznym i przyszłym nie jest zatem zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanym przypadku nie dochodzi do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do oprogramowania należy uznać, że wypłacane na rzecz kontrahentów niebędących rezydentami podatkowymi Polski wynagrodzenie nie powinno zostać obciążone w Polsce 20% zryczałtowanym podatkiem u źródła, bowiem nie będzie się mieścić w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, jak wynika z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy dotyczące podatku u źródła należy stosować jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP. W niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z poszczególnymi państwami, w których siedzibę mają podmioty zagraniczne, od których Wnioskodawca dokonuje zakupu licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego. W szczególności wziąć pod uwagę należy regulacje w zakresie należności licencyjnych. Każda z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawiera odmienną definicję należności licencyjnych. W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” szczególną rolę odgrywa jednak Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Na Modelowej Konwencji wzorowane są wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Choć nie jest on źródłem prawa, ma moc szczególną, nadając kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polskie organy podatkowe z uwagi na to, że Polska jest członkiem OECD mają również obowiązek stosować się do powyższego Komentarza, tak by zapewnić międzynarodową jednolitość interpretacji.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r., Znak: ITPB1/4511-974/15/MR, uznał, że „tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania”. Tym samym w tym miejscu należy zatem wskazać na stosowne zapisy Komentarza do Modelowej Konwencji. Zgodnie z pkt 14.2 Komentarza, wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Jak wynika z powyższego za należności licencyjne nie mogą być uznawane te należności, które ponoszone są za licencję, w związku z którą jej nabywca:

  • nie nabywa praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji;
  • nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży bądź nie będzie udzielał sublicencji;
  • może wykorzystywać przedmiot licencji jedynie do własnych potrzeb.

W przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności nierezydentom, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji warunkującego niepobranie podatku „u źródła”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe, m.in.:

Interes prawny Wnioskodawcy do uzyskania niniejszej interpretacji wynika bezpośrednio z treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, który ustanawia Wnioskodawcę jako płatnika podatku od uzyskanych przez nierezydentów (osoby prawne) przychodów z tytułów wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie, tj, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy

z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj