2019.07.30 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.315.2019.3.AJ
z 30 lipca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 maja 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 27 czerwca 2019 r. oraz pismem z dnia 12 lipca 2019 r. (data nadania 17 lipca 2019 r., data wpływu 19 lipca 2019 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 9 lipca 2019 r. (data nadania 9 lipca 2019 r., data doręczenia 12 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu Usługi finansowej, Usług HR, Usług systemy informatyczne - jest prawidłowe,

obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu Usług wsparcia G. - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do zastosowania klucza alokacji w odniesieniu do podatku u źródła oraz w zakresie obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu Usługi finansowej, Usług HR, Usług systemy informatyczne oraz Usług wsparcia G.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej Z (Grupa). Grupa należy do światowych liderów sprzedaży detalicznej na terytorium Europy oraz krajów Bliskiego Wschodu. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów budowlanych i wykończenia wnętrz, a także innych produktów pod powszechnie rozpoznawalną marką. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka mierzy się z licznymi wyzwaniami, m.in.: synchronizacją modeli sprzedażowych ze zmienną sytuacją na rynku, rozwojem strategii rynkowej i produktów zgodnie ze zmianami popytu, wzmocnieniem niezawodności źródeł zaopatrzenia, podnoszeniem jakości oferowanych produktów zgodnie z obowiązującymi wytycznymi Grupy oraz usprawnieniem wykonywania obowiązków nakładanych na Spółkę przez obowiązujące przepisy prawa.

Spółka zawarła umowę z Z. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Usługodawca). Usługodawca jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP. Usługodawca posiada szeroką wiedzę, doświadczenie oraz odpowiednie zasoby potrzebne do wykonywania zleconych usług. Wnioskodawca zdecydował się korzystać z usług świadczonych przez Usługodawcę, w celu uzyskania niezbędnej jakości świadczeń, a także obniżenia kosztów własnych. Wykonywanie czynności zleconych przez podmioty trzecie na poziomie krajowym nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego.

W ramach Umowy, Spółka może nabywać usługi obejmujące między innymi następujące świadczenia o charakterze niematerialnym (Usługi):

usługi finansowe (ang. Financial);
usługi prawne (ang. Legal);
usługi HR;
systemy informatyczne (ang. IT);
usługi wsparcia G..

Zakres świadczonych na rzecz Wnioskodawcy Usług jest uzależniony od zgłaszanego przez niego zapotrzebowania. Poszczególne kategorie Usług zawierają następujący zakres przedmiotowy.

Ad. 1. Usługa finansowa

Do usługi finansowej należą następujące świadczenia:

kontrola wewnętrzna i audyt finansowy;

raportowanie do udziałowców i banków;

monitorowanie transakcji wewnątrzgrupowych;

centralizacja funkcji treasury;

wsparcie działów księgowości w zakresie zapewnienia zgodności z międzynarodowymi standardami rachunkowości;

funkcja podatkowa Grupy;

prognozy finansowe oraz podatkowe;

wsparcie w zakresie przygotowywania kalkulacji podatkowych zgodnych z międzynarodowymi standardami rachunkowości;

konsolidacja kalkulacji podatkowych dla celów raportowania udziałowcom oraz bankom;

wsparcie w zakresie projektów restrukturyzacyjnych;

doradztwo podatkowe.

Do zakresu świadczonych usług nie jest zaliczana reprezentacja przed sądami w sporach z organami. Podkreślenia wymaga, że wyżej wymienione czynności nabywane są przez Spółkę jako kompleksowa usługa finansowa, na którą składają się świadczenia akcesoryjne, które nie przeważają nad naturą usługi głównej, tj. usługi finansowej.

Ad. 2. Usługi prawne

Do usługi prawnej należą przede wszystkim następujące świadczenia:

wsparcie prawne w zakresie identyfikacji oraz stosowanie odpowiednich regulacji prawnych;

monitorowanie prac legislacyjnych, ze szczególnym uwzględnieniem prawa własności intelektualnej;

wsparcie prawne w trakcie negocjowania oraz sporządzania umów;

monitorowanie wykonywania umów w zakresie realizacji obowiązków z nich wynikających przez kontrahentów Spółki;

obsługa prawna oraz monitorowanie trwających postępowań;

wsparcie w wyborze doradców prawnych i późniejsza koordynacja ich pracy;

zarządzanie ryzykiem (między innymi wsparcie prawne w zakresie zawierania umów ubezpieczeniowych, doradztwo prawne w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy);

audyt wewnętrzny;

wsparcie w zakresie zapewnienia zgodności działalności Spółki z normami etycznymi (społeczna odpowiedzialność biznesu - CSR).

Podkreślenia wymaga, że wyżej wymienione czynności nabywane są przez Spółkę jako kompleksowa usługa prawna.

Ad. 3. Usługi HR

Do usługi HR należą przede wszystkim następujące świadczenia:

wsparcie przy sporządzeniu i monitorowaniu listy plac. W szczególności jest to działalność związana z pracownikami zagranicznymi (ang. payroll);

wdrażanie standardów grupowej polityki komunikacji zarówno wewnątrz Spółki jak i wobec podmiotów zewnętrznych (usługi typu compliance);

aktualizowanie i przyznawanie dostępu do grupowej strony intranet.

Wnioskodawca podkreślił, że nabywane usługi HR nie przybierają formy doradczej. W szczególności, nie są one zakończone opiniami, komentarzami bądź inną formą porady.

Ad. 4. Systemy informatyczne

Do powyższej kategorii Spółka zalicza przede wszystkim następujące świadczenia:

bieżące wsparcie w zakresie IT;

pomoc przy aktualizowaniu systemów oraz sprzętu informatycznego;

zapewnienie zgodności systemu z pozostałymi systemami informatycznymi stosowanymi w Grupie, a także wzmacnianie ich wzajemnej kompatybilności.

Ad. 5. Usługi wsparcia G.

Do powyższej kategorii Spółka zalicza wsparcie w zakresie wdrażania strategii grupowej, w tym CSR w zakresie głównych grup zakupowych oraz głównych dostawców.

Przez powyższą kategorię należy rozumieć procedurę grupową, która dotyczy nabycia dóbr nie na sprzedaż, np. w celu wyposażenia sklepów, zorganizowania materiałów reklamowych, czy realizacji dostaw. Procedura nie obejmuje zakupów produktów w ramach Grupy, które następnie są sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęta metoda ułatwia Spółce zorganizowanie niezbędnych przy prowadzonej działalności zakupów, pozwala na uzyskanie korzystniejszych cen dzięki znaczącej wartości zamówienia i wspiera prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą. Dodatkowo przedmiotowa transakcja umożliwia utrzymanie relacji biznesowych z dostawcami nabywanych usług, co pozwana na sprawniejsze odnawianie wcześniejszych zamówień.

Alokacja kosztów

Zważywszy na to, że Spółka nabywa wszystkie ww. Usługi na podstawie jednej umowy, rozliczenie następuje na podstawie wystawianej przez Usługodawcę jednej faktury, do której załącza on szczegółowy opis usług świadczonych w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Jednakże, mimo że wynagrodzenie Usługodawcy jest wskazane jako jedna pozycja na fakturze, świadczone przez niego usługi mają niejednorodny charakter, w ramach wskazanych kategorii Usług nabywanych od Usługodawcy.

W celu przyporządkowania kosztów do odpowiadających im usług, Wnioskodawca i Usługodawca przyjęli wskazany w Umowie sposób kalkulacji bazujący na kluczach alokacji:

usługi finansowe, usługi prawne, usługi HR oraz systemy informatyczne: Cena ustalana jest w oparciu o czas świadczenia usługi przez pracowników Usługodawcy przypadający na Spółkę. Tak obliczona baza kosztowa powiększana jest o ustaloną marżę;

usługi G.: Cena ustalana jest w oparciu o sumę oszczędności w zakupie dóbr nie przeznaczonych do sprzedaży, przypadających na Spółkę. Tak obliczona baza kosztowa powiększana jest o należną marżę.

Wnioskodawca podkreślił, że posiada narzędzia pozwalające na precyzyjne określenie wysokości kosztów dotyczących poszczególnych kategorii i rodzajów Usług. Sposób określenia wynagrodzenia za każdą z usług wskazanych w punktach 1-5 jest szczegółowo opisany w Umowie, załącznikach do Umowy oraz w polityce Grupy. Wynagrodzenie Usługodawcy jest kalkulowane zgodnie z zasadą „arm’s length” i jest spójne z polityką cen transferowych Grupy.

Nadto uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca podał dane kontrahenta zagranicznego oraz wskazał, że Spółka wypłaca opisane wynagrodzenie na rzecz kontrahenta brytyjskiego tj. jego siedziby w Wielkiej Brytanii. Usługodawca nie ma zakładu (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych) na terenie Polski. Wypłacane wynagrodzenie związane jest z działalnością Usługodawcy prowadzoną w jurysdykcji podatkowej Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji kosztów opisanego w stanie faktycznym, a w konsekwencji do dokonania oceny kwalifikacji poszczególnych usług do objęcia tzw. podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 dla każdej z Usług oddzielnie ?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu z tytułu Usługi finansowej, Usług HR, Usług systemy informatyczne, Usług wsparcia G.nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy w kwocie ponad 2 miliony złotych w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Wnioskodawcy i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 2. Wniosek o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu z tytułu Usług finansowych, Usług HR, Usług systemy informatyczne, Usług wsparcia G. nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy w kwocie ponad 2 miliony złotych w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Wnioskodawcy i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP.

Zakres podmiotowy ustawy o PDOP jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

Wnioskodawca wskazuje, że rozważane Usługi nabywane przez Spółkę nie należą do usług wskazanych w katalogu wyżej wskazanym. Z uwagi jednak na fakt, że katalog usług niematerialnych podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła ma charakter otwarty, oprócz kategorii usług wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także „świadczenia o podobnym charakterze”.

Termin „świadczenia o podobnym charakterze” nie został sprecyzowany w ustawie o PDOP. W celu odpowiedniej interpretacji tego terminu, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu [usług niematerialnych - przyp. Wnioskodawcy] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. (II FSK 2369/15), wskazując że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu [ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP - przyp. Wnioskodawcy], której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, „świadczeniami o podobnym charakterze” z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w tym artykule.

Charakter nabywanych usług

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Usługi mają charakter kompleksowy. Wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy świadczenia dodatkowe np. doradztwa podatkowego (w zakresie Usługi finansowej) czy wdrażanie standardów grupowej polityki komunikacji (w zakresie Usługi HR) nie stanowią dla Spółki odrębnych usług, a stanowią czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej. W żadnym wypadku Wnioskodawca nie nabywałby tych świadczeń odrębnie w oderwaniu od usługi zasadniczej. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jest w stanie przyporządkować płatności na poziomie Usług zasadniczych (tj. Usług finansowych, Usług HR, itd.), natomiast nie dokonuje osobnych płatności za mniejsze świadczenia, wchodzące w skład poszczególnych Usług, jako że są one jedynie środkiem do wykonania całości Usług.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia kompleksowych Usług powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1518/10), w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w cyt. uprzednio wyroku z 3 marca 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1497/09), zgodnie z którym „(...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (...) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Wnioskodawca podkreśla również, iż bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład Usług. W ocenie Wnioskodawcy istotny jest faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń. Jak wskazują organy podatkowe: „(...) sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2017 r., sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1137.2016.1.AB).

Usługa finansowa

Jak wskazane zostało w stanie faktycznym, nabywana Usługa finansowa składa się przede wszystkim ze świadczeń, pośród których należy wymienić kontrolę wewnętrzną i audyt finansowy; raportowanie do udziałowców i banków, monitorowanie transakcji wewnątrzgrupowych, centralizację funkcji treasury, wsparcie działów księgowości w zakresie zapewnienia zgodności z międzynarodowymi standardami rachunkowości, funkcję podatkową Grupy, wsparcie w zakresie przygotowywania kalkulacji podatkowych zgodnych z międzynarodowymi standardami rachunkowości, konsolidację kalkulacji podatkowych dla celów raportowania udziałowcom oraz bankom.

Spółka wskazuje, że nabywane świadczenia są w przeważającej części natury finansowej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach Usługi finansowej powinny być kwalifikowane jako jedno świadczenie. Spółka wskazuje, że nabywane świadczenia związane z działalnością księgową bądź podatkową stanowią jedynie element pomocniczy do świadczenia głównego. Jak wskazane zostało powyżej, Wnioskodawca nie nabywałby tych usług odrębnie w oderwaniu od usługi zasadniczej, osobno nie przedstawiają one bowiem dla Wnioskodawcy wartości dodanej.

Usługi finansowej nie można zakwalifikować jako usługi przetwarzania danych, doradczej, zarządczej ani innej usługi wymienionej w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP jak również jako usługi podobnej do wymienionych.

Usługi HR

Do usług HR należą przede wszystkim świadczenia wsparcia przy sporządzeniu i monitorowaniu listy płac, wdrażania standardów grupowej polityki komunikacji zarówno wewnątrz Spółki jak i wobec podmiotów zewnętrznych oraz aktualizowanie i przyznawanie dostępu do grupowej strony intranet. Nabywane usługi HR nie przybierają formy doradczej. W szczególności, nie są one zakończone opiniami, komentarzami bądź inną formą porady.

Wnioskodawca podkreśla, że nabywane usługi HR nie są podobne do usług doradczych ani do usług zarządczych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” to „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Wnioskodawcy, zakres nabywanych Usług HR nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze technicznym i wykonawczym, tj.: wsparcie przy sporządzeniu i monitorowaniu listy plac (ang. payroll); pomoc przy wdrożeniu wewnętrznej i zewnętrznej polityki komunikacji; przyznanie dostępu do wspólnej, stosowanej w Grupie strony internetowej.

Biorąc pod uwagę charakter ww. wymienionych czynności, zdaniem Spółki nie istnieją przesłanki do uznania, że Usługodawca świadczy w istocie usługi zarządzania i kontroli. Co istotne, z uwagi na fakt, że wykonywane działania są podejmowane w ramach wytycznych przekazywanych przez Wnioskodawcę, świadczący usługi nie może samodzielnie podejmować decyzji o zakresie świadczonych usług, w efekcie nie świadczy usług zarządzania. Ponadto, w ocenie Spółki, o usłudze zarządzania można mówić w sytuacji, gdy główną treścią usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli. W niniejszym przypadku, Spółka nabywa Usługi HR, które mają na celu ułatwienie Wnioskodawcy efektywnego wykorzystania posiadanych zasobów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Świadczone usługi HR polegają więc na dokonywaniu czynności technicznych pod nadzorem Spółki. Wnioskodawca podkreśla również, że świadczone usługi nie polegają na rekrutacji pracowników i pozyskiwaniu personelu. Nie można więc zakwalifikować Usługi HR jako usługi wymienionej w art. 21 ust. 1 jak również jako usługi podobnej do wskazanych w ww. artykule.

Systemy informatyczne

Do powyższej kategorii Spółka zalicza przede wszystkim świadczenia bieżącego wsparcia w zakresie IT, pomocy przy aktualizowaniu systemów oraz sprzętu informatycznego oraz zapewnieniu zgodności systemu z pozostałymi systemami informatycznymi stosowanymi w Grupie, a także wzmacnianie ich wzajemnej kompatybilności.

Powyższe usługi łącznie sklasyfikować należy jako pomoc techniczną w zakresie IT oraz sprzętu komputerowego. Takie usługi nie znajdują się w katalogu usług objętych opodatkowaniem tzw. podatkiem u źródła, nie posiadają także cech podobnych do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Takie stanowisko przedstawił przykładowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.327.2018.2.AJ: „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie przez Wykonawcę usługi wsparcia serwisowego w zakresie korzystania z Systemu, obejmującego (...) świadczenie usług w ramach Systemu obejmujących udostępnienie środowiska sprzętowo-systemowego niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania Systemu, instalacje poprawek oraz aktualizacje do nowych wersji oprogramowania, administrowanie oprogramowaniem, świadczenie nadzoru autorskiego, dostęp do aktualnej dokumentacji użytkowej, możliwość korzystania z usługi Help-Desku Wykonawcy w zakresie m.in.: zgłaszania, analizy diagnozowania i rozwiązywania problemów - nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 i pkt 2a updop (w szczególności usługi te wypełniają inne funkcje - inna jest ich istota niż usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu)”.

Usługi wsparcia G.

Do powyższej kategorii Spółka zalicza wsparcie w obszarze wdrażania strategii grupowej w zakresie głównych grup zakupowych oraz głównych dostawców.

Takie ukształtowanie struktury zakupowej Grupy daje możliwość osiągnięcia korzystniejszych warunków umów zakupowych i w konsekwencji, jest korzystne zarówno dla Spółki jak i innych podmiotów powiązanych.

Usługi wsparcia G. należy więc sklasyfikować jako usługi pośrednictwa w zakupach. Usługi takie nie są tożsame z żadną z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, nie należy ich także kwalifikować jako usługi podobne do usług wymienionych w tym przepisie.

Taką kwalifikację usług pośrednictwa przedstawił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW. Zgodnie z przywoływaną interpretacją: „usługi o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła”.

Obowiązki płatnika

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, płatności na rzecz Usługodawcy nie rodzą obowiązku tzw. podatku u źródła. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma więc obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji podatkowej Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, o których mowa w art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu z tytułu: Usługi finansowej, Usług HR, Usług systemy informatyczne, Usług wsparcia G. nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła.

W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji kosztów opisanego w stanie faktycznym, a w konsekwencji do dokonania oceny kwalifikacji poszczególnych usług do objęcia tzw. podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 dla każdej z Usług oddzielnie.

Równocześnie w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu z tytułu Usługi finansowej, Usług HR, Usług systemy informatyczne, Usług wsparcia G. nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Spółka nie ma więc obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy w kwocie ponad 2 mln złotych w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Wnioskodawcy oraz nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu Usługi finansowej, Usług HR, Usług systemy informatyczne - jest prawidłowe,

obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu Usług wsparcia G. - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 3 ust. 3 powołanej ustawy doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Z ust. 5 art. 3 ustawy o CIT wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 26 ust. 1f updop w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 powołanej ustawy Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na mocy art. 28b ust. 4 updop do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 2 oraz art. 22a ustawy o CIT regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 (w tym pkt 2a) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (inaczej unikania podwójnego opodatkowania), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

przejęcie zadań,

pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

pomoc w rozwiązywaniu problemów,

pomoc w podejmowaniu decyzji,

przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,

plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie również odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług wsparcia”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),

zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,

umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

W świetle powyższych konstatacji, w ocenie tut. Organu podatkowego nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego świadczenia:

usługi finansowe (ang. Financial);

usługi HR;

systemy informatyczne (ang. IT);

nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Oznacza to, że wypłata należności z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii nie kreuje obowiązków płatnika wynikających z art. 26 ust. 2e updop, a na Wnioskodawcy, jako potencjalnym płatniku, nie będą ciążyły obowiązki wynikające z art. 26 ust. 2e, art. 26 ust. 1f i art. 28b ust. 4 tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, w części w której Spółka stwierdza, że wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu z tytułu Usług finansowych, Usług HR, Usług systemy informatyczne, nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy w kwocie ponad 2 miliony złotych w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Wnioskodawcy i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 updop - należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie usług wsparcia G..

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego do powyższej kategorii Spółka zalicza wsparcie w zakresie wdrażania strategii grupowej, w tym CSR w zakresie głównych grup zakupowych oraz głównych dostawców.

Przez powyższą kategorię należy rozumieć procedurę grupową, która polega na nabyciu dóbr nie na sprzedaż, np. w celu wyposażenia sklepów, zorganizowania materiałów reklamowych, czy realizacji dostaw. Procedura nie obejmuje zakupów produktów w ramach Grupy, które następnie są sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęta metoda ułatwia Spółce zorganizowanie niezbędnych przy prowadzonej działalności zakupów, pozwala na uzyskanie korzystniejszych cen dzięki znaczącej wartości zamówienia i wspiera prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą. Dodatkowo przedmiotowa transakcja umożliwia utrzymanie relacji biznesowych z dostawcami nabywanych usług, co pozwana na sprawniejsze odnawianie wcześniejszych zamówień.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś. Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenia się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

W opinii Organu interpretacyjnego, usługi wsparcia G. nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego obejmują w przeważającej mierze czynności z zakresu:

doradztwa – podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a podejmowane działania mają celu pomoc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania (w procesie zakupu dóbr nieprzeznaczonych do dalszej odsprzedaży, np. wyposażenia sklepów),

usług reklamowych – działania podejmowane przez kontrahenta zagranicznego mają bezpośredni związek z działalnością promocyjną, która przejawia się w organizowaniu materiałów reklamowych (nakierowaną na przekazanie komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług),

usług zarządzania i kontroli w procesie realizacji dostaw, relacji biznesowych z kontrahentami, wyposażenia sklepów, społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR).

Także w judykaturze podkreśla się (por. np. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach o sygn.. akt I SA/Go 494/18 i 495/18, I SA/Gl 24/19), że usługi związane z procesem zakupu towarów i usług, tj. usługi zaopatrzeniowe, koordynacji zakupów, pośrednictwa w zakresie zakupu należy uznać za usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop

Tego typu usługi są bowiem immanentnie związane z planowaniem, a następnie podejmowaniem decyzji i działań, które doprowadzą do dostarczenia zleceniodawcy odpowiednich produktów, czy usług. Zwykle na proces zakupu składają się m.in.: wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców w związku z potrzebami zakupowymi, a także selekcjonowanie, ocena i wybór dostawców. Wymaga to uruchomienia akcji ofertowej zmierzającej do zgromadzenia konkurencyjnych ofert na dostawy materiałów, zapoznania się ze źródłami dostaw, wyszukiwania i prowadzenia selekcji potencjalnych dostawców.

Oceny takich działań należy dokonywać z uwzględnieniem celu gospodarczego świadczenia, którym zdaniem Organu interpretacyjnego w rozpatrywanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) jest przede wszystkim określenie potrzebnych produktów i usług oraz wyłonienie dostawców.

Przedmiotowe działania, obejmują zatem w dużej mierze doradztwo i zarządzanie w zakresie zakupów dóbr nie na sprzedaż. Nadto wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców w związku z potrzebami zakupowymi Spółki może być związane z badaniem rynku.

Należy bowiem zauważyć, że analizowane usługi mają typowe cechy usług zarządzania, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Za klasyczne funkcje zarządzania należy uznać planowanie, organizowanie, decydowanie, motywowanie i kontrolowanie, a taki charakter w przeważającej mierze mają analizowane usługi związane z nabywaniem określonych dóbr od podmiotów trzecich.

Jednocześnie, w opinii Organu interpretacyjnego analizowane usługi będą związane z zapewnieniem usług doradczych, tj.:

pomoc w rozwiązywaniu problemów,

pomoc w podejmowaniu decyzji,

przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

Oznacza to, że usługi wsparcia G. należy uznać za realizujące w przeważającej mierze te same cele co usługi zarządzania i kontroli, reklamowe oraz doradcze (a potencjalnie – także badania rynku), w konsekwencji za „świadczenia o podobnym charakterze” do tych świadczeń w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W opinii Organu podatkowego także sposób ustalenia wynagrodzenia za te usługi (algorytm uzależniający wysokość wynagrodzenia od wartości oszczędności w zakupie dóbr) nie stoi na przeszkodzie uznania analizowanych usług za zbliżone do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a. Taki sposób wynagrodzenia jest charakterystyczny dla świadczenia usług konsultingowych przez podmioty zajmujące się optymalizacją kosztów przedsiębiorstw.

Podsumowując, należy uznać, że usługi wsparcia G. są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, w części w której Spółka stwierdza, że wynagrodzenie wypłacane podmiotowi zagranicznemu z tytułu usług wsparcia G. nie podlega opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, a w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku poboru i zapłaty do urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podatku u źródła od płatności na rzecz Usługodawcy w kwocie ponad 2 miliony złotych w trakcie 12-miesięcznego roku podatkowego Wnioskodawcy i w konsekwencji nie ma obowiązku gromadzenia certyfikatów rezydencji Usługodawcy oraz oświadczeń Usługodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1f oraz art. 28b ust. 4 updop - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin