2019.07.26 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.207.2019.2.JC
z 26 lipca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2019 r. (data nadania 18 lipca 2019 r., data wpływu 18 lipca 2019 r.) na wezwanie z dnia 11 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.207.2019.1.JC (data nadania 11 lipca 2019 r., data doręczenia 11 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

braku obowiązku poboru podatku u źródła od kwot zapłaconych prowizji i opłat – jest nieprawidłowe,

obowiązków płatnika w zakresie dochowania należytej staranności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła od kwot zapłaconych prowizji i opłat oraz obowiązków płatnika w zakresie dochowania należytej staranności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) z siedzibą na terytorium Polski, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pozyskała finansowanie kredytowe od konsorcjum bankowego z siedzibą w Republice Słowacji. Wszystkie biorące udział w finansowaniu banki mają swoją siedzibę na terytorium Słowacji.

W związku z pozyskaniem finansowania Spółka poniosła szereg wydatków na rzecz wskazanego konsorcjum bankowego. Na wskazane koszty składa się wynagrodzenie za:

prowizję dla organizatora za zorganizowanie finansowania dla Spółki przez konsorcjum bankowe;
prowizję płatną co roku dla agenta kredytu za obsługę umowy na finansowanie;
prowizje dla agenta zabezpieczenia płatne za zapewnienie i administrowanie zabezpieczeniami do umowy finansowania
oraz odsetki od finansowania płatne za okres korzystania z finansowania na rzecz każdego z banków finansujących.

Należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca posiadał certyfikat rezydencji podatkowej podatnika w momencie wypłaty wynagrodzenia w ramach realizowanej transakcji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 UPDOP (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, tj. z dnia 30 maja 2018 r.) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20%. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. Zgodnie zaś z umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO; Dz. U. z 2014 r. poz. 1046 z dnia 1 sierpnia 2014 r.), podatek ten nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z przedmiotową regulacją oraz zawartą umową, Wnioskodawca jako płatnik podwyższył wartość świadczenia na rzecz banków z tytułu należnych im odsetek o kwotę podatku koniecznego do zapłaty w Polsce na podstawie art. 21 UPDOP w związku z art. 11 UPO, pobrał i odprowadził do organu podatkowego właściwą kwotę podatku u źródła od wartości wypłaconych odsetek.

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości co do prawidłowości swojego postępowania w odniesieniu do zapłaconych bankom prowizji i opłat okołokredytowych, czyli prowizji dla organizatora, prowizji dla agenta i prowizji dla agenta zabezpieczenia finansowania (dalej łącznie zwanych prowizjami i opłatami okołokredytowymi).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca wypłaca opisane we wniosku należności na rzecz banków słowackich, które nie prowadzą w Polsce działalności poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., a wypłacone przez niego należności nie są związane z działalnością banków prowadzoną poprzez zakład w Polsce.
Łączna kwota prowizji i opłat okołokredytowych wskazanych we wniosku przekracza kwotę, o której mowa w art. 26 ust. l u.p.d.o.p.
Zdaniem Wnioskodawcy prowizje i opłaty okołokredytowe nie stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotowe należności wypłacane na rzecz konsorcjum bankowego z siedzibą w Republice Słowacji związane z udzieleniem finansowania, określone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieszczą się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, w szczególności nie można ich uznać za przychody z tytułu odsetek, zgodnie ze wskazaną we wniosku argumentacją. Zdaniem Wnioskodawcy stałe Wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz konsorcjum bankowego z siedzibą w Republice Słowacji związane z udzieleniem finansowania, należy zakwalifikować do tytułu określonego mianem „zysków przedsiębiorstw” wymienionych w art. 7 UPO. Wobec tego nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.
Dane indentyfikacyjne zagranicznych podmiotów.
Wnioskodawca nie dysponuje oświadczeniem banków o spełnianiu warunków niezbędnych do uznania ich za rzeczywistych właścicieli przedmiotowych należności w rozumieniu 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Ze względu na wątpliwości opisane we wniosku, Wnioskodawca rozważa przedłożenie do tychże banków żądania złożenia takiego oświadczenia, ale jeszcze go nie zażądał i nie otrzymał. Wnioskodawca posiada tylko certyfikaty rezydencji podatkowej wskazanych w powyższym punkcie banków. Niemniej jednak z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę można uznać wskazane podmioty za rzeczywistych właścicieli wykonywanych płatności. Banki te bowiem udzieliły finansowania ze środków własnych. Zaangażowanie kredytowe wobec Wnioskodawcy ujmowane jest w ich bilansach jako aktywa a otrzymywane od Wnioskodawcy należności są prezentowane jako przychody tychże podmiotów. Wnioskodawca nie posiada informacji wskazujących, żeby jakiekolwiek płatności powiązane z finansowaniem udzielonym Wnioskodawcy były lub miałyby być przekazywane do innych podmiotów pod jakimkolwiek tytułem.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 2 jest, czy w myśl przepisu art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dla dokonania z należytą starannością weryfikacji o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. konieczne jest uzyskanie przez płatnika pisemnego oświadczenia podatnika wskazującego, że spółka, albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy od kwot zapłaconych prowizji i opłat okołokredytowych należy odprowadzić podatek u źródła w myśl przepisów art. 21 ust. 1 UPDOP w zw. z art. 11 UPO?
Czy w myśl przepisu art. 26 ust. 7a UPDOP dla dokonania z należytą starannością weryfikacji o której mowa w art. 26 ust. 1 UPDOP konieczne jest uzyskanie przez płatnika pisemnego oświadczenia podatnika przewidzianego w art. 26 ust. lf UPDOP od każdego z banków kredytujących?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Od kwoty zapłaconych prowizji i opłat okołokredytowych zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 UPDOP w związku z art. 11 UPO wydaje się zasadny nie dokonywanie pobrania podatku u źródła.

Ad. 2. W myśl przepisu art. 26 ust. 7a UPDOP dla dokonana z należytą starannością weryfikacji o której mowa w art. 26 ust. 1 UPDOP nie jest konieczne uzyskanie przez płatnika pisemnego oświadczenia podatnika przewidzianego w art. 26 ust. lf UPDOP od każdego z banków kredytujących.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zasady opodatkowania podatkiem u źródła.

Przepis art. 21 ust. 1 UPDOP stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających na jej terytorium siedziby lub zarządu, przychodów:

z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów

Dalej, w ust. 2 wskazanego przepisu ustawodawca przewiduje, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie na podstawie art. 26 ust. 1 UPDOP, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 4 UPO, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie są uważane w rozumieniu tego artykułu za odsetki.

Interpretacja pojęci „odsetki” na gruncie przepisów krajowych i UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby prawidłowo odnieść się do zarysowanego problemu, należy zweryfikować znaczenie pojęcia odsetek na gruncie przepisów krajowych i UPO.

Stosownie do art. 11 ust. 4 UPO odsetki to dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych włącznie z premiami i nagrodami związanymi z tymi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Interpretując postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania koniecznym jest odwołanie się do tekstu Modelowej Konwencji OECD, będącej wzorem dla umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz komentarza do niej. Mimo iż nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to stanowią wytyczną w wykładni postanowień i pojęć zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Art. 11 pkt I Uwagi wstępne pkt 1 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 15 lipca 2014 r., wyd. Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2016), wskazuje że „Uważa się powszechnie, że określenie „odsetki” oznacza wynagrodzenie z tytułu pożyczonych pieniędzy i że wynagrodzenie to wchodzi w zakres dochodu z majątku ruchomego”. Jak wskazują Z. Kukulski, W. Nykiel, odsetki to świadczenie okresowe o charakterze ubocznym, którego spełnienie następuje w takich samych przedmiotach co świadczenie główne (z reguły w formie pieniężnej), w wysokości obliczonej wedle stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego (Z. Kukulski, W. Nykiel, Opodatkowanie odsetek w Umowie Modelowej OECD, Vademecum Doradcy Podatkowego, nr 71521).

Opłaty okołokredytowe wskazane w stanie faktycznym nie stanowią wynagrodzenia za korzystanie z kapitału pożyczonego spółce, ale wynagrodzenie za wykonaną usługę przez działające w ramach konsorcjum banki. Banki te za umożliwienie sfinansowania potrzeb pożyczkowych spółki, ustaliły opłatę zryczałtowaną, stałą, pobieraną okresowo za usługi w zakresie:

administracji długiem spółki,
zarządzania zabezpieczeniami tego długu oraz
zorganizowanie finansowania dla Spółki.

Stanowisko odnośnie dopuszczalności kwalifikacji prowizji do kategorii innej niż wskazane w UPO odsetki jest podzielane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu należy wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-405/15-5/PS, w której stwierdzono: „Definicja «odsetek» na mocy Konwencji obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, tj. obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionego kapitału (pożyczonych pieniędzy). Jednocześnie, definicja ta nie obejmuje wynagrodzenia za usługi inne niż udostępnienie kapitału, na przykład prowizji, które stanowią wynagrodzenie za czynności administracyjne wykonywane w związku i w celu udzielenia pożyczki”.

Powyższe zostało potwierdzone również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 11 maja 2016 r. IPPB5/4510-108/16-3/MK.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 3 ust. 2 UPO, w myśl którego przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Tym samym, w celu rozwiania wszelkich wątpliwości odnośnie możliwości kwalifikacji prowizji i opłat okołokredytowych do pojęcia odsetek, należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia obowiązującego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji odsetek, wobec czego należy wyprowadzić ją w oparciu o przepisy K.C. (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, t.j. z dnia 2 marca 2017 r.) i ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1876, t.j. z dnia 9 października 2017 r.). I tak, w zakresie umowy pożyczki i umowy kredytu bankowego odsetki można zdefiniować jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Jest to świadczenie okresowe o charakterze ubocznym, którego spełnienie następuje w takich samych przedmiotach co świadczenie główne (z reguły w formie pieniężnej), w wysokości obliczonej wedle stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego (Z. Kukulski, W. Nykiel, Opodatkowanie odsetek w Umowie Modelowej OECD, Vademecum Doradcy Podatkowego, nr 71521). Ministerstwo Finansów w oficjalnych interpretacjach również wskazuje na takie rozumienie terminu odsetki (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-651/13-2/PS).

Należy wskazać, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki i prowizje są wymieniane odrębnie, jako osobne pojęcia, jak np. w art. 15 ust. lh pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 12, 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. Pojęć tych nie należy więc uznawać za tożsame. Odsetki to przychody z wierzytelności, zaś prowizja to stałe wynagrodzenie za realizacje określonej czynności bankowej (usługi bankowej) - uruchomienie kredytu, czy też rozpoznanie wniosku kredytowego. Prowizja nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału w czasie, a stanowi stałe wynagrodzenie konsorcjum bankowego za udzielenie finansowania kredytowego. Wnioski te mają również zastosowanie do opłat okołokredytowych, takich jak prowizja dla agenta zabezpieczeń, prowizja dla agenta umowy kredytowej, prowizja dla organizatora finansowania, albowiem nie stanowią one świadczeń okresowych o charakterze ubocznym, określanych w wysokości obliczonej wedle stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego, lecz mają charakter stały niezależny od wielkości udzielonego finansowania.

Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1 katalog przychodów, obok wskazanych w nim odsetek nie wymienia prowizji czy innych opłat okołokredytowych. Należy uznać, iż na podstawie wskazanych powyżej różnic pojęciowych odsetki i prowizja nie są pojęciami tożsamymi - odsetki są przychodami z wierzytelności, zaś prowizja to stałe wynagrodzenie za realizację określonej czynności bankowej - uruchomienie kredytu czy rozpatrzenie wniosku kredytowego.

Prowizja będąca przedmiotem zapytania nie może być więc traktowana jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie, bowiem stanowi ona stałe wynagrodzenie konsorcjum bankowego za udzielenie Wnioskodawcy kredytu - jest tym samym niezależna od okresu korzystania z kapitału pożyczonego przez banki. Powyższe wnioski będą miały zastosowanie również do innych opłat okołokredytowych takich jak prowizja dla agenta zabezpieczeń, prowizja dla agenta umowy kredytowej, prowizja dla organizatora finansowania. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z ww. tytułów nie może być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie (immanentna cecha odsetek). Kwota wynagrodzenia z tytułu opłat okołokredytowych tj. opłaty i prowizje wskazane w stanie faktycznym jako prowizje i opłaty okołokredytowe, nie stanowią świadczenia okresowego o charakterze ubocznym, określonego w wysokości obliczonej wedle stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego, lecz ma charakter stały niezależny od wielkości udzielonego finansowania.

Zdaniem Wnioskodawcy stałe Wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz konsorcjum bankowego z siedzibą w Republice Słowacji związane z udzieleniem finansowania, należy zakwalifikować do tytułu określonego mianem „zysków przedsiębiorstw” wymienionych w art. 7 UPO.

Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 1 UPO „zyski przedsiębiorstwa” Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”.

Z uwagi na to, że konsorcjum bankowe z siedzibą w Republice Słowacji nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony w Polsce zakład, na podstawie art. 7 ust. 1 UPO dochody z tytułu wynagrodzenia będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie na Słowacji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż przedmiotowe należności wypłacane na rzecz konsorcjum bankowego z siedzibą w Republice Słowacji związane z udzieleniem finansowania, określone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieszczą się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, w szczególności nie można ich uznać za przychody z tytułu odsetek, zgodnie ze wskazaną powyżej argumentacją.

Mając na uwadze powyższe Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania stosownie do art. 26 ust. 1 UPDOP zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 21 ust. 1 UPDOP z tytułu realizowanych płatności na rzecz konsorcjum bankowego z siedzibą w Republice Słowacji. Prowizje te i opłaty okołokredytowe podlegają opodatkowaniu na Słowacji zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO.

Ad. 2.

W myśl art. 26 ust. 1 UPDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 2e UPDOP jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 UPDOP przekracza kwotę 2 000 000 złotych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 UPDOP od nadwyżki ponad kwotę wskazanego limitu z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le UPDOP oraz bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 7a UPDOP jednakże, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jak wskazuje art. 26 ust. 1 UPDOP płatnik zobowiązany jest do zachowania należytej staranności weryfikując warunki zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy dla zachowania należytej staranności przewidzianej w art. 26 ust. 1 UPDOP płatnik nie jest zobowiązany do uzyskania od podatnika pisemnego oświadczenia wskazanego odpowiednio w art. 26 ust. 1d lub lf UPDOP. Wskazuje na to sama treść przepisu, w którym Ustawodawca nie zamieścił expressis verbis konieczności uzyskania przez płatnika stosownego oświadczenia podatnika.

Konsekwentnie więc, w myśl przepisu art. 26 ust. 7a UPDOP odwołującego się do przeprowadzenia przez płatnika weryfikacji o której mowa w art. 26 ust. 1 UPDOP, nie jest konieczne uzyskanie przez płatnika pisemnego oświadczenia podatnika przewidzianego w art. 26 ust. lf UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

braku obowiązku poboru podatku u źródła od kwot zapłaconych prowizji i opłat – jest nieprawidłowe,

obowiązków płatnika w zakresie dochowania należytej staranności – jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazuje, że banki są rzeczywistymi właścicielami otrzymywanych płatności a odsetki nie są przekazywane pod jakimkolwiek tytułem. Tym samym przyjęto to jako element opisu stanu faktycznego. Organy podatkowe bowiem, stosownie do treści art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, nie dokonują interpretacji pojęcia rzeczywistego właściciela należności.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a updop, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b – 7j updop.

Ponadto wskazać należy, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 updop.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545).

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy do wypłat należności:

z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
1. Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
2. Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno - gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego
– uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;
na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 ww. Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto podkreślić należy, że w dniu 28 czerwca 2019 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. poz. 2545) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1203).

W myśl § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

W związku z powyższym wskazać należy, że wskazane powyżej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e updop, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 updop). Konieczność poboru podatku przez płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Z opisu wniosku nie wynika ww. możliwość niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł. Wnioskodawca wskazał bowiem, że nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 7a updop.

Jak już wyżej wskazano stosownie do treści art. 21 ust. 2 updop ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zasadne jest odwołanie się do postanowień umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (t.j. Dz.U. 1996 r., Nr 30, poz. 131, z późn. zm.; dalej: „umowa polsko-słowacka”).

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-słowackiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy jednak zwrócić uwagę, że stosownie do art. 7 ust. 7 umowy polsko-słowackiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Oznacza to, że postanowienia umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Kwestia opodatkowania odsetek wypłacanych przez polskie podmioty na rzecz słowackich podmiotów została uregulowana w art. 11 umowy polsko-słowackiej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko-słowackiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 umowy polsko-słowackiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych włącznie z premiami i nagrodami związanymi z tymi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacane należności związane z udzieleniem finansowania, określone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieszczą się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie można ich uznać za przychody z tytułu odsetek. Wnioskodawca przedstawia argumenty, które w jego opinii przemawiają za uznaniem powyższego stanowiska za prawidłowe, jego zdaniem odsetki i prowizje nie są pojęciami tożsamymi. Wnioskodawca podnosi, że odsetki są przychodami z wierzytelności, zaś prowizja to stałe wynagrodzenie za realizację określonej czynności bankowej - uruchomienie kredytu czy rozpatrzenie wniosku kredytowego. Zatem w opinii Wnioskodawcy termin odsetki należy rozumieć wąsko.

Z powyższymi argumentami Wnioskodawcy nie można się zgodzić.

Analizując opis stanu faktycznego, do którego odnosi się stanowisko Wnioskodawcy, w opinii tut. Organu podatkowego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez niego zagadnienia (odnoszącego się wprost do zadanego pytania oznaczonego numerem 1) ma ustalenie znaczenia pojęcia odsetek na gruncie przepisów krajowych i umowy polsko-słowackiej.

W ustawach o podatkach dochodowych nie zdefiniowano tego pojęcia, jak również nie wskazano przykładowego katalogu sytuacji, których zaistnienie rodzić może ich powstanie. Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że należy je rozumieć szeroko, zgodnie z jego językowym i ekonomicznym znaczeniem. Uwzględniając powyższe w piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego terminu przy wykorzystaniu przede wszystkim dorobku doktryny prawa cywilnego (K. Winiarski [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, str. 1076). I tak, odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki rozumie się wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy i innych rzeczy oznaczonych rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, i w stosunku do czasu użycia tej sumy (tak P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość, wydanie 3, str. 901). Najczęstszym źródłem tego rodzaju dochodu są wierzytelności pieniężne, państwowe papiery dłużne, obligacje i inne papiery wartościowe o charakterze dłużnym.

Uprawnione jest zatem przyjęcie, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop posłużono się ogólnym terminem „odsetki”, to opodatkowaniu w sposób zryczałtowany podlegają wszelkie świadczenia o opisanym wyżej charakterze, wypłacone na podstawie dowolnego tytułu prawnego (tak K. Winiarski, op. cit., str. 1077).

Z kolei zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 4 umowy polsko-słowackiej) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

Z powyższego wynika, że również według Komentarz do Modelowej Konwencji termin „odsetki” należy rozumieć szeroko tzn. jako wszelkiego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że prowizje i opłaty wypłacane przez Wnioskodawcę związane z udzieleniem finansowania nie stanowią odsetek w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko-słowackiej, a opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w Polsce podlega jedynie kwota odsetek kapitałowych.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest fakt, że umawiające się państwa mogą potraktować również opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty jako odsetki w swych dwustronnych konwencjach, jeżeli przy konstruowaniu umowy pominą zdanie, że opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu (Komentarz do Modelowej Konwencji OECD do art. 11, pkt 22).

W umowie polsko-słowackiej, postanowiono nie pomijać zdania, że opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Tym samym z definicji odsetek na gruncie umowy polsko-słowackiej wyłączone zostały jedynie opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty.

Definicja „odsetek” na mocy UPO obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń oraz inne dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek, tj. obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonych pieniędzy).

Opisane we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest ściśle związane z udzieleniem finansowania, stanowi element „kosztu” pozyskania kapitału (finansowania zewnętrznego). W rezultacie powyższe wynagrodzenie spełnia definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko-słowackiej.

Powyższe wynika również z pkt 20 – 21 Komentarza do art. 11 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja obowiązująca od 15 lipca 2014 r. z uwzględnieniem „The 2014 update to the OECD Model Tax Convention”), zgodnie z którym należy wywnioskować, że wynagrodzenie za korzystanie z kapitału stanowiące istotę dochodu odsetkowego obejmuje także wszelkie opłaty i prowizje związane z pożyczką (z wyłączeniem opłat karnych) i co do zasady odpowiada nadwyżce uzyskanych płatności na powierzonym kapitałem. Stanowisko to jest powszechnie uznawane także w innych jurysdykcjach podatkowych.

Za prawidłowością dokonanej wykładni, opartej na dorobku doktryny prawa podatkowego, przemawia również art. 2 lit. „a” implementowanej do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003 z późn. zm.), dla których wspólnym mianownikiem jest szerokie rozumienie terminu „odsetki” jako przychodu z wszelkiego rodzaju roszczeń (wierzytelności).

Powyższe potwierdza zatem, że termin „odsetki” należy rozumieć szeroko.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pozyskał finansowanie kredytowe od konsorcjum bankowego z siedzibą w Republice Słowacji. Wszystkie biorące udział w finansowaniu banki mają swoją siedzibę na terytorium Słowacji. W związku z pozyskaniem finansowania Spółka poniosła szereg wydatków na rzecz wskazanego konsorcjum bankowego. Na wskazane koszty składa się wynagrodzenie za:

prowizję dla organizatora za zorganizowanie finansowania dla Spółki przez konsorcjum bankowe;
prowizję płatną co roku dla agenta kredytu za obsługę umowy na finansowanie;
prowizje dla agenta zabezpieczenia płatne za zapewnienie i administrowanie zabezpieczeniami do umowy finansowania
oraz odsetki od finansowania płatne za okres korzystania z finansowania na rzecz każdego z banków finansujących.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy od trzech pierwszych z ww. wskazanych prowizji zwanych „prowizjami i opłatami okołokredytowymi” należy pobrać i odprowadzić tzw. podatek u źródła.

Zgodnie z zawartą umową o finansowanie, wszelkie kwoty płatne na rzecz banków na podstawie umowy są kwotami netto, a rozliczenie kwoty podatków na terytorium Polski jest realizowane przez Spółkę - klauzula ubruttowienia. Zgodnie z przedmiotową regulacją oraz zawartą umową, Wnioskodawca jako płatnik podwyższył wartość świadczenia na rzecz banków z tytułu należnych im odsetek o kwotę podatku koniecznego do zapłaty w Polsce na podstawie art. 21 updop w związku z art. 11 umowy polsko-słowackiej oraz pobrał i odprowadził do organu podatkowego właściwą kwotę podatku u źródła od wartości wypłaconych odsetek.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku prowizje i opłaty okołokredytowe, są wydatkami ściśle związanymi z finansowaniem kredytowym zaciągniętym przez Wnioskodawcę, a więc pozyskaniem wskazanego we wniosku kapitału. Zatem ww. opłaty stanowią odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4 umowy polsko-słowackiej, jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że na podstawie mających zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko-słowackiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop przychód z tytułu prowizji i opłat wypłacanych na rzecz banków z siedzibą w Republice Słowacji podlega na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Spółka wypłacająca ww. należności będzie zobowiązana do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku „u źródła”) od wartości wypłaconego wynagrodzenia na podstawie art. 26 ust. 1 updop i w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w tym przepisie będzie uprawniona do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-słowackiej.

Ponadto należy zaznaczyć, że w przypadku gdy płatności z ww. tytułu na rzecz tego samego podatnika przekraczają kwotę 2 000 000 zł, to zgodnie z nowelizacją przepisów wprowadzoną od 1 stycznia 2019 r. Spółka będzie zobowiązana pobrać podatek u źródła z zastosowaniem stawki określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 2e upodp. W takim przypadku płatnik nie zastosuje zwolnień wskazanych w ustawie oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przypomnieć należy, że na mocy § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosowanie przepisu art. 26 ust. 2e updop zostało wyłączone do 31 grudnia 2019 r. (ale wyłącznie w przypadku spełnienia warunków przewidzianych w ww. rozporządzeniu, o których mowa powyżej).

Dodatkowo wskazać należy, że istnieją mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie dwóch milionów zł na rzecz jednego podatku w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności – w przypadku gdy Podatnik zidentyfikuje osoby podatnika, na rzecz których przekazywane będą należności. Takimi mechanizmami są złożenie oświadczenia przez płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop, a drugim uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia w myśl postanowień art. 26b updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie on zobowiązany do pobrania stosownie do art. 26 ust. 1 updop zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych określonego w art. 21 ust. 1 updop z tytułu realizowanych płatności na rzecz konsorcjum bankowego z siedzibą w Republice Słowacji - jest nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, że dla zachowania należytej staranności przewidzianej w art. 26 ust. 1 updop płatnik nie jest zobowiązany do uzyskania od podatnika pisemnego oświadczenia wskazującego, że każdy z banków jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Weryfikacja, jak już wcześniej wskazano, powinna się odbywać z należytą starannością.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła).

Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej).

W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 updop.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie:

braku obowiązku poboru podatku u źródła od kwot zapłaconych prowizji i opłat – jest nieprawidłowe,

obowiązków płatnika w zakresie dochowania należytej staranności – jest nieprawidłowe.

Stanowisko Organu w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła od kwot zapłaconych prowizji i opłat zostało potwierdzone w orzecznictwie, przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 620/18.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanych przez niego interpretacji indywidualnych, mających potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, tutejszy Organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Co więcej, podkreślić należy, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin