2019.07.22 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0115-KDIT2-2.4011.288.2018.8.19-S.ENB

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT2-2.4011.288.2018.8.19-S.ENB
z 22 lipca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 886/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 maja 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniach 29 sierpnia oraz 14 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 29 sierpnia oraz 14 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT2-2.4011.288.2018.2.ENB, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych związanych z finansowaniem podróży, oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 września 2018 r. znak: 0115-KDIT2-2.4011.288.2018.2.ENB złożył skargę z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 886/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 20 września 2018 r. znak: 0115-KDIT2-2.4011.288.2018.2.ENB.

Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu wyroku z klauzulą prawomocności do tutejszego organu – 21 maja 2019 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podpisał z osobami wchodzącymi w skład jej zarządu (dalej: Zarządzający) umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: Umowa). Z uwagi na strukturę własnościową akcji Spółki wskazana Umowa uwzględnia wszelkie zasady dotyczące warunków zatrudnienia ww. osób określone w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190).

Zarządzający nie świadczą wskazanych usług (dalej: Usługi) jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowani w CEiDG.

Wynagrodzenie Zarządzających z tytułu wykonywania Usług Wnioskodawca kwalifikuje do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy, tj. przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z zawartą Umową (§ 2 ust. 3 Umowy) świadczenie Usług przez Zarządzającego polega w szczególności na:

prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;
reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;
realizacji wyznaczonych celów zarządczych (...).

Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej ( § 1 ust. 2 Umowy).

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki (§ 3 ust. 1 Umowy) oraz wykonywać swoje obowiązki w biurze Spółki w W. (dalej: Biuro), z tym że w dni ustawowo wolne od pracy oraz w soboty obecność Zarządzającego w Biurze Spółki wymagana jest jedynie w przypadkach uzasadnionych interesem Spółki. Ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach, Umowa może być wykonywana w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w tym w szczególności w siedzibie Spółki w T. lub oddziałach Spółki) i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza Biurem Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Zarządzający powinien zapewnić możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej (§ 3 ust. 2 Umowy).

W zakresie niezbędnym do wykonywania Usług Spółka ma obowiązek udostępnić Zarządzającym urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności takie jak: postawione do ich dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon stacjonarny, telefon komórkowy z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet oraz komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem i tablet z oprogramowaniem i bezprzewodowym dostępem do sieci Internet (§ 4 ust. 1, § 6 ust. 2 pkt 4 Umowy).

W Umowie przewidziano również, że ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzającego wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Zarządzający uprawniony jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, do odbywania podróży w kraju i za granicą. Na dany rok kalendarzowy obowiązywania Umowy ustalony jest limit kwotowy kosztów indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego, o ile Rada Nadzorcza Spółki wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie przez Spółkę kosztów takiego szkolenia (§ 4 ust. 7 i 8 Umowy).

Szkolenia związane są wyłącznie z wykonywanymi przez Zarządzających na rzecz Wnioskodawcy Usługami i mają na celu podnoszenie wiedzy, kwalifikacji i umiejętności w zakresie przedmiotu Umowy. Uczestnictwo w tych szkoleniach należy do obowiązków Zarządzających, bowiem wartość merytoryczna ww. szkoleń pozwala Wnioskodawcy na uzyskanie od Zarządzających najwyższego poziomu świadczonych Usług.

Konferencje, seminaria i spotkania o charakterze biznesowym, o których mowa we wniosku, związane są z przedmiotem działalności Spółki i realizowanymi przez nią celami i zadaniami, a udział Zarządzających w tych wydarzeniach wynika z ich obowiązków określonych w Umowie.

Wydatki związane z podróżami krajowymi i zagranicznymi nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Zarządzających i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Spółkę.
(…)

Zatem, z uwagi na bardzo dużą skalę działalności Spółki podróże krajowe i zagraniczne, o których mowa we wniosku, nie mają charakteru incydentalnego w stosunku do pracy, którą Zarządzający wykonują w biurze Spółki w W. lub innym stałym miejscu wynikającym z Umowy, jednakże Zarządzający pozostają w podróży służbowej jedynie na czas niezbędny do wykonania danego zadania. Okres przebywania Zarządzających w podróży uzależniony jest wyłącznie od bieżących potrzeb działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zgodnie z wymogami wynikającymi z ww. ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych (§ 8 ust. 1 i 6 Umowy).

Ponadto Umowa stanowi, iż Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych (§ 7 Umowy).

W przyszłości Wnioskodawca rozważa możliwość objęcia Zarządzających z tytułu pełnienia określonych funkcji w Spółce ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej typu D&O (Directors & Officers Insurance) bez imiennego wskazania ubezpieczonych podmiotów. Ubezpieczenie tego typu ma na celu ochronę przedsiębiorstwa przed szkodami wyrządzonymi przez uchybienia zarządzających, a także innych osób odpowiedzialnych za podejmowanie decyzji mających wpływ na jego sytuację ekonomiczno-finansową.

W przypadku zawarcia umowy w przedmiotowym zakresie - w wariancie ubezpieczenia obejmującego: osoby fizyczne - członków władz Spółki, tj. byłych, obecnych i przyszłych członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów oraz Spółkę - koszt polisy w całości poniosłaby Spółka.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od potencjalnych ubezpieczycieli wysokość składki, niezależnie od liczby osób korzystających z ochrony ubezpieczeniowej, ustalona będzie w sposób zryczałtowany za dany okres obowiązywania polisy odpowiednio od oceny ryzyka ubezpieczeniowego i wysokości sumy ubezpieczenia, a standardowa alokacja (podział) składki wynosić będzie 5% w zakresie ubezpieczenia osób fizycznych oraz 95% w zakresie ubezpieczenia Spółki.

Biorąc pod uwagę otwarty katalog osób objętych ochroną, kadencyjność poszczególnych organów władz Spółki i kwestie związane z ich powoływaniem i odwoływaniem, a także fakt, iż ubezpieczeni w różnym stopniu mogą przyczynić się do powstania szkody wynikającej z wykonywanych obowiązków, nie jest możliwe określenie wartości składki przypadającej na ubezpieczenie poszczególnego członka Zarządu.

Członkowie Zarządu mają różny zakres obowiązków i w konsekwencji różny jest stopień ich odpowiedzialności w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki usług zarządzania.

Ponadto umowa ubezpieczenia nie będzie zawierała zapisów określających wysokość składki w zakresie ubezpieczenia konkretnej osoby fizycznej objętej polisą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wartość pieniężna świadczenia w postaci przekazania do wykorzystywania do celów służbowych pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem oraz pojazdów i urządzeń teleinformatycznych będących mieniem Spółki oraz wartość poniesionych przez Spółkę kosztów obowiązkowego udziału Zarządzającego w konferencjach, seminariach i spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i realizowanymi przez nią celami i zadaniami oraz w szkoleniach związanych wyłącznie z wykonywanymi na rzecz Wnioskodawcy usługami i mających na celu podnoszenie wiedzy, kwalifikacji i umiejętności w zakresie przedmiotu umowy stanowi dla Zarządzającego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy na Spółce ciąży obowiązek obliczenia i pobrania tego podatku?
Czy wartość poniesionych przez Spółkę kosztów podróży, związanych bezpośrednio z wykonywaniem przez Zarządzającego obowiązków służbowych w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania – do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej oraz przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 updof - będzie przychodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy na Spółce ciąży obowiązek obliczenia i pobrania tego podatku?
Czy w przypadku poniesienia przez Spółkę kosztów z tytułu objęcia osób wchodzących w skład zarządu Spółki (lub osób pełniących podobną funkcję) ubezpieczeniem typu D&O (Directors & Officers Insurance) wartość tych kosztów będzie stanowić dla ww. osób przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy na Spółce ciąży obowiązek obliczenia i pobrania tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Według ogólnej definicji zawartej w art. 11 ust. 1 updof przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja przychodu, jak również określone w ww. przepisie zasady ustalania wartości tego przychodu mają charakter ogólny, znajdujący zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, w inny sposób normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko takie zostało zawarte m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

Mając na uwadze powyższe, podlegającym opodatkowaniu przychodem Zarządzającego ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 updof jest zarówno wartość wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług zarządzania, jak i inne świadczenia pozapłacowe, które przysługują mu na podstawie tej umowy i stanowią dla niego definitywne przysporzenie majątkowe.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udostępnienie Zarządzającym wyłącznie do celów służbowych mienia Spółki w postaci pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem, pojazdów i urządzeń teleinformatycznych nie będzie stanowiło dla Zarządzającego przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie updof, ponieważ nie spełnia przesłanek dla uznania za nieodpłatne świadczenie związane z uzyskaniem przez niego korzyści finansowej.

Ponadto, Umowy Spółka zawarła na podstawie ustawy dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, która została uchwalona dla zapewnienia przejrzystości i jednolitości zasad wynagradzania członków zarządu i rad nadzorczych spółek z udziałem Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz państwowych i komunalnych osób prawnych. Zgodnie z Kodeksem dobrych praktyk w zakresie stosowania ww. ustawy, wydanym przez Ministerstwo Skarbu Państwa dnia 21 listopada 2016 r., jako swoistego rodzaju instrukcję do wskazanego aktu prawnego - „udostępnienie biura, wyposażania technicznego, samochodu i środków łączności oraz pokrycie kosztów eksploatacyjnych nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego” (pkt V.3). Tym samym nie może być traktowane jako dodatkowe, pozapłacowe świadczenie przysługujące z tytułu pełnienia określonej funkcji w zarządzie podmiotu, którego ustawa dotyczy.

W ww. Kodeksie w pkt V.2 zawarte jest wyraźne zastrzeżenie, że w przypadku wykonywania pracy poza siedzibą Spółki Zarządzający ma wręcz obowiązek korzystać z urządzeń przekazanych przez Spółkę celem wykonywania Umowy. Tak więc, skoro ze względów bezpieczeństwa danych Spółki, Zarządzający w określonych przypadkach nie może używać innego sprzętu niż służbowy, to zapewnienie niezbędnych narzędzi pracy leży po stronie Spółki i stanowi dla niej typowy koszt prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobnie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu zapewnienia uczestnictwa Zarządzających w spotkaniach biznesowych, konferencjach i seminariach związanych z działalnością Spółki i obowiązkami umownymi Zarządzającego nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ udział w tych wydarzeniach - reprezentowanie Spółki i prowadzenie jej spraw jest niezbędne dla skutecznego wykonywania zawartej Umowy.

Również uczestnictwo Zarządzających w konkretnych szkoleniach, mających na celu podnoszenie wiedzy, kwalifikacji i umiejętności w zakresie przedmiotu Umowy stanowi realizację obowiązku wynikającego z zawartej przez Zarządzającego umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką. Nie sposób zatem mówić o powstaniu przychodu po stronie Zarządzającego w związku z udziałem w opisanych wyżej szkoleniach.

Spółka zobowiązana jest także do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem przez Zarządzających Usług poza Biurem Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji. Jak wskazano we wniosku ww. wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Zarządzających i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę. Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 updof od osób fizycznych przewiduje w pkt 16 zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas:

podróży służbowej pracownika,
podróży osoby niebędącej pracownikiem

do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wskazanym wyżej odrębnym przepisem jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Z § 1 ww. rozporządzenia wynika, że rozporządzenie to określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;
poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

diety;
zwrot kosztów:
1. przejazdów,
2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
3. noclegów,
4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepisy tego rozporządzenia podają także limity wydatków, do ponoszenia których zobowiązany jest pracodawca, a tym samym limity uprawniające do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 updof.

Wskazać jednak należy, że aby przedmiotowe świadczenia - do wysokości określonej w odrębnych przepisach - korzystały ze zwolnienia muszą zostać spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

w celu osiągnięcia przychodów lub
w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle powyższego Zarządzający, któremu Spółka opłaca koszty podróży służbowych, uzyskiwać będzie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, w przyszłości Wnioskodawca rozważa możliwość objęcia Zarządzających z tytułu pełnienia określonych funkcji w Spółce ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej typu D&O bez imiennego wskazania ubezpieczonych podmiotów.

W tego typu ubezpieczeniu ubezpieczającym będzie Spółka, która poprzez zawarcie umowy zobowiązuje się do bycia podmiotem praw i obowiązków z niej wynikających. We wskazanym wariancie ubezpieczenia, gdy po stronie podmiotu ubezpieczonego obok osoby pełniącej funkcje kierownicze występuje dodatkowo Spółka, interes majątkowy będący przedmiotem ubezpieczenia będzie wspólny zarówno dla ubezpieczonego, jak i Spółki występującej w podwójnej roli, tj. ubezpieczonego i ubezpieczającego, a umowa chroni zarówno członków zarządu, jak i wspólników przed ujemnymi konsekwencjami działań podjętych przez kadrę zarządzającą.

W polisie typu D&O wskazywanie podmiotów ubezpieczonych w sposób bezimienny służy zapewnieniu efektywności oraz elastyczności ochrony ubezpieczeniowej, która poprzez imienne wskazanie ubezpieczonego powodowałaby konieczność każdorazowej zmiany postanowień umowy ubezpieczenia w razie zaprzestania pełnienia funkcji i powołania innego członka zarządu. Biorąc pod uwagę uregulowanie kwestii powoływania i odwoływania członków zarządu oraz kadencyjność sprawowania funkcji, rozwiązanie to wydaje się bardzo korzystne dla podmiotu ubezpieczającego oraz ubezpieczonego.

Krąg osób objętych ubezpieczeniem nie zostanie imiennie określony i będzie miał charakter otwarty, gdyż w umowie ubezpieczenia typu D&O objęta ochroną jest osoba fizyczna będąca m.in.: członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, prokurentem lub inną osobą odpowiedzialną za podejmowanie kluczowych decyzji zarządczych w przedsiębiorstwie, przy czym z racji pełnionych funkcji osoby te w różnym stopniu mogą przyczynić się do powstania szkody wynikającej z wykonywanych przez nie obowiązków. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od potencjalnych ubezpieczycieli wysokość składki, niezależnie od liczby osób korzystających z ochrony ubezpieczeniowej, ustalona będzie w sposób zryczałtowany za dany okres obowiązywania polisy i odpowiednio od oceny ryzyka ubezpieczeniowego i wysokości sumy ubezpieczenia. Taka konstrukcja ubezpieczenia ma szczególne znaczenie w aspekcie podatkowym. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1696/11, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „w razie bezimiennego wskazania podmiotu ubezpieczonego w ramach ubezpieczenia D&O nie ma możliwości obliczenia wysokości przychodu ubezpieczonego, tym samym przychód taki nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy z 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych” (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 270/12, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2984/14).

Z uwagi na powyższe, zapłacona przez Spółkę składka z tytułu zawartej umowy ubezpieczeniowej nie spowoduje dla Zarządzającego powstania przychodu podatkowego, a Wnioskodawca nie będzie w tym zakresie realizować obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie jest bowiem możliwe rozpatrywanie uzyskanej przez te osoby ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiadałaby wysokości zapłaconej składki.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

wartość pieniężna świadczenia w postaci przekazania do wykorzystywania do celów służbowych pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem oraz pojazdów i urządzeń teleinformatycznych będących mieniem Spółki oraz wartość poniesionych przez Spółkę kosztów obowiązkowego udziału Zarządzającego w konferencjach, seminariach i spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i realizowanymi przez nią celami i zadaniami oraz w szkoleniach związanych wyłącznie z wykonywanymi na rzecz Wnioskodawcy Usługami i mających na celu podnoszenie wiedzy, kwalifikacji i umiejętności w zakresie przedmiotu Umowy nie stanowi dla Zarządzającego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania podatku z tego tytułu;
wartość poniesionych przez Spółkę kosztów podróży, związanych bezpośrednio z wykonywaniem przez Zarządzającego obowiązków służbowych w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania – do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej oraz przy pełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 updof - będzie przychodem zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania podatku z tego tytułu;
w przypadku poniesienia przez Spółkę kosztów z tytułu objęcia osób wchodzących w skład zarządu Spółki (lub osób pełniących podobną funkcję) ubezpieczeniem typu D&O (Directors & Officers Insurance) wartość tych kosztów nie będzie stanowić dla ww. osób przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek obliczenia i pobrania podatku z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym, za przychód członka zarządu z tytułu pełnionej funkcji uznaje się każde świadczenie – nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu – ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka zarządu, niezależnie od sposobu powołania. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy mianowicie rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przychody zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie niektóre z takich świadczeń korzystać mogą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

podróży służbowej pracownika,
podróży osoby niebędącej pracownikiem

do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. artykule są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, na mocy art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

w celu osiągnięcia przychodów lub
w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu wykonywania przez Zarządzających powierzonych im funkcji jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika – na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca podpisał z osobami wchodzącymi w skład zarządu umowę o świadczenie usług zarządzania. Z uwagi na strukturę własnościową akcji Spółki wskazana Umowa uwzględnia wszelkie zasady dotyczące warunków zatrudnienia ww. osób określone w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Zarządzający nie świadczą wskazanych usług jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą zarejestrowani w CEiDG.

Zgodnie z zawartą Umową (§ 2 ust. 3 Umowy) świadczenie Usług przez Zarządzającego polega w szczególności na:

prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji;
reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;
realizacji wyznaczonych celów zarządczych (...).

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki (§ 3 ust. 1 Umowy) oraz wykonywać swoje obowiązki w biurze Spółki w W., z tym że w dni ustawowo wolne od pracy oraz w soboty obecność Zarządzającego w Biurze Spółki wymagana jest jedynie w przypadkach uzasadnionych interesem Spółki. Ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z Umowy lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach, Umowa może być wykonywana w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w tym w szczególności w siedzibie Spółki w T. lub oddziałach Spółki) i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza Biurem Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Zarządzający powinien zapewnić możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej (§ 3 ust. 2 Umowy).

Zatem, z uwagi na bardzo dużą skalę działalności Spółki, podróże krajowe i zagraniczne, o których mowa we wniosku, nie mają charakteru incydentalnego w stosunku do pracy, którą Zarządzający wykonują w biurze Spółki w W. lub innym stałym miejscu wynikającym z Umowy, jednakże Zarządzający pozostają w podróży służbowej jedynie na czas niezbędny do wykonania danego zadania. Okres przebywania Zarządzających w podróży uzależniony jest wyłącznie od bieżących potrzeb działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Umowa stanowi, iż Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych (§ 7 Umowy).

Członkowie Zarządu mają różny zakres obowiązków i w konsekwencji różny jest stopień ich odpowiedzialności w związku ze świadczeniem na rzecz Spółki usług zarządzania.

Ponadto umowa ubezpieczenia nie będzie zawierała zapisów określających wysokość składki w zakresie ubezpieczenia konkretnej osoby fizycznej objętej polisą.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz zacytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przychodem Zarządzającego z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania Spółką będzie nie tylko wynagrodzenie wynikające z tej umowy, ale także inne świadczenia pieniężne, świadczenia nieodpłatne oraz świadczenia częściowo odpłatne otrzymywane w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Spółki.

Niemniej jednak, przekazanie do wykorzystywania do celów służbowych osobie zarządzającej – w zakresie niezbędnym do wykonywania Usług - pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem oraz pojazdów i urządzeń teleinformatycznych będących mieniem Spółki, do używania których będzie on zobowiązany - nie może zostać uznane za nieodpłatne świadczenia. W przedmiotowej sytuacji Zarządzający nie otrzymuje bowiem żadnej korzyści majątkowej kosztem Wnioskodawcy/Spółki. Nie generuje to zatem po jego stronie dodatkowego przychodu z działalności wykonywanej osobiście w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy/Spółce - w związku z zapewnieniem ww. mienia Zarządzającemu - nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii finansowania przez Spółkę kosztów uczestnictwa w szkoleniach stwierdzić należy, że - co do zasady - w sytuacji, gdy udział Zarządzającego w szkoleniu nastawiony jest na poszerzenie jego indywidualnej wiedzy i umiejętności, to tego typu świadczenia kwalifikowane są jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarządzający otrzymuje bowiem konkretne przysporzenie majątkowe. Gdyby nie pokrycie tych wydatków przez Spółkę - Zarządzający musiałby ponieść taki koszt z własnych środków. Wyjątkiem od powyższej zasady jest jedynie przypadek, gdy Zarządzający został zobowiązany (np. w ramach zawartej umowy) do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych szkoleniach. Z wniosku wynika, że szkolenia związane są wyłącznie z wykonywanymi przez Zarządzających na rzecz Spółki Usługami i mają na celu podnoszenie wiedzy, kwalifikacji i umiejętności w zakresie przedmiotu Umowy. Ponadto uczestnictwo w tych szkoleniach należy do obowiązków Zarządzających, bowiem wartość merytoryczna ww. szkoleń pozwala Wnioskodawcy na uzyskanie od Zarządzających najwyższego poziomu świadczonych Usług. W sytuacji zatem gdy uczestnictwo w szkoleniach jest jednym z warunków wykonywania umowy nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie Zarządzającego. W tej kwestii zastosowanie znajduje też orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K7/13, w którym wskazano, że aby można mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. W sytuacji, w której Zarządzający obowiązkowo odbywa szkolenie, które leży w interesie Spółki i za które sam by nie zapłacił - nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu.

Analogicznie uznać należy, że w sytuacji gdy Zarządzający na mocy Umowy jest zobowiązany do uczestnictwa w sfinansowanych przez Spółkę konferencjach, seminariach i spotkaniach o charakterze biznesowym, które są związane z przedmiotem działalności Spółki i realizowanymi przez nią celami i zadaniami nie sposób mówić o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w przedstawionej we wniosku sytuacji świadczenia w postaci sfinansowania uczestnictwa w konferencjach, seminariach i spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i realizowanymi przez nią celami i zadaniami oraz w szkoleniach związanych wyłącznie z wykonywanymi na rzecz Wnioskodawcy Usługami i mających na celu podnoszenie wiedzy, kwalifikacji i umiejętności w zakresie przedmiotu Umowy nie generuje po stronie Zarządzającego dodatkowego przychodu z działalności wykonywanej osobiście w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy/Spółce w związku ze sfinansowaniem tych świadczeń nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zakresie natomiast skutków podatkowych umów ubezpieczenia, które planuje zawrzeć Wnioskodawca należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie – zgodnie z § 2 ww. artykułu – roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Z brzmienia powołanego powyżej przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednakże, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. W rezultacie ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga nie tylko precyzyjnego ustalenia wartości świadczenia, ale również wskazania osoby będącej jego beneficjentem. Natomiast z wniosku wynika, iż umowy odpowiedzialności cywilnej, które planuje zawrzeć Wnioskodawca, będą obejmowały Spółkę, jak też osoby fizyczne - członków władz Spółki, tj. byłych, obecnych i przyszłych członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów.

Zatem uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. Ubezpieczeniem będą bowiem objęci także potencjalni przyszli członkowie władz, którzy na dzień zapłaty składki nie będą możliwi do zidentyfikowania.

Powyższe oznacza zaś, że w analizowanej sprawie ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z objęciem ochroną ubezpieczeniową byłych, obecnych i przyszłych władz Spółki nie jest możliwe. W konsekwencji osoby ubezpieczone nie uzyskają przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy w związku z zawarciem i opłaceniem umowy ubezpieczenia nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 886/18 w zakresie zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy do świadczeń związanych z podróżami wskazał, iż zawarty w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. katalog warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, na co wskazuje użycie spójnika „lub”. Wystarczające dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest więc zaistnienie jednego z wymienionych warunków. Ze względu na opisany we wniosku stan faktyczny istotną jest przesłanka wskazana w ust. 13 pkt 1, tj. że podróż została odbyta w celu osiągnięcia przychodów oraz że otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spełnienie tych warunków w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że wydatki związane z podróżami nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez osoby zarządzające i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez spółkę.

Ponadto, w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Trzeba zauważyć zdaniem Sądu, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy rozważyć zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) „podróż” to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN Warszawa 1995) „podróż” definiuje się jako przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś miejsca. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość, czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie nastręcza trudności interpretacyjnych - wyrażenie „osoba niebędąca pracownikiem” oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy.

Z kolei pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, w którym stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Ponadto podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy.

Powyższa definicja, ze względu na zakres jej regulacji może być odnoszona tylko do „podróży służbowej” pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem. Organ niezasadnie zatem zrównuje znaczenie pojęć „podróż osoby niebędącej pracownikiem” i „podróż służbowa”. Nie są to pojęcia tożsame. W konsekwencji zdaniem Sądu argumentacja organu, że wyjazdy osób zarządzających spółką nie są podróżami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., z uwagi na to, że nie mają charakteru incydentalnego jest wadliwa. Z treści wskazanego przepisu nie wynika ograniczenie w zakresie częstotliwości dokonywanych podróży.

W ocenie Sądu nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że przyjęcie innej wykładni niż wynikająca z zaskarżonej interpretacji prowadziłoby do tego, że osoby nie będące pracownikami korzystały z szerszego zwolnienia podatkowego aniżeli pracownicy. Organ po raz kolejny zrównuje dwie sytuacje, co do których ustawodawca dokonał wyraźnej dystynkcji. Skoro ustawodawca w sposób odmienny określił podróż służbową i podróż osoby niebędącej pracownikiem, to w ramach zabiegów interpretacyjnych znaczenia tych pojęć nie można zrównywać. Trzeba też zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 16 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. nie poprzestaje na wymienieniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

W konsekwencji zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, i błędnie uznał, że osoby zarządzające otrzymały przychód, a spółka jako płatnik zobowiązana jest do obliczenia i pobrania zaliczki.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 886/18 stwierdzić należy, że wartość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów podróży, związanych bezpośrednio z wykonywaniem przez zarządzającego obowiązków służbowych, które to koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Zarządzającego, stanowi przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży.

Tym samym w sytuacji gdy wartość poniesionych przez Spółkę kosztów podróży nie przekroczy wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciążył / nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku ze sfinansowaniem tych świadczeń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin