2019.07.15 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-3.4012.309.2019.2.MD
z 15 lipca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania według właściwych stawek usług świadczonych na rzecz mieszkańców; podstawy opodatkowania dla tych usług; momentu powstania obowiązku podatkowego; sposobu dokumentowania usług oraz zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania według właściwych stawek usług świadczonych na rzecz mieszkańców; podstawy opodatkowania dla tych usług; momentu powstania obowiązku podatkowego; sposobu udokumentowania usług oraz zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina … (dalej jako „Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje projekt pn. „…” (dalej jako „Projekt”) współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Projekt został przygotowany jako projekt partnerski i będzie realizowany w partnerstwie jednostek samorządu terytorialnego: Gminy … oraz Gminy. Partnerem wiodącym jest Gmina … (dalej jako „Partner wiodący”). Partner wiodący podpisał już umowę z …Urzędem Marszałkowskim w … na dofinansowanie Projektu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Wartość Projektu wynosi … zł, wydatki kwalifikowalne stanowią sumę … zł, natomiast kwota wnioskowanego dofinansowania to … zł. Ogólnym celem Projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego w Gminie, do czego ma się przyczynić realizacja celu szczegółowego jakim jest zwiększenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Wartość Projektu wynosi na rzecz Gminy …zł, wydatki kwalifikowane stanowią sumę … zł, natomiast wnioskowanego dofinansowania to … zł. Wydatki związane z zamontowaniem OZE … zł, w tym kwalifikowane … zł z czego wnioskowane dofinansowanie to …zł (85%). Gmina otrzyma dofinansowanie za pośrednictwem Partnera wiodącego. Jeśli chodzi o procentowy udział środków pochodzących z EFRR, to jest on określony na stałym poziomie (85%) kosztów kwalifikowanych. Jeśli chodzi o wartość całkowitą dofinansowania to jest ona uzależniona od ofert przetargowych i ilości faktycznie wykonanych instalacji. Środki pochodzące z dofinansowania zostały/zostaną przeznaczone na:

dokumentację przygotowawczą tj. program funkcjonalno-użytkowy oraz studium wykonalności;
przygotowanie projektów grupowych i SIWZ;
montaż instalacji kolektorów słonecznych do produkcji ciepłej wody użytkowej;
montaż instalacji pomp ciepła do produkcji ciepłej wody użytkowej;
montaż kotłów na biomasę do produkcji ciepła i ciepłej wody użytkowej;
montaż instalacji fotowoltaicznej do produkcji energii elektrycznej;
montaż instalacji fotowoltaicznej na budynkach użyteczności publicznej;
inspektora nadzoru,
promocję Projektu.

W ramach Projektu na terenie Gminy zostaną zainstalowane systemy Odnawialnych Źródeł Energii (dalej równie jako „OZE”) oparte na energii słonecznej i biomasie dla użytkowników prywatnych:

26 instalacji kolektorów słonecznych do produkcji ciepłej wody;
52 instalacji fotowoltaicznych o mocy do 5 kWp;
25 instalacji pomp ciepła;
22 kotłów grzewczych opalanych biomasą.

oraz 2 instalacje fotowoltaiczne na budynkach użyteczności publicznej o wartości … zł.

Budynki użyteczności publicznej to:

świetlica wiejska w miejscowości … (własność Gminy), która zgodnie z umową użyczenia została użyczona instytucji kultury, tj. … w … (dalej jako „Centrum”), do bezpłatnego używania na czas nieokreślony z przeznaczeniem na prowadzenie świetlicy wiejskiej, cele statutowe instytucji oraz organizowanie spotkań dla mieszkańców – dofinansowanie uzyskano w ramach pomocy publicznej oraz wkład własny Gminy;
budynek sanitarno-szatniowy na stadionie miejskim w … (własność Gminy), który zgodnie z umową użyczenia został użyczony instytucji kultury, tj. Centrum, do bezpłatnego użyczenia na czas nieokreślony z przeznaczeniem na prowadzenie przez biorącego w użyczenie działalności zgodnie z jego statutem polegającej m.in. na tworzeniu, ochronie i upowszechnianiu kultury, turystyki oraz sportu (kultury fizycznej), a także dbałości o prawidłowy rozwój psychofizyczny wszystkich mieszkańców, w tym zwłaszcza dzieci i młodzieży szkolnej przez wychowanie fizyczne, sport i rekreację ruchową – dofinansowanie uzyskano w ramach pomocy publicznej oraz wkład własny Gminy.

Spośród ww. instalacji wartość 6 instalacji fotowoltaicznych na gruncie i budynkach gospodarczych wynosi … zł brutto, wartość 2 instalacji kolektorów słonecznych montowanych na gruncie i budynku gospodarczym wynosi … zł brutto. Łącznia wartość … zł.

Ww. urządzenia będą umieszczone w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m² lub w przypadku braku możliwości umieszczenia kolektorów słonecznych lub instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych będą instalowane na innych budynkach niemieszkalnych znajdujących się na posesji lub na gruncie. W opisie zadań realizowanych w Projekcie zawartym we wniosku o dofinansowanie zostały wskazane następujące zadania:

przygotowanie Projektu;
nadzór nad Projektem;
dokumentacja przetargowa;
prace budowlane, instalacyjne i adaptacyjne;
informacja i promocja.

W ramach Projektu można zatem wyróżnić trzy zasadnicze grupy zadań.

Pierwszą z nich są prace związane z przygotowaniem stosownej dokumentacji wymaganej w procesie pozyskiwania dofinansowania z funduszy unijnych.

Druga grupa to działania o charakterze edukacyjno-informacyjno-promocyjnym ukierunkowane na podnoszenie świadomości ekologicznej mieszkańców Gminy (w szczególności w zakresie pozyskiwania i wykorzystania energii z odnawialnych źródeł energii).

Działania stanowiące trzecią grupę zadań, tj. zainstalowanie łącznie 125 instalacji OZE w gospodarstwach domowych oraz 2 instalacji na budynkach użyteczności publicznej na terenach Gminy należy do zakresu obowiązków Gminy.

Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej usługi na rzecz mieszkańców w ramach Projektu.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu odniesienia informacji dotyczących standardów klasyfikacji (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych Gmina wyłoni wykonawców i podpisze z nimi umowy na dostawę i montaż instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą. Gmina zakłada, że Wykonawca na moment wykonywania przez niego usług będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Faktury będą wystawiane przez wykonawców na Gminę.

Zdaniem Gminy, usługi budowlane świadczone przez wykonawców związane z dostawą i instalacją kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą będą mieściły się w PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – w zakresie montażu instalacji solarnych i powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” – w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych.

Zgodnie z klasyfikacją statystyczną (ustaloną w świetle PKWIU z 2008 r.) „kompleksowa usługa budowlana”, którą Gmina wyświadczy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu to PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0 – dominująca.

Wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców (uczestników Projektu) Gmina działa w charakterze głównego wykonawcy. W związku z tym do usług budowlanych w zakresie dostawy i montażu instalacji OZE kupionych od wykonawców będzie obowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h, tj. tzw. odwrotnego obciążenia. Zatem na Gminie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego i naliczonego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie).

W celu realizacji Projektu – po wyłonieniu w przetargu wykonawcy na dostawę i montaż odnawialnych źródeł energii – Gmina zamierza zawierać umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości na i w których będą montowane urządzenia. Umowy te będą określały wzajemne zobowiązania stron w ramach realizacji przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi:

modernizacji elektroenergetycznej polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznej;
termomodernizacji polegającej na montażu pompy ciepła do c.w.u.;
termomodernizacji polegającej na montażu kotła na biomasę;
termomodernizacji polegającej na montażu kolektorów słonecznych;

na budynkach będących własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu instalacji mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność.

Zgodnie z tymi postanowieniami zamontowane urządzenia wraz z całą instalacją będą własnością Gminy i pozostaną jej własnością przez okres trwałości Projektu, tj. przez 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu, a mieszkaniec nieodpłatnie użycza Gminie powierzchnie, na której są one posadowione. Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania, do zakończenia okresu trwania umowy, tj. do upływy 5 lat od dnia płatności końcowej z realizacji Projektu. Po upływie ww. okresu kompletna instalacja stanie się własnością mieszkańca.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami umowy zawieranej z Gminą każdy uczestnik Projektu (właściciel nieruchomości) będzie dobrowolnie zobowiązywał się do wpłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji przez Gminę na jego rzecz instalacji OZE. W umowie ustalającej wzajemne zobowiązania między Gminą a mieszkańcem (Władającym), która zostanie zawarta z mieszkańcem po wyłonieniu wykonawcy, będzie określone wynagrodzenie z tytułu realizacji usługi przez Gminę na rzecz Władającego, w tym w szczególności montaż instalacji, przekazania ich Władającemu do korzystania, a następnie na własność. Wynagrodzenie będzie obejmowało łącznie:

należność stanowiącą koszty realizacji Projektu w wysokości 15% kosztów netto zainstalowania instalacji OZE (koszty będą obejmowały zakup urządzenia, jego instalację; udział w kosztach zatrudnienia inspektora nadzoru, przygotowania dokumentacji projektowej);
należność w wysokości VAT naliczonego od otrzymanego dofinansowania;
suma poz. l) + poz. 2) ww. powiększone o VAT w wysokości 8% lub 23% – w zależności od miejsca posadowienia instalacji.

Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w projekcie oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Mieszkaniec/uczestnik Projektu wniesie swój wkład jednorazowo chyba, że wystąpią dodatkowe koszty to dokona dopłaty. Zgodnie z umową, która zostanie podpisana po wyłonieniu wykonawcy, uczestnik Projektu dokona zapłaty wynagrodzenia w ciągu 30 dni kalendarzowych od daty zawarcia umowy. W przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów wynagrodzenie ulegnie zwiększeniu, a zapłata nastąpi w ciągu 30 dni od daty otrzymania stosownego powiadomienia. Wpłata zostanie dokonana przed faktycznym wykonaniem usługi.

Formalny moment zakończenia wykonywania „kompleksowej usługi budowlanej” u danego mieszkańca/ uczestnika jest taki sam jak fizyczny moment zakończenia prac.

Gmina nie będzie fakturowała wykonania usługi, ponieważ mieszkaniec (uczestnik Projektu) otrzyma fakturę z tytułu dokonanej wpłaty wkładu własnego do Projektu.

W umowie z mieszkańcem Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji montażu instalacji, na którą składa się: wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe przedmiotu Projektu. Ponadto Gmina przygotowała dokumentację projektową i będzie promowała Projekt.

Podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących kosztów promocji Projektu, sporządzenia dokumentacji, inspektora nadzoru, prac budowlanych dotyczących dostawy i montażu OZE i adaptacyjnych, „pomiarowania” instalacji jest/będzie związany w części ze sprzedażą opodatkowaną (opodatkowana dotacja i wpłaty mieszkańców) i w części niepodlegające VAT (budynki użyteczności publicznej użyczone instytucji kultury, tj. Centrum).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

podstawa opodatkowania

Zdaniem Gminy:

Ad 1.

Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?

Za podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę w związku z realizacją Projektu, należy przyjąć:

kwotę dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jaką otrzyma Gmina na dofinansowanie Projektu za pośrednictwem Partnera wiodącego, która zostanie podzielona w proporcji do wartości usług objętych opodatkowaniem według stawki 8% i 23%. Wyodrębnione kwoty będą stanowiły wartość brutto (tj. zawierającą VAT ), która zostanie pomniejszona o zawarty w niej VAT, różnica będzie stanowiła podstawę do opodatkowania VAT;
kwotę należną od mieszkańca Gminy (uczestnika Projektu) z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach stanowiącą wynagrodzenie (wkład mieszkańca), które stanowi suma 15% wartości kosztów netto instalacji + należność w wysokości VAT naliczonego od ww. dotacji.

Ad 2.

Jaką stawkę podatku należy zastosować do usługi świadczonej przez Gminę w ramach realizowanego przez nią Projektu?

Gmina uważa, że w analizowanej sytuacji zobowiązana jest zastosować zróżnicowaną stawkę VAT w zależności od umiejscowienia instalacji OZE i wyniesie ona 8% w przypadku instalacji na/w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, bądź 23% w przypadku instalacji poza tymi budynkami oraz na budynkach użyteczności publicznej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ustęp 12a wyżej wymienionego artykułu wskazuje, że, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, który stanowi iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Artykuł 146a ustawy o VAT stanowi, że, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018r„ z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Artykuł 146aa ustawy o VAT stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Ad 3.

Czy uwzględniając, że w umowie z mieszkańcami (uczestnikami Projektu) będzie określony termin płatności wynagrodzenia (wkładu własnego), Gmina będzie musiała w tej dacie wystawić fakturę częściową (zaliczkową), a po wykonaniu usługi fakturę końcową obejmującą łączny koszt wykonania kompleksowej usługi na rzecz poszczególnych mieszkańców (uczestników Projektu)?

W umowie z mieszkańcami (uczestnikami Projektu) będzie określony termin płatności wynagrodzenia (wkładu własnego), tj. w ciągu 30 dni kalendarzowych od daty zawarcia umowy.

W przypadku, gdy w ustalonym terminie wpłacający ureguluje całe zobowiązanie wynikające z umowy, wówczas Gmina powinna wystawić fakturę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zapłatę, jeżeli wpłacający zgłosi żądanie jej wystawienia.

Zgodnie z zapisami umowy zawartej z mieszkańcem, po ostatecznym rozliczeniu kosztów będzie on zobowiązany do zapłaty zwiększonych kosztów. W tej sytuacji Gmina wystawi fakturę końcową, która będzie ostatecznym rozliczeniem należnego wynagrodzenia od uczestnika Projektu.

Ad 4.

Czy wykonawcy wyłonieni przez Gminę w drodze przetargu na dostawę i montaż instalacji OZE dla mieszkańców (uczestników Projektu) są traktowani jako podwykonawcy, a w związku z tym czy Gmina będzie obowiązana stosować tzw. procedurę odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną polegającą m.in. na dostawie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców (uczestników Projektu) działa w charakterze głównego wykonawcy. W świetle powyższego, Gmina działa jako główny wykonawca i nabywane usługi budowlane polegające na dostawie i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. l pkt 8 w zw. z art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

Równocześnie podwykonawca ww. usług. tj. firma, która na zlecenie Gminy będzie wykonywała dostawy i montaż instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą, będzie zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz Gminy w odniesieniu do wykonywanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia

Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalność.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT wskazuje, że podatnikiem są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości i prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do j ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku wymienionych w art. 17 ust 1 pkt 4, 5 ,7 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy o VAT, w przypadku usług wymienio¬nych w poz. 2-48 załącznika 14 do ww. ustawy, przepis ust. l pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr „24” do ustawy o VAT, obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. zawiera w pozycji 2-48 zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Oznacza to, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług. Równocześnie transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. VAT rozliczany jest przez wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierająca VAT.

Rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU;
usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. l13 ust. l i 9 ustawy o VAT;
usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Gmina w ramach realizacji umów zawartych z mieszkańcami wyłoni, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 19 poz. 177 ze zm.), dostawcę i wykonawcę montażu instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą. Wykonawca ten będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Umowę z firmą wykonującą dostawę i montaż odnawialnych źródeł energii zwierać będzie Gmina. Gmina będzie występowała w charakterze głównego wykonawcy, a firma wybrana w przetargu jako podwykonawca.

Zdaniem Gminy, klasyfikacje statystyczne usług dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów grzewczych opalanych biomasą będą mieściły się w PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – w zakresie montażu instalacji solarnych i powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywanie pozostałych instalacji elektrycznych” –w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych.

W tej sytuacji Gmina jako główny wykonawca nabywający od podmiotu trzeciego usługi budowlane, działa jako podwykonawca i zobowiązana jest do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. l pkt 8 w związku z art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

Ad 5.

Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania czynności przekazania poszczególnych instalacji OZE na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości Projektu?

Gmina uważa, że nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji po upływie okresu trwałości Projektu.

Wraz z upływem okresu trwałości Projektu instalacje OZE staną się własnością mieszkańców będących uczestnikami Projektu. Przeniesienie własności stanowi końcowy element świadczenia, do którego wykonania Gmina jest zobowiązana na podstawie postanowień umów zawieranych z mieszkańcami. Wobec tego, że przeniesienie własności stanowi jeden z elementów kompleksowej usługi będącej przedmiotem umów zawieranych między Gminą a mieszkańcami, Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia. Zgodnie z postanowieniami umów łączących Gminę z mieszkańcami, uczestnik Projektu jest obowiązany do zapłaty wynagrodzenia stanowiącego warunek uczestnictwa w Projekcie.

Wynagrodzenie należne jest Gminie za wykonanie kompleksowej usługi, której elementem jest również przeniesienie własności. Z powyższego wynika, że przeniesienie nie ma charakteru nieodpłatnego. Moment przeniesienia własności instalacji OZE wynika z warunków udzielania dofinansowania z funduszy unijnych. Instalacje OZE zamontowane w ramach realizacji Projektu muszą pozostać własnością Gminy przez cały czas trwania okresu trwałości Projektu, tj. 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu, w związku z tym mieszkaniec nieodpłatnie użycza i oddaje Gminie do bezpłatnego użytkowania powierzchnię, na której zamontowane są instalacje OZE. Jednak aby realizować założenia Projektu mieszkańcy muszą mieć możliwość korzystania z instalacji OZE zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i po jego zakończeniu. W tym celu, zgodnie z postanowieniami umów zawieranych między Gminą a uczestniczącymi w Projekcie mieszkańcami, w okresie trwałości Projektu możliwość korzystania z instalacji OZE zostanie zapewniona poprzez oddanie instalacji do korzystania, natomiast po zakończeniu okresu trwałości Projektu zamontowana instalacja OZE stanie się własnością mieszkańców uczestniczących w Projekcie.

Po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności instalacji stanowi część odpłatnej kompleksowej usługi realizowanej przez Gminę. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem od mieszkańców należnym Gminie.

W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności instalacji OZE.

(…).

Ad 8.

Czy wykonawcy wyłonieni przez Gminę w drodze przetargu na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej są traktowani jako wykonawcy, a w związku z tym Gmina nie będzie obowiązana stosować tzw. procedurę odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT ?

Gmina nie będzie stosowała odwrotnego obciążenia dla wykonawców, których zadaniem będzie dostawa i montaż instalacja fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, ponieważ wykonywane usługi dotyczą bezpośrednio budynków, których właścicielem jest Gmina mimo, że budynki te zostały bezpłatnie użyczone instytucji kultury, tj. Centrum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Tytułem wstępu organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej jako „PKWiU” – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” z art. 8 ust. 1 ustawy ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie rozważanego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy. Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
wszelkie inne darowizny

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz wystąpienie prawa podatnika do odliczenia (w całości lub w części) podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie);
w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i obejmuje m.in.:

43.21.10.2

43.22.12.0

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI [ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. (art. 19a ust. 1 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest ona związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo TSUE. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. TSUE argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. TSUE w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował TSUE. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak w myśl z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosiła 23%.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w świetle art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzenia mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Gmina powinna uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Według art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 106i ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Artykuł 106e ust. 1 ustawy określa co – co do zasady – powinna zawierać faktura.

Z kolei art. 106f ust. 1 ustawy podaje co powinna zawierać faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, czyli tzw. faktura zaliczkowa.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ustawy).

Jeżeli faktura zaliczkowa (lub więcej faktur zaliczkowych) nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi.

Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura „końcowa” powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli natomiast podatnik przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi, wystawił kilka, czy nawet kilkanaście faktur zaliczkowych, z których ostatnia spowodowała, że całość zapłaty została już uiszczona, wówczas w ostatniej z tych faktur należy wpisać numery poprzednich faktur zaliczkowych.

Zatem jeżeli fakturą zaliczkową (fakturami zaliczkowymi) podatnik udokumentował już całą należność, po dokonaniu towaru czy wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej.

W takim przypadku ostatnią (końcową) fakturą jest faktura dokumentująca ostatnią wpłatę przed dokonaniem dostawy towarów czy wykonaniem usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina (zarejestrowany czynny podatnik VAT) realizuje projekt, w ramach którego na jej terenie zostaną zainstalowane systemy OZE. Ww. urządzenia będą umieszczone w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m² lub w przypadku braku możliwości umieszczenia kolektorów słonecznych lub instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych będą instalowane na innych budynkach niemieszkalnych znajdujących się na posesji lub na gruncie. Gmina wyłoni wykonawców i podpisze z nimi umowy na dostawę i montaż instalacji systemów OZE. Faktury wykonawcy wystawią na Gminę. Wykonawca na moment wykonywania przez niego usług będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Usługi budowlane świadczone przez wykonawców będą mieściły się w PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – w zakresie montażu instalacji solarnych i powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” – w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych. Zgodnie z klasyfikacją statystyczną (ustaloną w świetle PKWIU z 2008 r.) kompleksowa usługa budowlana, którą Gmina wyświadczy na rzecz mieszkańców w ramach Projektu to PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0 – dominująca. Wykonując tą usługę Gmina działa w charakterze głównego wykonawcy. Zamontowane urządzenia wraz z całą instalacją będą własnością Gminy i zostaną nią przez okres trwałości projektu, tj. przez 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, a mieszkaniec nieodpłatnie użycza Gminie powierzchnie, na której są one posadowione. Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania, do zakończenia okresu trwania umowy, tj. do upływu 5 lat od dnia płatności końcowej z realizacji projektu. Po upływie ww. okresu kompletna instalacja stanie się własnością mieszkańca. Każdy uczestnik Projektu (właściciel nieruchomości) będzie dobrowolnie zobowiązywał się do wpłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji przez Gminę na jego rzecz instalacji OZE. Wynagrodzenie będzie obejmowało łącznie:

Mieszkaniec/uczestnik Projektu wniesie swój wkład jednorazowo chyba, że wystąpią dodatkowe koszty to dokona dopłaty. Uczestnik Projektu dokona zapłaty wynagrodzenia w ciągu 30 dni kalendarzowych od daty zawarcia umowy. W przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów wynagrodzenie ulegnie zwiększeniu, a zapłata nastąpi w ciągu 30 dni od daty otrzymania stosownego powiadomienia. Wpłata zostanie dokonana przed faktycznym wykonaniem usługi. Formalny moment zakończenia wykonywania kompleksowej usługi budowlanej u danego mieszkańca/ uczestnika jest taki sam jak fizyczny moment zakończenia prac. Podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących kosztów promocji projektu, sporządzenia dokumentacji, inspektora nadzoru, prac budowlanych dotyczących dostawy i montażu OZE i adaptacyjnych, pomiarowania instalacji jest/będzie związany w części ze sprzedażą opodatkowaną (opodatkowana dotacja i wpłaty mieszkańców), a w części niepodlegającą VAT (budynki użyteczności publicznej użyczone instytucji kultury, tj. Centrum).

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą opodatkowania według właściwych stawek usług świadczonych na rzecz mieszkańców; podstawy opodatkowania dla tych usług; momentu powstania obowiązku podatkowego; sposobu dokumentowania usług oraz zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1.

Organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Gminy, że podstawą opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Gminę w części dotyczącej wykonania instalacji OZE na rzecz danego mieszkańca jest nie tylko kwota należna, w postaci kwoty (wkład własny mieszkańca), którą wpłacił/wpłaci ten mieszkaniec biorący udział w Projekcie, ale także środki (dotacja) otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego (tu: urząd marszałkowski) na realizację Projektu w części w jakiej miały one bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej na rzecz mieszkańca, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2.

Organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Gminy, że stawka VAT właściwa dla czynności montażu Instalacji jest uzależniona od miejsca ich zamontowania.

Budynki mieszkalne objęte Projektem (na potrzeby których montowane są instalacje OZE) są budynkami stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 – budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie będzie przekraczała 300 m². Niektóre instalacje będą montowane poza bryłą budynku mieszkalnego. Gmina wskazała, że świadczona przez nią usługa stanowi usługę termomodernizacji. Budowa instalacji została wykonywana zatem – w części zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – w ramach czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zatem stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, w przypadku gdy montaż instalacji OZE został wykonany w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką VAT. W przypadku natomiast montażu Instalacji (ich części) poza budynkiem mieszkalnym, w tym na gruncie poza tym budynkiem, obniżona stawka VAT nie znajdzie zastosowania. Wówczas montaż instalacji (jej części) jest opodatkowany według 23% stawki podatku. Uwzględnić należy również treść art. 41 ust. 12c ustawy.

W przypadku montażu Instalacji na budynkach użyteczności publicznej Gmina nie świadczy czynności „na zewnątrz”, zatem nie może pojawić się kwestia zastosowania właściwej stawki VAT.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3.

Organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Gminy, że jeżeli wpłacający mieszkaniec zgłosi żądanie wystawienia faktury (w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Gmina otrzymała całość lub część zapłaty), to Gmina powinna wystawić fakturę zaliczkową. Jego wpłata będzie miała bowiem charakter zaliczkowy, skoro Gmina – jak zadeklarowała – otrzyma ją „przed faktycznym wykonaniem usługi”. Jeżeli wówczas żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone:

do końca miesiąca, w którym Gmina otrzymała całość lub część zapłaty, fakturę zaliczkową powinna wystawić się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymała całość lub część zapłaty od mieszkańca (por. art. 106i ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 106i ust. 2 ustawy);
po upływie miesiąca, w którym Gmina otrzymała całość lub część zapłaty, fakturę zaliczkową powinna wystawić nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania (por. art. 106i ust. 6 pkt 2 ustawy).

Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmie całej należności obciążającej mieszkańca (bo „wystąpią dodatkowe koszty”, to Gmina będzie zobowiązana wystawić kolejną fakturę, tzw. końcową. Faktura ta jest w istocie ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Wówczas sumę wartości usługi pomniejsza się o wartość otrzymanej (otrzymanych) części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturze (fakturach) dokumentującej (dokumentujących) otrzymanie części zapłaty. Faktura „końcowa” powinna również zawierać numer faktury (faktur) wystawionej (wystawionych) przed wykonaniem usługi.

Jeżeli natomiast Gmina przed wykonaniem usługi wystawi kilka (lub więcej) faktur, z których ostatnia spowoduje, że całość zapłaty została już uiszczona, wówczas w ostatniej z tych faktur należy wpisać numery poprzednich faktur zaliczkowych.

Zatem jeżeli fakturą zaliczkową (fakturami zaliczkowymi) Gmina udokumentuje już całą należność, po wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej. W takim przypadku ostatnią (końcową) fakturą jest faktura dokumentująca ostatnią wpłatę przed wykonaniem usługi.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 4.

Organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Gminy, że na gruncie analizowanej sprawy zachodzi konieczność stosowania przez Gminę, w związku z zakupem i montażem instalacji OZE mechanizmu odwróconego obciążenia VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Wystąpiły bowiem wszystkie przesłanki przedmiotowe i podmiotowe, które zobowiązują Gminę do takiego postępowania.

W relacji między Gminą a Mieszkańcem mamy do czynienia z usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Gmina wykonała bowiem (choć nie własnymi siłami) na rzecz Mieszkańca (który jest docelowym beneficjentem) określone czynności, których istotą nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (jako konstytutywna cecha dostawy), ale chęć „przetworzenia” określonych składników majątkowych (termomodernizacja budynków). Usługa ta ma charakter odpłatny (por. art. 5 ust. 1 ustawy).

Tzw. odwrotne obciążenie ma zastosowanie tylko do ściśle określonych usług. Ich katalog jest podany w zał. nr 14 do ustawy. Z wniosku wynika, że tego rodzaju usługi wystąpiły w relacji Wykonawcy-Gmina, jak i w relacji Gmina-Mieszkaniec.

Gmina wskazała, że usługi, które nabyła od podmiotów trzecich (wykonawców, którzy mają być czynnymi podatnikami VAT) będą mieściły się w PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – w zakresie montażu instalacji solarnych i powietrznych pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” – w przypadku montażu paneli fotowoltaicznych.

Zgodnie z klasyfikacją statystyczną (ustaloną w świetle PKWIU z 2008 r.) kompleksowa usługa budowlana, którą Gmina wyświadczy na rzecz mieszkańców w ramach Projektu to „PKWiU 43.21.10.2 oraz 43.22.12.0 – dominująca”.

Jeżeli zatem wykonanie (w ramach Projektu) przez Gminę usługi o PKWiU 43.21.10.2 pozostaje w takiej relacji do usług sklasyfikowanych jako 43.22.12.0, że tworzą one – z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia – obiektywnie jedno świadczenie, przy czym realizacja tych pierwszych służy lepszemu wykorzystaniu czynności głównej albo wręcz umożliwia jej realizację, nie należy dokonywać ich sztucznego podziału.

Zatem na gruncie sytuacji opisanej we wniosku – przy spełnieniu warunku służebności jednego świadczenia (tj. Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych) względem drugiego (Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych) – wystąpi tzw. świadczenie kompleksowe. Konsekwencją takiego podejścia jest konieczność zastosowania do czynności pomocniczej takich samych zasad opodatkowania jak dla świadczenia głównego.

Został zatem spełniony zasadniczy warunek przedmiotowy do przeniesienia obowiązku opodatkowania usługi wymienionej w zał. nr 14 do ustawy na jej nabywcę (oczywiście tylko w relacji Wykonawca-Gmina). Taką samą konkluzję należałoby postawić gdyby ww. usługi byłyby rozpatrywane odrębnie.

Dla zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia konieczne jest występowanie w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym co najmniej inwestora, rozumianego jako podmiot będący zleceniodawcą i beneficjentem usług; wykonawcy, rozumianego jako podmiot działający na zlecenie inwestora oraz podwykonawcy. Oznacza to, że inwestor ma być inicjatorem procesu wykonywania usług i dopiero na podstawie zlecenia inwestora generalny wykonawca ma podzlecać wykonanie usług podwykonawcom. Zatem aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciami inwestora, generalnego wykonawcy, podwykonawcy. Status poszczególnych podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym wynika z całokształtu okoliczności towarzyszących i charakteru wykonywanych usług. Wnikliwej oceny wymagają czynności faktycznie dokonane między podmiotami występującymi w sprawie. Konieczne jest przede wszystkim ustalenie ciągu zleceń.

Punktem odniesienia w analizowanej sprawie powinna być chęć przystąpienia danego Mieszkańca do Projektu. Bez jego inicjatywy (potwierdzonej stosownymi wpłatami) oraz sformalizowanej w drodze pisemnej umowy) żaden proces inwestycyjny nie doszedłby do skutku.

Tym samym status inwestora – jak słusznie oceniła Gmina – trzeba przypisać danemu mieszkańcowi.

Przekłada się to na stosowne obowiązki Gminy w zakresie odpowiedniego rozliczenia nabytych usług (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Podsumowując, Gmina jest zobowiązana do zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT w związku z nabyciem od wykonawców usług mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym to na Gminie jako nabywcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku w związku z tą transakcją.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 5.

Organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Gminy, że przekazanie przez nią po zakończeniu projektu prawa własności instalacji OZE, na rzecz danego mieszkańca nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz tego mieszkańca. Przekazanie przez Gminę instalacji nie będzie również stanowiło nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wraz z upływem obowiązywania umów o wzajemnych zobowiązaniach (oraz okresu trwałości projektu) instalacje OZE staną się własnością mieszkańca, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

Czynność ta, tj. przekazanie własności instalacji OZE, stanowi jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca i nie stanowi w żadnym wypadku świadczenia odrębnego od ww. usługi.

Ocena stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 8.

Organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Gminy, że nie powinna stosować odwrotnego obciążenia w przypadku nabywania montażu instalacji OZE montowanych na budynkach użyteczności publicznej, ponieważ te usługi dotyczą budynków, których właścicielem jest Gmina. Oznacza to, że Gmina jest inwestorem, a dany wykonawca generalnym wykonawcą. Dla tej relacji nie ma zastosowania tzw. odwrotne obciążenie tylko zasady ogólne opodatkowania VAT (por. argumentację organu interpretacyjnego zastosowaną przy ocenie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 4).

W konsekwencji stanowisko Gminy dotyczące pytań od 1 do 5 oraz 8 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Gminę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Gmina poprawnie zakwalifikowała świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Ponadto organ interpretacyjny informuje, że w zakresie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego oraz sposobu udokumentowania otrzymania dotacji (pyt. 6 i 7) wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin