Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.245.2019.1.IK
z 25 czerwca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania licencji w przypadku świadczenia wzajemnego w postaci udziałów w spółce – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania licencji w przypadku świadczenia wzajemnego w postaci udziałów w spółce.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej: Spółka lub Wnioskodawca] jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia internetowego serwisu usług rekrutacyjnych umożlwiającego użytkownikom korzystanie z wyszukiwania ofert pracy zgodnie z obranymi kryteriami.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług [dalej: VAT].

Spółka powstała w 2018 r. Jedynym wspólnikiem Spółki był początkowo (…).

Do Spółki przystąpił S z siedzibą w Niemczech [dalej: Inwestor], obejmując udziały w Spółce w zamian za aport w postaci prawa do korzystania przez Spółkę na terenie Polski z:

1. platform internetowych dotyczących rekrutacji oraz ofert pracy,
   
2. prawa ochronnego do słownego znaku towarowego Unii Europejskiej S,
   
3. prawa ochronnego do graficznego znaku towarowego Unii Europejskiej,
   
4. prawa ochronnego do graficznego znaku towarowego Unii Europejskiej „S”,
   
5. domeny internetowej (…),
   
6. funkcji (…) (algorytmu wyszukiwania dopasowującego kandydatów do ofert pracy),
   
7. funkcji (…) (narzędzia wysyłającego wiadomości e-mail, w szczególności powiadomienia o ogłoszeniach o pracę),
   
8. funkcji (…) (narzędzia dostarczającego wykazy (ogłoszenia o pracę) partnerom medialnym),
   
9. technologii natywnych aplikacji.
   [dalej łącznie jako: Licencja],
   
   
   

Wartość ww. wkładu niepieniężnego została ustalona jako równowartość opłat licencyjnych, jakie Spółka zobowiązana byłaby zapłacić Inwestorowi w okresie, na jaki Licencja została udzielona. W zamian za wniesienie aportem Licencji, Inwestor objął udziały w Spółce o wartości nominalnej niższej niż wartość wkładu niepieniężnego. Nadwyżka wartości Licencji ponad wartość nominalną wydanych udziałów została przekazana na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio).

Ponadto, w tym samym dniu, Spółka i Inwestor zawarli umowę dotyczącą wkładu niepieniężnego w postaci Licencji [dalej: Umowa], w której określono warunki dotyczące Licencji. W szczególności zastrzeżono, że Licencja będzie przysługiwała Spółce przez okres dziesięciu lat od dnia podpisania aktu notarialnego zmieniającego umowę Spółki w wyniku przystąpienia do niej Inwestora [dalej: Umowa aportowa]. W Umowie zastrzeżono, że Licencja jest licencją niewyłączną, jak również Inwestor zobowiązał się do dostarczania ulepszeń platform internetowych i znaków towarowych udostępnionych w ramach Licencji. Licencja służy/będzie służyła w Spółce do wykonywania działalności opodatkowanej VAT i w konsekwencji, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało w tym zakresie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Inwestor nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Mając na względzie przedstawiony opis stanu faktycznego, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie jego stanowiska w zakresie następującego pytania:

• w którym momencie u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu usług w związku z wniesieniem przez Inwestora w zamian za udziały Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Licencji?
  
  

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w imporcie usług w związku z wniesieniem przez Inwestora w zamian za udziały Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Licencji powstał z dniem zawarcia Umowy aportowej.

Uzasadnienie szczegółowe stanowiska Wnioskodawcy

Wniesienie wkładu niepieniężnego jako usługa opodatkowana VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

Z kolei, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W definicji świadczenia usług, sformułowanej na potrzeby ustawy VAT, niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Licencji do innego podmiotu (tu: Spółki), gdyż w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnej i prawnej, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Uznaje się, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym tj. nieodpłatnym, gdyż Inwestor wnoszący aport do Spółki uzyskuje wymierną korzyść/wynagrodzenie w postaci udziałów Spółki. Mamy tu więc do czynienia ze świadczeniem ekwiwalentnym.

Podatnik obowiązany do rozliczenia VAT z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Licencji Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
   
2. usługobiorcą jest:
   
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4
   • (…).
   
   
   

Biorąc w szczególności pod uwagę, że Inwestor nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle ww. przepisów wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Licencji stanowi import usług w Polsce, a rozliczenie VAT należnego z tego tytułu spoczywa na nabywcy usługi, w tym przypadku na Spółce.

Obowiązek podatkowy w VAT- podstawa prawna

Z konstrukcji VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT reguluje art. 19a ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy VAT - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Ponadto, jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku wniesienia aportem Licencji

Jak wynika z powyższych przepisów, moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od Spółki prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa VAT nie definiuje tego momentu w sposób szczególny w przypadku aportu licencji, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. W konsekwencji, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, oceniany z uwzględnieniem uzgodnień dokonanych przez strony danej umowy (w ramach tzw. swobody umów).

Zasadnicze znaczenie w analizowanym przypadku będzie więc miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego Spółkę i Inwestora.

Jak wskazano w stanie faktycznym, na podstawie Umowy aportowej Inwestor wniósł wkład niepieniężny w postaci Licencji do Spółki w zamian za którą wydano mu udziały Spółki. W tym samym dniu Spółka i Inwestor zawarli także Umowę, w której określono, że Licencja będzie przysługiwać Spółce przez okres dziesięciu lat od dnia zawarcia ww. Umowy aportowej. W konsekwencji, Spółka otrzymała usługę, której istotą jest udzielenie Licencji. Do zmaterializowania się tej usługi doszło już w dniu zawarcia Umowy aportowej, bowiem z tym dniem Spółka mogła wykonywać/wykonywała swoje prawa dotyczące Licencji, zaś Inwestor realizował swoje zobowiązania w postaci roszczenia do wydania udziałów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wykonanie usługi w postaci udzielenia Licencji nastąpiło w dniu zawarcia Umowy aportowej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj.:

• w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.106.2018.l.MJ, w której organ podatkowy stwierdził, że:
  „Mając na uwadze, że dla zbycia prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego nie przewidziano szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, to dla opisanej transakcji wniesienia aportu obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - powstanie z chwilą wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej, na podstawie której do spółki zostanie przeniesione prawo do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego. W świetle powyższego należy więc stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci prawa do korzystania z prawa ochronnego do znaku towarowego powstanie w momencie wykonania usługi, tj. w dniu faktycznego przeniesienia prawa na rzecz spółki komandytowej.”, oraz
  
• w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.285.2018.4.JP, w której organ podatkowy potwierdził, że:
  „Mając na uwadze, że dla prawa do korzystania ze znaku towarowego i znaku towarowego słowno- graficznego nie przewidziano szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, to dla opisanej czynności obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - powstanie z chwilą wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy, na podstawie której do Spółki Operacyjnej zostanie przeniesione prawo do używania znaku towarowego oraz prawo do korzystania ze znaku towarowego utworu słowno-graficznego. Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia prawa do korzystania ze znaku towarowego i znaku towarowego słowno-graficznego powstanie w momencie wykonania usługi, tj. w momencie zawarcia umowy, na podstawie której do Spółki Operacyjnej zostanie przeniesione ww. prawo albo wskazanej w tej umowie daty przekazania (wydania) prawa do korzystania ze znaku towarowego i znaku towarowego słowno- graficznego.”
  
  

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w dniu zawarcia Umowy aportowej doszło również do otrzymania przez Inwestora zapłaty (wynagrodzenia) w postaci udziałów Spółki. Potencjalnie, nawet więc gdyby doszukiwać się momentu wykonania usługi w momencie innym (późniejszym) niż moment zawarcia Umowy aportowej (co jednak, w kontekście wcześniejszych uwag, byłoby w opinii Wnioskodawcy podejściem nieprawidłowym), to i tak obowiązek podatkowy z tytułu aportu Licencji powstałby w momencie zawarcia Umowy aportowej na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku otrzymania całości/części zapłaty przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko to jest potwierdzane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać na interpretację indywidualną z 27 października 2009 r., sygn. IPPP1- 443-833/09-2/JB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in.,:

„(...) Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. Zatem również z chwilą zawarcia umowy spółki wspólnik uzyskuje korzyść (benefit) w postaci udziałów w tej spółce. (...) Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższe oznacza, iż w dacie zawarcia umowy spółki lub w dacie zmiany tej umowy w związku z przystąpieniem wspólnika do istniejącej spółki, dochodzi do przeniesienia prawa własności do przedmiotu wkładu a wspólnik otrzymuje zapłatę (udziały) w zamian za wniesiony wkład rzeczowy (aport). (...) W związku z powyższym w sytuacji, gdy przedmiotem aportu będą nieruchomości gruntowe zabudowane (lokale, budynki), obowiązek podatkowy od tych czynności powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w postaci objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w dacie zawarcia umowy (dacie zmiany umowy spółki) na mocy której, podatnik nabędzie udziały tej spółki, zgodnie z art. 19 ust. ust. 10 ustawy. (...) Objęcie udziałów w spółce z o.o., na podstawie ww. umowy, jest bowiem równoznaczne z otrzymaniem zapłaty z tytułu wniesienia aportu towarów.”

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2010 r., sygn. ITPP2/443-1126/09/EŁ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP3/443-311/09/IK.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

W związku z powyższymi przepisami, wniesienie aportu w postaci Licencji do spółki spełnia warunki odpłatności. W szczególności, w przypadku aportu:

• mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport;
• istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie udziałów), będącym świadczeniem wzajemnym;
• wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci udziałów posiada określoną wartość ekonomiczną.
  
  

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu - wkładu niepieniężnego w postaci Licencji do spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ świadczenie usługi odbywa się za wynagrodzeniem - wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do w tym konkretnym przypadku Licencji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są usługi w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, mamy do czynienia ze świadczeniem usług w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Zgodnie z art. 28a ustawy VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
   
2. usługobiorcą jest:
   
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
   
   
   
   

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

W przedmiotowej sprawie usługodawcą jest spółka nieposiadająca w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Natomiast usługobiorca – Wnioskodawca jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności w Polsce.

Ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Inwestora zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy będzie terytorium Polski tj. miejsce gdzie usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wnioskodawca na rzecz, którego Inwestor świadczy usługi jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do rozliczenia nabywanej usługi od Inwestora na terytorium kraju. Zatem to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że cyt. powyżej przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania do wszystkich rodzajów usług a jedynie do tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe.

W niektórych przypadkach ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

I tak np. w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Obowiązek podatkowy powstaje również w momencie otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i powyższego wynika, że Wnioskodawca nabywa w ramach importu usług, jako podatnik zobowiązany do rozliczenia podatku VAT licencje. W zamian za udzielenie licencji Inwestor objął udziały w Spółce Wnioskodawcy.

Wartość ww. wkładu niepieniężnego została ustalona jako równowartość opłat licencyjnych, jakie Wnioskodawca zobowiązany byłby zapłacić Inwestorowi w okresie, na jaki Licencja została udzielona. Ponadto, w tym samym dniu, Wnioskodawca i Inwestor zawarli umowę dotyczącą wkładu niepieniężnego w postaci Licencji [Umowa], w której określono warunki dotyczące Licencji. W szczególności zastrzeżono, że Licencja będzie przysługiwała Wnioskodawcy przez okres dziesięciu lat od dnia podpisania aktu notarialnego zmieniającego umowę Spółki Wnioskodawcy w wyniku przystąpienia do niej Inwestora. W Umowie zastrzeżono, że Licencja jest licencją niewyłączną, jak również Inwestor zobowiązał się do dostarczania ulepszeń platform internetowych i znaków towarowych udostępnionych w ramach Licencji.

Z uwagi na opis sprawy i powołane przepisy należy wskazać, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), z której wynika, że obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstaje z chwilą ich wykonania. W przypadku usług udzielania licencji czasowych momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będzie koniec okresu, na który licencja będzie udzielona chyba, że przed końcem okresu uregulowano należność z tytułu jej wykonania.

Z uwagi na fakt, że w dniu zawarcia Umowy doszło do otrzymania przez Inwestora wynagrodzenia w postaci udziałów w Spółce Wnioskodawcy to obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia licencji powstaje w momencie zawarcia Umowy tzn. zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy, że momentem powstania obowiązku podatkowego w tym konkretnym przypadku jest dzień zawarcia Umowy, jednakże nie ze względu na wyświadczenie usługi udzielenia licencji, lecz ze względu na otrzymaną zapłatę przed wykonaniem tej usługi. Bowiem jak wskazano powyżej momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wykonania czasowej usługi udzielenia licencji będzie koniec okresu, na który licencja jest udzielona.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy – oceniając całościowo – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.