Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.171.2019.1.PC
z 6 maja 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

• ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Projektów z Obszarów B+R będą stanowiły koszty kwalifikowane dotyczące:
  
  • wydatków pracowniczych – jest nieprawidłowe,
  • wydatków ponoszonych na materiały, surowce i narzędzia – jest prawidłowe,
  • odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – jest prawidłowe.
• zastosowanej podstawy prawnej do uznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za koszty kwalifikowane w związku z realizacją Projektów z Obszarów B+R – jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Projektów z Obszarów B+R opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”), jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn, zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, konfekcjonowania i dystrybucji produktów spożywczych bazujących na świeżych warzywach. Od 2015 r. Spółka skupia się głównie na produktach z kategorii Ready to eat sukcesywnie poszerzając asortyment o nowe linie produktowe, w tym również produkty private label.

Wszelkie działania Wnioskodawcy realizowane są z wykorzystaniem najwyższej jakości sprzętu oraz technologii proekologicznej. Spółka posiada także wyodrębnioną komórkę organizacyjną- Dział Badań i Rozwoju (dalej: „Dział R&D”), zatrudniającą pracowników posiadających wykształcenie kierunkowe z zakresu technologii żywności. Podstawowym kryterium kwalifikacyjnym do pracy w zespole R&D jest przygotowanie merytoryczne oraz kreatywność oparta na praktyce. Innowacyjność Spółki można podzielić na trzy główne obszary, w ramach których prowadzone są działania mające na celu opracowywanie nowych produktów, usprawnienie oraz unowocześnienie produktów oferowanych przez Spółkę na rynek:

• opracowywanie nowych produktów i wdrażanie nowych procesów (dalej: „Nowości”),
• wprowadzanie ulepszeń do istniejących produktów i procesów (dalej: „Ulepszenia”),
• przeprowadzanie szeregu prób technologicznych w związku z 1 i 2 obszarem (dalej: „Badania”).

-dalej zbiorczo : „Obszary B+R”.

Projekty z obszaru Nowości polegają na tworzeniu nowych produktów, które będą oferowane przez Spółkę. Procesy wdrażania nowych produktów odbywają się według szczegółowych zasad zawartych we wprowadzonej przez Spółkę „Procedurze postępowania - realizacja prac badania i rozwój nowe produkty” (dalej: „Procedura”). Dokument ten opisuje: zasady postępowania, zakres niezbędnych prac i etapów postępowania, osoby odpowiedzialne za poszczególne działania oraz czas realizacji poszczególnych etapów wdrożeń. Procedura szczegółowo ustala sposoby prowadzenia działań i procesów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi oraz nowymi produktami.

1. W nawiązaniu do ww. Procedury, impulsem do powstania nowego produktu może być:
   
   • ścieżka polegająca na śledzeniu aktualnych trendów rynkowych, koncentracji na potrzebach klienta zainicjowana przez działy marketingu i handlu,
   • funkcjonowanie Działu R&D polegające na aktywnym poszukiwaniu nowych pomysłów z możliwie najróżnorodniejszych źródeł,
   • bodziec polegający na realizacji ściśle określonej receptury zaproponowanej przez klienta.
2. Następny etap polega na przeprowadzaniu w sposób cykliczny spotkań zespołu ds. nowego produktu - New Product Development (dalej jako: „Zespół NPD”) w składzie: Dział R&Ddział marketingu, dział handlowy, zaopatrzenie oraz dział jakości. Każdy z przedstawionych działów odpowiedzialny jest za część zadań związanych z wprowadzeniem nowego produktu na rynek.
   Na tych spotkaniach przedstawiane są nowe pomysły oraz dokonywana jest ocena przygotowanych prób nowego produktu.
   
3. Dział R&D przedstawia nowe pomysły i pracuje nad następującymi kategoriami produktów:
   
   • Tani produkt masowy,
   • Produkt Premium,
   • Produkt innowacyjny.
   W tym zakresie Dział R&D „projektuje” od początku nowe produkty w określonych cenach na podstawie informacji przekazanych przez dział handlowy należący do zespołu ds. nowego produktu.
   Na tym etapie Dział R&D przygotowuje próby do oceny sensorycznej oraz przeprowadza wśród uczestników spotkania ankiety oceny. Dane z ankiet bezpośrednio przyczyniają się do przygotowywania finalnych prób uwzględniających wskazane w nich preferowane składniki.
   
4. Po zatwierdzeniu projektu nowego produktu, w kolejnym etapie, weryfikowane są możliwości produkcyjne, a także uwarunkowania związane z bezpieczeństwem i legalnością produktu (analiza pod kątem obecności substancji alergizujących, weryfikacja adekwatności schematu produkcji i analizy zagrożeń HACCP).
   W przypadku produktów innowacyjnych, w zupełnie nowych opakowaniach, zawierających w składzie nietestowane wcześniej surowce, dopuszcza się wydłużenie procesu testowania produktu oraz dobierania rodzaju opakowania. W ramach prac dochodzi również do przeanalizowania aspektów środowiskowych oraz warunków z punktu widzenia BHP.
   
5. Kolejny etap polega na przeprowadzeniu badań przechowalniczych, mających na celu określenie terminu przydatności do spożycia danego produktu. Nowe produkty badane są zarówno w wewnętrznym Laboratorium Spółki, jak i w zewnętrznych akredytowanych laboratoriach. Nowe produkty mają określaną wartość odżywczą, która jest oznaczana na podstawie zlecanych przez Spółkę badań w akredytowanych laboratoriach.
   
6. W końcowej fazie procesu projektowania każdy z nowych produktów ma opracowywaną specyfikację wyrobu gotowego. Jest ona opracowywana zgodnie z zatwierdzonym wzorem specyfikacji wewnętrznej lub na dokumencie przekazanym przez klienta.
   
7. Równolegle z przedstawionym powyżej etapem powstawania specyfikacji nowego produktu, przeprowadzane są także prace nad jego komercjalizacją.
   Przykładowym projektem realizowanym w ramach Obszaru B+R Nowości był cykl prób zrealizowanych z podmiotem zewnętrznym – C.H. z zaszczepianiem czystymi kulturami bakteryjnymi z rodzaju Lactobactillus mieszanek warzyw korzeniowych i liściastych. Przeprowadzone badania podstawowe w skali laboratoryjnej dowiodły zasadności stosowania na etapie produkcji zaszczepu bakterią fermentacji mlekowej.
   Uzyskane tą drogą produkty po zalaniu wodą poddawano procesowi inkubacji w temperaturach optymalnych do wzrostu mikroflory, uzyskując po kilku dniach inkubacji kwaszone warzywa z gwarancją prawidłowego kierunku fermentacji bez przerostu mikroflory saprofitycznej niepożądanej w fermentacji mlekowej. Wspomniane badania prowadzące do powstania zupełnie nowego produktu są ważne w aktualizowanym obecnie programie rekonstrukcji stosowanych w tradycji i kulturze kulinarnej Europy środkowo-wschodniej procesów utrwalania. Na chwilę obecną wyniki prac ww. projektu nie wzbogaciły jeszcze oferty Spółki. Prace nad Projektem będą kontynuowane, a jego wyniki uzależnione są od opinii klientów oraz panujących trendów naturalnego utrwalania produktów poprzez kwaszenie.
   Należy dodać, że Dział R&D odpowiedzialny jest za wdrażanie nowych produktów przy zastosowaniu specyficznego procesu technologicznego stosowanego w procesie wytwarzania warzyw ciętych o minimalnym stopniu przetworzenia - Firma C do współpracy w zakresie możliwości zastosowania mechanizmu inhibicji kompetycyjnej wyselekcjonowanej kultury Lactobacillus curvatus w odniesieniu do Listeria monocytogens zaprosiła jedynie Dział R&D Spółki.
   
   
   
   
   

Następnym projektem, który można przywołać, jako przykład powstania nowego produktu, są lunchboxy, będące alternatywą dla pełnowartościowego posiłku w ciągu dnia. W wyniku zainicjowania i koordynacji Działu R&D Spółka wprowadziła na rynek nowy produkt, tj. lunchbox z zastosowaniem insertów zawierających dodatki wymagające odmiennych niż sałaty cięte warunków przechowywania.

Produkty znajdujące się w lunchboxach na bazie warzyw świeżych zawierają inserty pakowane w nisko-tlenowych warunkach przy zastosowaniu technologii MAP. Proces został zakończony sukcesem.

Produkty wytworzono ww. sposób utrzymują trwałość i świeżość na poziomie 8 dni.

Kolejnym Obszarem B+R jest obszar Ulepszenia. Projekty z tego obszaru polegają na ulepszeniu już istniejących produktów, bądź obecnie wykorzystywanych procesów technologicznych. Sam proces przygotowania do projektu z Obszaru B+R Ulepszenia oraz jego realizacja są analogiczne jak w przypadku kreowania nowego produktu w ramach Obszaru B+R Nowości. Procedura przewiduje pominięcie wybranych etapów, jeżeli zmiany wprowadzone nie są istotne dla realizacji danego kroku.

Projekty te są realizowane według następującego schematu:

1. Pierwszy etap Ulepszeń przewiduje przedstawienie pomysłów w obszarze ulepszeń, które mogą być zgłaszane praktycznie przez każda osobę/komórkę Spółki. Prezentacja pomysłów oraz dyskusja merytoryczna odbywa się podczas spotkań Zespołu NPD. Przebieg spotkań dokumentowany jest w postaci raportów Zespołu NDP (dalej jako: „Raporty”), które przedstawiają listę uczestników oraz dokładną specyfikację zgłoszonych pomysłów.
   
2. W następnym kroku Dział R&D przedstawia propozycję wariantów przeznaczonych do testowania oraz dokonuje analizy i oceny zweryfikowanych produktów.
   Dział R&D na tym etapie koncentruje się w szczególności na analizie przyczyn niezgodności.
   Wypracowane wnioski determinują zakres działań koniecznych dla usprawnienia procesu lub produktu.
   Czynności podejmowane przez Dział R&D obejmują: wskazania, sugestie rozwiązań, informacje o dostawcach technologii, surowców lub materiałów opakowaniowych.
   
3. Kolejny etap polega na weryfikacji możliwości produkcyjnych Spółki oraz ocena przygotowanych prób przechowalniczych, przy uwzględnieniu uwarunkowań związanych z bezpieczeństwem i legalnością produktu (analiza pod kątem obecności substancji alergizujących, weryfikacja adekwatności schematu produkcji i analizy zagrożeń HACCP). Dział R&D dokonuje także wstępnej kalkulacji wybranych wariantów.
   
4. Po podjęciu decyzji o wprowadzeniu ulepszeń do konkretnego produktu dochodzi do opracowania specyfikacji wyrobu gotowego oraz wykorzystywanych do jego produkcji surowców. Z kolei po podjęciu decyzji o wprowadzeniu ulepszeń do konkretnego procesu produkcyjnego dochodzi do opracowania specyfikacji mającej na celu szczegółowe określenie planowanych ulepszeń.
   
5. W kolejnym kroku dział R&D we współpracy z laboratorium przeprowadza badania wartości odżywczej ulepszonych produktów oraz wdraża proces testowania produktu oparty na mikrobiologicznych badaniach przechowalniczych.
   
6. Na końcu procesu Ulepszeń mają miejsce działania logistyczno-dokumentacyjne, polegające na dopracowaniu rodzaju i wielkości opakowań, przygotowanie dokumentacji papierowej oraz fotograficznej przeprowadzanych etapów i harmonogramów wdrożeń. W razie potrzeby, dochodzi także do opracowania i przygotowania nowej szaty graficznej dla ulepszonych produktów.
   
7. W nawiązaniu do wyżej przedstawionego etapu produkcji, dochodzi jednocześnie do procesu komercjalizacji zmodernizowanego produktu i wprowadzenia go na listy produktów w sieciach.
   
   

W ramach Obszaru B+R jakim są Ulepszenia realizowane są także Projekty polegające na wytworzeniu danego produktu na konkretne zlecenie Klienta. Klient przekazuje jedynie parametry i wytyczne danego produktu, natomiast samo opracowanie i przeprowadzenie procesu technologicznego należy do Spółki.

Co prawda wprowadzenie zmian do specyfikacji pierwotnie ustalanych z Klientem wymaga uzyskania jego akceptacji, natomiast cały proces wytworzenia Produktu, tzn. jego opracowanie spoczywa na Wnioskodawcy.

Przykładowym projektem realizowanym w obszarze Ulepszeń jest realizacja prac projektowych ciągów technologicznych z rozbudową funkcjonalności urządzeń technologicznych, tj. automatycznych procesów ważenia ingrediencji miksów sałat w warunkach ciągłości procesu. W wyniku realizacji prac ukierunkowanych na ulepszenie procesu produkcji, w zakładzie produkcyjnym Spółki zainstalowano funkcjonalny ciąg technologiczny wyposażony w unikalne systemy wagowej kontroli składników.

Kolejnym przykładem projektu realizowanego w Obszarze B+R Ulepszeń jest przeprowadzenie procesu doboru możliwie najlepszej technologii do mieszania składników wieloskładnikowych dań gotowych znajdujących się w ofercie Spółki. Celem projektu był dobór optymalnej i uniwersalnej technologii do mieszania warzyw świeżych z dodatkami typu kasze, makarony sosy przyprawy i dodatki funkcjonalne do żywności. Przeprowadzono szereg testów z wykorzystaniem alternatywnych rozwiązań dla uzyskania wyznaczonych celów technologicznych z priorytetyzacją celu po stronie mieszania, w wyniku czego doszło do zmodernizowania technologii pod względem optymalizacyjno-funkcjonalnym.

Dział R&D współpracuje ściśle z innymi komórkami organizacyjnymi Spółki w zakresie wynikającym z kompetencji i odpowiedzialności. W ramach obszaru Ulepszenia Spółka organizuje symulowane produkcje testowe w celu m.in. oszacowania zapotrzebowania na etapy, czy realizacji testów wydajnościowych. Procesy testowe koordynowane są przez Dział R&D w celu doboru odpowiedniego zakresu parametrów procesowych, ustalenia schematu technologicznego oraz wyznaczenia punktów kontroli (na podstawie analizy zagrożeń) oraz krytycznych punktów kontroli aż do zamknięcia planu HCCP. Wszystkie wspomniane powyżej czynności mają na celu zoptymalizowanie procesów produkcji, a co za tym idzie ulepszenia działalności Spółki.

Trzeci z Obszarów B+R Spółki to Badania. Projekty z obszaru Badania uwzględniają tworzenie prototypów i realizację próbnych produkcji w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych. Dodatkowo, służą opracowywaniu optymalnych procesów produkcyjnych, doborem parametrów procesowych dla uzyskania bezpieczeństwa produkcji, przy jednoczesnym wypracowaniu jak najwyższych standardów jakości oraz poziomu zadowolenia Klienta.

Obszar Badań realizowanych przez Spółkę jest nieodłącznym elementem wcześniej przedstawionych Obszarów B+R, tj. Nowości i Ulepszenia, a proces przeprowadzania projektów jest analogiczny do wyżej opisanych.

W ramach obszaru Badań realizowane są projekty, związane z realizacją prób technologicznych w mikroskali na poziomie testów laboratoryjnych oraz przeprowadzaniem symulowanej produkcji na etapie przedwdroźeniowym w wielu powtórzeniach. Celem takiej produkcji testowych jest opracowanie optymalnej receptury oraz dobór parametrów procesowych dla uzyskania bezpieczeństwa produkcji oraz wypracowanie standardów jakościowych. Badania przeprowadzane są przez Spółkę, przy zastosowaniu dedykowanych dla niej narzędzi. Przykładem jest pilotażowa linia do realizacji prób związanych z planem poszerzania portfolio oferty o dania gotowe ze znaczącym udziałem kasz, makaronów i roślin strączkowych. Linia pilotażowa posiada pełną zdolność funkcjonalną pozwalająca na realizację procesów Cook&Chill (tj. gotowanie, schładzanie, pasteryzacja, pieczenie, smażenie i gotowanie na parze), wykorzystywanych przy produkcji Nowości.

Dodatkowo, w obrębie obszaru jakim są Badania dochodzi do analizy etapów procesu technologicznego pod kątem wydajności procesowych z identyfikacją tzw. wąskich gardeł. Dział R&D odpowiedzialny jest za doradztwo w zakresie doboru maszyn i urządzeń procesowych pozwalających na realizację procesów w warunkach zachowania optymalnej higieny oraz wydajności procesu (w ścisłej koniunkcji z etapami poprzedzającymi i następującymi). Przykładem są przeprowadzane testy możliwości zastosowania dozowników wolumetrycznych do dozowania składników o właściwościach lepko-sprężystych, uniemożliwiających zastosowanie wag kombinacyjnych do procesu ważenia i deponowania składników. W wyniku przeprowadzonych badań, jedna z firm produkcyjnych na zlecenie Spółki opracowała projekt urządzenia do precyzyjnego dozowania kasz i makaronów, który znalazł zastosowanie w projektowanych ciągach technologicznych do dań gotowych, o których wspomniano przy obszarze Ulepszenia.

Kolejnym przykładowym projektem z obszaru badania, koordynowanym przez Dział R&D, są badania koncentrujące się na aspektach mikrobiologicznego bezpieczeństwa żywności, polegające na identyfikacji zagrożeń ze strony wirusowych czynników patogennych w stosowanych do produkcji surowcach. W ramach realizacji badań o bardzo szerokim zakresie Spółka, jako pierwsza w Polsce zrealizowała program badań warzyw liściastych pochodzących z upraw krajowych oraz importowanych z Włoch i Hiszpanii. Badania te były połączone z cyklem szkoleń zewnętrznych oraz audytami praktyk stosowanych w uprawach oraz produkcji. Wyniki przeprowadzanych badań zostaną wykorzystane w przyszłości w obszarach: Nowości i Ulepszenia.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane prace w Obszarach B+R:

1. są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii określanej przez dedykowanych pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę oraz niezbędne doświadczenie;
2. mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów;
3. są w dokładny sposób dokumentowane w ewidencji Spółki, bez względu na wynik przeprowadzanego procesu technologicznego;
4. dotyczą opracowywania nowych produktów i procesów oraz wprowadzania do nich zmian, w celu ich ulepszenia.
   
   

Dodatkowo, Spółka:

1. planuje prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej (tj. Obszary B+R) również w przyszłości;
   
2. zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e Ustawy CIT.
   
3. będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;
   
4. nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
   
5. nie uzyskała dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;
   
6. nie otrzymuje żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się pod ulgę badawczo-rozwojową.
   
   

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi projektami z Obszarów B+R są alokowane:

1. Wynagrodzenia przeznaczone dla wyspecjalizowanych pracowników biorących udział w realizacji działań z Obszarów B+R; (dalej: „Koszty Osobowe”).

Podstawową komórką organizacyjną odpowiedzialną za systematyczny rozwój procesów i produktów w Spółce jest dział R&D, zatrudniający wykwalifikowanych pracowników, dalej Pracownicy R&D.

Projekty realizowane są w dużej mierze przez Pracowników R&D zatrudnionych na umowę o pracę, z której bezpośrednio wynikają poniżej opisane obowiązki (w zakresie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę).

W ramach Projektów realizowanych w ramach Obszarów B+R, Pracownicy R&D odpowiedzialni są m.in. za:

1. opracowywanie propozycji nowych/ulepszonych produktów lub procesów we współpracy z innymi działami oraz Zespołu NPD;
2. koordynację procesów lub technologii wykorzystywanych na etapie wdrożenia nowych produktów;
3. aktywny udział w pracach projektowych w ramach nowego produktu/produkcji, bądź jego modernizacji;
4. nadzór nad fazą przygotowania i testowania produktów i procesów (np. produkcja próbna na potrzeby testów);
5. monitorowanie parametrów jakościowych wytworzonych prototypów produktów/ procesów;
6. analiza trendów bieżących i długookresowych na rynku warzyw świeżych i przetwórstwa owocowo-warzywnego;
7. opracowanie specyfikacji i uzgodnienie specyfikacji z klientem, jeżeli projekt jest dedykowany dla określonej sieci sprzedaży.
   
   

Dodatkowo, w realizacji działań związanych z opisaną we wniosku działalnością B+R, bierze udział szersze grono pracowników, (dalej jako: „Pracownicy”), których umowy mogą nie zawierać zapisów wskazujących na obowiązki z zakresu B+R.

Powyższe obowiązki Pracowników R&D wynikają wprost z dokumentów „Zakres czynności pracownika”, które stanowią załączniki do umów o pracę poszczególnych Pracowników R&D, bądź z wewnętrznej dokumentacji Spółki (raporty ze spotkań NPD, dokumentacja Capex, karty projektu), która w jasny, bezsprzeczny sposób wskazuje:

• którzy pracownicy biorą udział w realizacji poszczególnych projektów;
  
• całkowitą liczbę godzin zaangażowania wszystkich pracowników biorących udział w projekcie;
  
• wartość zaangażowania pracowników biorących udział w danym projekcie.
  
  

2. Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu w każdym z Obszarów B+R; (dalej: „Koszty Eksploatacyjne”).

3. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością; (dalej: „Odpisy Amortyzacyjne”).

Wyżej wymienione wydatki związane z realizacją projektów z Obszarów B+R stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Koszty Projektów z Obszaru B+R są ewidencjonowane w systemie księgowym na kontach kosztowych ze wskazaniem szczegółowego miejsca powstania kosztów, co pozwala na szczegółową analizę kosztów przypisanych Obszarowi B+R (ewidencja pomocnicza).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Projektów z Obszarów B+R opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone w związku z realizacją Projektów z Obszarów B+R, stanowiące wydatki pracownicze, koszty ponoszone na materiały, surowce, czy narzędzia oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy pracach z Obszarów B+R (dalej: Koszty B+R) stanowią koszty kwalifikowane z art. 18d ust. 2 Ustawy CIT i podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ustawy CIT. Tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 18d Ustawy CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, tzw. koszty kwalifikowane. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustawa CIT w art. 18d ust. 2 doprecyzowuje, jakie koszty mogą być uznane za koszty kwalifikowane - są to m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
   1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
   
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
   2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.
   
   

W oparciu o art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Dodatkowo, przepisy wskazują, że do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zasadą jest by w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie były uwzględniane koszty, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik oraz by ten sam wydatek nie był uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Warunek ten został zawarty w art. 18d ust. 5 Ustawy CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak wskazuje art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodu, koszty potrącane są w dacie ich uzyskania. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, w brzmieniu po 1 stycznia 2019 r. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
   
   

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d Ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W nawiązaniu do art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dodatkowo, w art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, ustawodawca określa jakie sposoby rozliczania mogą zostać przez podatnika zastosowane w odniesieniu do kosztów prac rozwojowych. Według ww. przepisu koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
   
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
   
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
   
   

Odnosząc się do powyżej przywołanych przepisów Spółka wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, zalicza następujące koszty związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową:

1. Koszty Osobowe ponoszone przez Wnioskodawcę, głównie z tytułów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”), czyli należności z tytułu wynagrodzeń za pracę oraz składek z tytułu tych należności dotyczących pracowników zatrudnionych w dziale R&D.

Pracownicy zatrudnieni w Dziale R&D w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują czynności związane jedynie z działalnością badawczo rozwojową Spółki. Zatem, na koszty osobowe składają się głównie wydatki związane z pracownikami zatrudnionymi w wydzielonej jednostce organizacyjnej na podstawie umów o pracę, z których jasno wynikają obowiązki z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Spółki, wszystkie koszty w świetle art. 12 ust. 1 ustawy PIT, poniesione w związku z zatrudnieniem Pracowników R&D stanowią koszty kwalifikowane, związane z działalnością badawczo-rozwojową. Na potwierdzenie powyższego można wskazać fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-4010.484.2018.1.MR. Organ odniósł się w niej do wynagrodzeń dla osób pracujących m.in. w działach R&D w oparciu o umowę o pracę, umowę o dzieło oraz umowę zlecenie oraz stwierdził, że Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że wszelkie należności pracowników wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, a także przychody z działalności wykonywanej osobiście w myśl art. 13 ust. 8 lit. a, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, Spółka do kosztów kwalifikowanych może zaliczyć w całości wynagrodzenie Pracowników R&D, ponieważ w ramach swoich obowiązków wynikających z umów o pracę, wykonują oni prace związane jedynie z działalnością badawczo rozwojową Spółki.

2. Koszty Eksploatacyjne, związane z nabyciem materiałów i surowców wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych nad Projektami z Obszarów B+R.

W odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz analizy stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, takie koszty zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o ile występuje pomiędzy nimi a działalnością badawczo-rozwojową bezpośredni związek. W ocenie Wnioskodawcy, związek ten jest zachowany i wykazywany poprzez fakt, że są niezbędne do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, bo bez nich nie można by było projektować, testować i kontrolować jakości komponentów użytych w ramach Projektów: Nowości, Ulepszenia, czy Badania.

Powyżej przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych organów podatkowych m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS, w której organ podatkowy stwierdza, że kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R. Powyższe dotyczy również wymienionych we wniosku narzędzi, o ile wykorzystywane są one wyłącznie do zadań w ramach realizacji prac B+R. W przeciwnym wypadku, narzędzia będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą one służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
  
• interpretacji indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.182.2017.1.MR, w której organ potwierdził, że Wnioskodawca ma prawo uwzględniania w podstawie obliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową wydatki ponoszone na nabycie surowców i materiałów:
  Opisane w stanie faktycznym Materiały i Wyposażenie mogą zostać uznane za:
  
  • surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (do tej kategorii w ocenie Spółki zaliczyć można chociażby papier, na którym zapisywana jest cała dokumentacja dotycząca Nowych Produktów, przy założeniu iż efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę są Nowe Produkty w znaczeniu abstrakcyjnym),
  • materiały w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (składniki majątku zużywane w toku prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej).
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.54.2018.2.APO, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę (producenta lodów), który stwierdził, że:
  Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. [...] przytoczony przepis pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów (stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do zakończenia prac rozwojowych sukcesem. Jeżeli wykorzystanie tych materiałów jest niezbędne do realizacji projektu (a tym samym pozytywnego zakończenia prac badawczo-rozwojowych), to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.
  
  
  

W opinii Wnioskodawcy, wydatki związane z nabyciem materiałów i surowców należy uznać za koszty kwalifikowane, gdyż są one niezbędne do realizowania Projektów z Obszarów B+R. Zachodzi zatem bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

3. Odpisy amortyzacyjne

Kolejną kategorią kosztów ponoszonych przez Spółkę są Odpisy amortyzacyjne, tj. koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w pracach badawczo-rozwojowych Spółki - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są również niezbędne w pracach badawczo-rozwojowych Obszarów B+R. Nie podlega wątpliwościom, że Wnioskodawca musi posiadać specjalistyczną aparaturę oraz oprogramowanie pozwalające na wprowadzanie modyfikacji i tworzenie nowych produktów spożywczych. Na potwierdzenie ww. poglądu można powołać jedną z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.263.2018.2.JS, który stwierdził, że uznać należy, że mając na uwadze treść art. 18d ust. 3 oraz 18d ust. 2 pkt 3 updop, dokonywane w danym roku podatkowym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością), jak i koszty nabycia materiałów - z uwagi na fakt, że wykorzystywane są wyłącznie w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej - stanowią u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane i mogą w całości stanowić podstawę kalkulacji tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 cyt. ustawy.

W sytuacji natomiast, kiedy opisane składniki będą wykorzystywane tylko częściowo do prac badawczo-rozwojowych, w takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie jedynie wydzielona część (procentowo), na podstawie czasu użytkowego wykorzystywanego składnika do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Takie stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.502.2017.2.MST, zaznaczając, że w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy i interpretacje indywidualne oraz przenosząc je na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka uważa, że działalność przez nią prowadzona spełnia przedstawione wymagania niezbędne do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wydatki ponoszone w związku z realizacją Projektów z Obszarów B+R stanowią tzw. koszty kwalifikowane, co świadczy o możliwości skorzystania z preferencji, jaką jest ulga na działalność badawczo-rozwojową opisana w art. 18d Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn.zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
   
   

Stosownie do art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k updop, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy, zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty,

-przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
   
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
   
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,
   
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
   
5. podatnikowi, który w roku podatkowym korzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
   
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
   
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
   
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
   
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
   
   

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że:

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 updop, wydatków pracowniczych dotyczących Pracowników wykonujących prace z Obszaru B+R.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy jednak wskazać, że odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Tym samym, stanowisko Spółki zgodnie, z którym może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w całości wynagrodzenie Pracowników R&D, ponieważ w ramach swoich obowiązków wynikających z umowy o pracę, wykonują oni prace związane jedynie z działalnością badawczo-rozwojową Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 updop, wydatków ponoszonych na materiały, surowce i narzędzia wykorzystywanych w pracach z Obszaru B+R.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 udpop, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i narzędzi, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisane we wniosku wydatki na nabycie materiałów, surowców i narzędzi bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w pracach z Obszaru B+R.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, stanowisko Spółki, zgodnie z którym będzie uprawniona do odliczenia odpisów amortyzacyjnych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w części, w której środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, za nieprawidłowe należy uznać zatasowanie podstawy prawnej do uznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za koszty kwalifikowane w związku z realizacją Projektów z Obszarów B+R tj. art. 18d ust. 2 updop.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie:

• ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Projektów z Obszarów B+R będą stanowiły koszty kwalifikowane dotyczące:
  
  • wydatków pracowniczych – jest nieprawidłowe,
  • wydatków ponoszonych na materiały, surowce i narzędzia – jest prawidłowe,
  • odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – jest prawidłowe.
• zastosowanej podstawy prawnej do uznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za koszty kwalifikowane w związku z realizacją Projektów z Obszarów B+R – jest nieprawidłowe
  
  

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.