Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.98.2019.2.KB
z 24 kwietnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania przez Wnioskodawcę importu usług w związku z rozliczeniem podziału marży – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania przez Wnioskodawcę importu usług w związku z rozliczeniem podziału marży. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 12 kwietnia 2019 r.) o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, częścią międzynarodowej Grupy kapitałowej (Grupa), liczącej ponad 20 podmiotów zlokalizowanych w różnych krajach.

Jedną z podstawowych działalności Grupy jest produkcja i sprzedaż mat samochodowych. Powyższa grupa podmiotów zaliczana jest do segmentu automotive, w ramach którego działa 21 podmiotów kontrolowanych przez spółkę X. Ze względu na globalny charakter działalności koncernów samochodowych, a także aspekty logistyczne, Grupa zlokalizowała zakłady produkcyjne i firmy dystrybucyjne na niemalże wszystkich kontynentach, co umożliwia realizację dostaw mat samochodowych na rzecz globalnych klientów.

Podmioty funkcjonujące w strukturze Grupy są podzielone funkcjonalnie. W ramach każdego z segmentów funkcjonują podmioty prowadzące działalność produkcyjną, dystrybucyjną, usługową i holdingową, co zapewnia wysoki poziom specjalizacji i koncentrację na poszczególnych procesach tworzących łańcuch wartości dodanej.

Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność w zakresie produkcji oraz konfekcjonowania wykładzin do samochodów oraz dla gospodarstw domowych.

Dystrybucją wyrobów gotowych wytwarzanych przez Wnioskodawcę zajmuje się spółka A (dalej: A) (dystrybucja produktów przeznaczonych dla sektora automotive). A prowadzi działania dystrybucyjne w ramach dwóch modeli sprzedażowych: pierwszy z nich zakłada odsprzedaż towarów zakupionych uprzednio od Wnioskodawcy, natomiast drugi – realizację przez Wnioskodawcę bezpośrednich dostaw na rzecz klientów pozyskanych przez spółkę A. Wybór modelu determinowany jest przez odbiorcę wyrobów i uzależniony jest od preferencji odbiorcy (koncern samochodowy).

W kontekście powyższego, w zakresie obrotu towarowego w ramach działalności automotive następujące transakcje są realizowane pomiędzy Wnioskodawcą i A:

• sprzedaż wyrobów gotowych przez Wnioskodawcę na rzecz A,
• rozliczenie marży pomiędzy Wnioskodawcą a A (tzw. rozliczenie marży na transakcji).
  
  

Realizacja transakcji podziału marży wynika z podziału funkcjonalnego obowiązującego w Grupie, zgodnie z którym u Wnioskodawcy są skoncentrowane funkcje związane z działalnością wytwórczą oraz logistyczną obsługą kontrahentów, natomiast działalność spółki A koncentruje się na opracowaniu, kontraktowaniu i dystrybucji produktów wytworzonych przez inne podmioty produkcyjne z Grupy na poszczególnych rynkach zbytu.

W ramach wskazanego podziału funkcji w Grupie kapitałowej A skupia następujące aktywności:

• dbałość o renomę i rozpoznawalność Grupy jako dostawcy wysokiej jakości wykładzin samochodowych;
• rozwój nowego projektu klienta, obejmujący analizę wymagań technicznych i inżynieryjnych, ofertowanie, realizację fazy opracowania prototypów oraz finalne zatwierdzenie koncepcji produktu do masowej produkcji, działania techniczne i organizacyjne związane z zarządzaniem projektami i koordynacja i ewidencja nowych projektów produktowych na poziomie wszystkich zakładów produkcyjnych oraz wdrażanie narzędzi do globalnego zarządzania projektami;
• uzgodnienie z klientem rodzaju materiałów i komponentów wykorzystywanych przy produkcji wykładzin samochodowych, zgodnie z wymogami klienta, dotyczącymi specyfiki technicznej (palność, ścieralność, tłumienie hałasu, absorbcja drgań itp.) oraz ich estetyki (dobór i rozwój kolorów, grafika, haft);
• wskazanie preferowanych dostawców, którzy spełniają normy przewidziane dla rynku automotive oraz zapewniają dostawy komponentów (materiałów) zgodnych z wymogiem technicznym i jakościowym klienta,
• utrzymywanie tzw. zapasu „obsolete”, tj. zapasu nienadającego się do gospodarczego wykorzystania, który obejmuje również surowce polskiej spółki, a jego istnienie wynika np. z konieczności realizowania zamówień o charakterze indywidualnym i konieczności składania zamówień u dostawcy na minimalną ilość materiałów, które nie zostają wykorzystane w całości w procesie produkcyjnym;
• budowa kanałów dystrybucji, negocjowanie cen i zawieranie umów sprzedaży, utrzymywanie bezpośrednich kontaktów z klientami.
  
  

Dystrybucja wykładzin samochodowych wytworzonych przez Wnioskodawcę prowadzona jest przez spółkę A w ramach dwóch modeli dystrybucyjnych, tj. poprzez:

• zakup wyrobów gotowych (wykładzin samochodowych) od Wnioskodawcy oraz ich sprzedaż na rynkach zagranicznych (dalej: model I);
• realizację dostaw wyrobów gotowych i towarów handlowych przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotów z sektora automotive. Od sprzedaży zrealizowanej w ramach powyższego kanału dystrybucji dokonywane jest rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą i A w związku z podziałem marży z tytułu funkcji pełnionych przez A w łańcuchu wartości dodanej (dalej: model II). Podkreślić należy, że podział marży, może się wiązać zarówno z jej obniżeniem u Wnioskodawcy jak i powiększeniem.
  
  

W ramach obydwu modeli dystrybucji, spółka A prowadzi aktywne działania związane z pozyskiwaniem nowych odbiorców na rynku automotive oraz utrzymywaniem relacji z dotychczasowymi kontrahentami.

Wybór modelu dystrybucji zależny jest od preferencji kontrahentów pozyskanych przez spółkę A. Każdy z nich ma możliwość dokonania zakupu bezpośrednio od Wnioskodawcy lub nabycia asortymentu za pośrednictwem spółki A. W sytuacji, kiedy zakup wykładzin samochodowych następuje od spółki holenderskiej, A nabywa towary od Wnioskodawcy oraz dokonuje ich odsprzedaży na poszczególnych rynkach terytorialnych. Zgodnie z modelem dystrybucji obowiązującym w Grupie, koncerny samochodowe mają również możliwość dokonania zakupu wykładzin samochodowych bezpośrednio od Wnioskodawcy. W takiej sytuacji Wnioskodawca oraz A dokonują rozliczenia marży (czyli jej korekty u Wnioskodawcy), w związku z zaangażowaniem się A w proces sprzedaży i inne funkcje pełnione w łańcuchu dostaw.

Zgodnie z ustaleniami stron (przyjętą polityką cen transferowych), niezależnie od modelu dostaw, ceny sprzedaży wyrobów gotowych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych mają zapewnić Wnioskodawcy osiągnięcie narzutu zysku na średnim poziomie wpisującym się w przyjęty przez Wnioskodawcę i A przedział. Od strony metodologicznej, całe rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą i A odpowiada zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto.

W związku z powyższym w modelu II, w oparciu o przyjęte zasady rozliczeń, dochodzi do rozliczenia z tytułu podziału marży, który to podział może wiązać się z oddaniem części marży przez Wnioskodawcę do A albo może się wiązać z rekompensatą niedostatecznej marży przez A na rzecz Wnioskodawcy. To rozliczenie wynika, przy realizacji wspólnego kontraktu na rzecz odbiorcy, na przypisaniu każdemu z podmiotów marży, odpowiadającej pełnionym funkcjom w łańcuchu dostaw i wartościom dodanym w łańcuchu dostaw. Należy wskazać, że w obu modelach, pełnione funkcje przez podmioty nie ulegają zmianie, a ostateczny poziom marży osiągany przez Wnioskodawcę i A jest ustalany wg tych samych zasad.

Powyżej opisane rozliczenia będą miały miejsce również w przyszłości, stąd wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Wniosek jest składany ponownie, gdyż Wnioskodawca nie uzupełnił w terminie 7 dni braków formalnych, które dotyczyły doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1. Czy korektę marży – jej rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a spółką A można/będzie można powiązać z konkretnym zakupem towarów lub usług (fakturą/fakturami zakupu) bądź z konkretną sprzedażą (fakturą/ fakturami sprzedaży),
2. Czy ww. rozliczenie ma/będzie miało bezpośrednie przełożenie na ceny zakupionych bądź sprzedawanych produktów?
   
   

W związku z powyższym Wnioskodawca niniejszym udziela odpowiedzi, że:

1. Korekta marży dokonywana jest w rozliczeniach miesięcznych, obejmując wszystkie transakcje sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych, dokonywane przez Wnioskodawcę. Tak więc poprzez tę korektę marża jest powiązana z konkretnymi fakturami. Mechanizm korekty marży polega na ustaleniu różnicy pomiędzy wartością faktur sprzedaży a kosztem wytworzenia zbywanych wyrobów.
2. Powyżej opisane rozliczenie pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży (nie ma też wpływu na ceny zakupu).
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z rozliczeniem jakie ma miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a A, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania importu usług w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu rozliczenia z A nie jest on podatnikiem podatku VAT i nie jest zobowiązany do rozpoznania importu usług z uwagi na to, że rozliczenie to nie wiąże się z świadczeniem usług przez A na rzecz Wnioskodawcy. Rozliczenie to odpowiada bowiem przypisaniu każdemu z podmiotów w całym łańcuchu dostaw takiej część zysku, która odpowiada pełnionym funkcjom w tym procesie przez Wnioskodawcę i A.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Stosownie z brzmieniem art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku więc świadczenia usług, dla których nie zastrzeżono stosowania szczególnych przepisów o ustalaniu miejsca świadczenia usług, zastosowanie znajduje reguła ogólna, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby usługobiorcy.

W takich okolicznościach to usługobiorca jest podatnikiem dla danego świadczenia, o czym stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
   
   

Na podstawie powyżej wskazanych przepisów jeśli podmiot posiadający siedzibę na terytorium Polski nabywa usługę od podmiotu zagranicznego, dla której miejsce świadczenia określone jest na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b ustawy VAT, to podmiot ten jest podatnikiem z tytułu nabytej usługi (tzw. import usług). Podatnik taki obowiązany jest do wykazania podatku należnego z tytułu tej usługi i jednocześnie uprawniony jest do odliczenia tego podatku, jeśli usługę nabył w związku z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej wskazane przepisy nie znajdują zastosowania w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Pomimo, iż ustawowa definicja wyrażenia „odpłatnego świadczenia usług” jest szeroka, to jednak w orzecznictwie (w tym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. w sprawie C-16/93) i w interpretacjach indywidualnych podnosi się, że dla uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu (odpłatne świadczenie usług), muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• istnienie stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia usług,
• odpłatność świadczenia,
• możliwość wyrażenia wynagrodzenia za świadczoną usługę w pieniądzu,
• bezpośredni związek wynagrodzenia ze świadczoną usługą (ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia),
• istnienie skonkretyzowanego beneficjenta świadczenia.
  
  

Powyższe potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPP3.4512.581.2016.2.EJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2016 r., nr 0461-ITPP1.4512.624.2016.1.DM czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r., nr IPPP1/443-607/14-2/MP. W tej ostatniej organ podatkowy wskazał, że: „Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy przy tym podkreślić, że oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
  
  

Tak więc, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

• istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub
• dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedną ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.
  
  

W analizowanym stanie faktycznym/opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o świadczeniu usług przez A na rzecz Wnioskodawcy. A w ramach ustalonych i przydzielonych w Grupie funkcji angażuje się w szereg aktywności wspierających sprzedaż wyrobów, a aktywności te są częścią całego procesu sprzedaży wyrobów. W szczególności zaangażowanie w określone funkcje niesie korzyść A będącej spółką dystrybucyjną, której celem jest budowanie silnej, rozpoznawalnej, konkurencyjnej marki na rynku dostawców akcesoriów samochodowych. Rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą a A nie są więc i nie mogą być utożsamiane z wynagrodzeniem za świadczenia na rzecz Wnioskodawcy ani też wynagrodzeniem, odzwierciedlającym wartość świadczeń, które dotyczyłyby korzyści uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. Nie istnieje więc stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a A, polegający na świadczeniu usług na rzecz Wnioskodawcy. Kwota rozliczenia de facto jest wypłatą tej części wartości kontraktu, która odpowiada wartości dodanej w łańcuchu dostaw, jaka wynika z pełnionych funkcji w tym procesie przez A. Takie rozliczenie prowadzi do korekty w zakresie narzutu zysku u Wnioskodawcy i nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony spółki, w szczególności kwota wynagrodzenia należnego spółce A nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań od niej wymaganych.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z rozliczeniami ze Spółką A, Wnioskodawca nie jest podatnikiem i nie jest zobowiązany do rozpoznania importu usług. Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.329.2017.3.JF oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP1-3.4512. 5.2017.1.JN.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że A nie wykazuje w swoich rozliczeniach podatku VAT kwot, dotyczących podziału marży, traktując to rozliczenie, jako niepodlegające podatkowi od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
   • w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
   
   

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, częścią międzynarodowej Grupy kapitałowej (Grupa), liczącej ponad 20 podmiotów zlokalizowanych w różnych krajach. Podmioty funkcjonujące w strukturze Grupy są podzielone funkcjonalnie. W ramach każdego z segmentów funkcjonują podmioty prowadzące działalność produkcyjną, dystrybucyjną, usługową i holdingową, co zapewnia wysoki poziom specjalizacji i koncentrację na poszczególnych procesach tworzących łańcuch wartości dodanej.

Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność w zakresie produkcji oraz konfekcjonowania wykładzin do samochodów oraz dla gospodarstw domowych. Dystrybucją wyrobów gotowych wytwarzanych przez Wnioskodawcę zajmuje się spółka A (dalej: A) (dystrybucja produktów przeznaczonych dla sektora automotive). A prowadzi działania dystrybucyjne w ramach dwóch modeli sprzedażowych: pierwszy z nich zakłada odsprzedaż towarów zakupionych uprzednio od Wnioskodawcy, natomiast drugi – realizację przez Wnioskodawcę bezpośrednich dostaw na rzecz klientów pozyskanych przez spółkę A. Wybór modelu determinowany jest przez odbiorcę wyrobów i uzależniony jest od preferencji odbiorcy (koncern samochodowy).

W kontekście powyższego, w zakresie obrotu towarowego w ramach działalności automotive następujące transakcje są realizowane pomiędzy Wnioskodawcą i A:

• sprzedaż wyrobów gotowych przez Wnioskodawcę na rzecz A,
• rozliczenie marży pomiędzy Wnioskodawcą a A (tzw. rozliczenie marży na transakcji).
  
  

Realizacja transakcji podziału marży wynika z podziału funkcjonalnego obowiązującego w Grupie, zgodnie z którym u Wnioskodawcy są skoncentrowane funkcje związane z działalnością wytwórczą oraz logistyczną obsługą kontrahentów, natomiast działalność spółki A koncentruje się na opracowaniu, kontraktowaniu i dystrybucji produktów wytworzonych przez inne podmioty produkcyjne z Grupy na poszczególnych rynkach zbytu.

Dystrybucja wykładzin samochodowych wytworzonych przez Wnioskodawcę prowadzona jest przez spółkę A w ramach dwóch modeli dystrybucyjnych, tj. poprzez:

• zakup wyrobów gotowych (wykładzin samochodowych) od Wnioskodawcy oraz ich sprzedaż na rynkach zagranicznych (dalej: model I);
• realizację dostaw wyrobów gotowych i towarów handlowych przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotów z sektora automotive. Od sprzedaży zrealizowanej w ramach powyższego kanału dystrybucji dokonywane jest rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą i A w związku z podziałem marży z tytułu funkcji pełnionych przez A w łańcuchu wartości dodanej (dalej: model II). Podkreślić należy, że podział marży, może się wiązać zarówno z jej obniżeniem u Wnioskodawcy jak i powiększeniem.
  
  

W ramach obydwu modeli dystrybucji, spółka A prowadzi aktywne działania związane z pozyskiwaniem nowych odbiorców na rynku automotive oraz utrzymywaniem relacji z dotychczasowymi kontrahentami.

Wybór modelu dystrybucji zależny jest od preferencji kontrahentów pozyskanych przez spółkę A. Każdy z nich ma możliwość dokonania zakupu bezpośrednio od Wnioskodawcy lub nabycia asortymentu za pośrednictwem spółki A. W sytuacji, kiedy zakup wykładzin samochodowych następuje od spółki holenderskiej, A nabywa towary od Wnioskodawcy oraz dokonuje ich odsprzedaży na poszczególnych rynkach terytorialnych. Zgodnie z modelem dystrybucji obowiązującym w Grupie, koncerny samochodowe mają również możliwość dokonania zakupu wykładzin samochodowych bezpośrednio od Wnioskodawcy. W takiej sytuacji Wnioskodawca oraz A dokonują rozliczenia marży (czyli jej korekty u Wnioskodawcy), w związku z zaangażowaniem się A w proces sprzedaży i inne funkcje pełnione w łańcuchu dostaw.

Zgodnie z ustaleniami stron (przyjętą polityką cen transferowych), niezależnie od modelu dostaw, ceny sprzedaży wyrobów gotowych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych mają zapewnić Wnioskodawcy osiągnięcie narzutu zysku na średnim poziomie wpisującym się w przyjęty przez Wnioskodawcę i A przedział. Od strony metodologicznej, całe rozliczenie pomiędzy Wnioskodawcą i A odpowiada zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto.

W związku z powyższym w modelu II, w oparciu o przyjęte zasady rozliczeń, dochodzi do rozliczenia z tytułu podziału marży, który to podział może wiązać się z oddaniem części marży przez Wnioskodawcę do A albo może się wiązać z rekompensatą niedostatecznej marży przez A na rzecz Wnioskodawcy. To rozliczenie wynika, przy realizacji wspólnego kontraktu na rzecz odbiorcy, na przypisaniu każdemu z podmiotów marży, odpowiadającej pełnionym funkcjom w łańcuchu dostaw i wartościom dodanym w łańcuchu dostaw. Należy wskazać, że w obu modelach, pełnione funkcje przez podmioty nie ulegają zmianie, a ostateczny poziom marży osiągany przez Wnioskodawcę i A jest ustalany wg tych samych zasad.

Korekta marży dokonywana jest w rozliczeniach miesięcznych, obejmując wszystkie transakcje sprzedaży na rzecz podmiotów niepowiązanych, dokonywane przez Wnioskodawcę. Tak więc poprzez tę korektę marża jest powiązana z konkretnymi fakturami. Mechanizm korekty marży polega na ustaleniu różnicy pomiędzy wartością faktur sprzedaży a kosztem wytworzenia zbywanych wyrobów. Powyżej opisane rozliczenie pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży (nie ma też wpływu na ceny zakupu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy w związku z rozliczeniem jakie ma miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a A jest on zobowiązany do rozpoznania importu usług w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy zauważyć, że aby u Wnioskodawcy wystąpił import usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, A musi świadczyć na jego rzecz usługę, zdefiniowaną zgodnie z art. 8 ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). TSUE wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał TSUE – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane są takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
   
   

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dokonywane rozliczenie marży pomiędzy Wnioskodawcą a A nie stanowi świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 8 ustawy. Opisane rozliczenie marży nie wiąże się z czynnością wzajemną, jak również nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony A na rzecz Wnioskodawcy. Podkreślić należy, że rozliczenie marży pomiędzy Wnioskodawcą i A jest związane z przypisaniem każdemu z podmiotów marży odpowiadającej pełnionym funkcjom w łańcuchu dostaw i wartościom dodanym w łańcuchu dostaw. Zatem w przedmiotowej sprawie nie występuje bezpośredni związek otrzymywanej lub płaconej przez Wnioskodawcę marży z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tym samym rozliczenie marży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie podlega opodatkowaniu przez Wnioskodawcę jako import usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, w związku z rozliczeniem jakie ma miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a A Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.