Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-3.4010.417.2018.2.KK
z 3 kwietnia 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 13 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash-poolingu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash-poolingu.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 28 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.417.2018.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 6 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) planuje przystąpić do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash-pooling), oferowanego w ramach grupy kapitałowej (dalej jako: „Grupa”). Uczestnikami przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego (z ang. zero-balancing cash pooling) są spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Uczestnicy”) należące do Grupy. Funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool leadera – dalej: „Pool Leader”) będzie pełnił francuski podmiot z Grupy powiązany kapitałowo ze Spółkami z Grupy, który prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek.

Pool Leader jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (Polski). Usługi cash-poolingu będą wykonywane przez Pool Leadera na rzecz Wnioskodawcy z terytorium Francji. Między Wnioskodawcą, a Pool Leaderem oraz pozostałymi Uczestnikami występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 Ustawy.

Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi poprzez zawarcie nienazwanej umowy typu cash-pooling, której celem jest poprawa płynności finansowej Spółki w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były co do zasady wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

Usługa cash-poolingu będzie świadczona przez Pool Leadera przy współpracy z bankiem działającym w Polsce (zwanym dalej: „Bankiem”) na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Pool Leaderem, w ramach której Bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury, tj. związaną z prowadzeniem rachunków jej Uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w strukturze cash poolingu zgodnie z treścią umowy i stosownymi wytycznymi Pool Leadera (dalej: „Umowa Cash-poolingu”). Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi Uczestnikami i Pool Leaderem.

Pool Leader działając na podstawie indywidualnych dwustronnych umów zawieranych pomiędzy nim a danym Uczestnikiem, dotyczących świadczenia przez Pool Leadera usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową grupy w ramach przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego, będzie upoważniony do działania w imieniu Uczestników oraz reprezentowania poszczególnych Uczestników w stosunkach z Bankiem (dalej: „Umowa Zarządzania Środkami”).

Pomiędzy Spółką a Uczestnikami nie będzie istnieć żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane byłyby świadczenia wzajemne lub wypłacane wynagrodzenie powiązane z płatnościami dokonywanymi w strukturze cash-pooling.

Mając na uwadze fakt, że z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 26 ww. ustawy uzyska nowe brzmienie Wnioskodawca wskazuje, że kwota należności wypłacanych na rzecz Pool leadera najprawdopodobniej nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 2.000.000 zł.

Jeżeli jednak kwota 2.000.000 zł zostanie przekroczona, to wówczas Wnioskodawca, na dzień wypłaty na rzecz Pool leadera należności przekraczających limit 2.000.000 zł będzie dysponował dokumentami, o których mowa w art. 26 ust. 7a znowelizowanej ustawy o CIT, które zostaną złożone przez osobę wskazaną w art. 26 ust. 7b tej ustawy (tj. kierownika jednostki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości).

Wspomniana struktura transakcyjna cash poolingu rzeczywistego będzie się opierać na następujących zasadach:

  1. Wszyscy Uczestnicy będą posiadać w Banku otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej: „Rachunki Bieżące”), z których każdy będzie dodatkowo posiadał subkonto, które będzie wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury cash-poolingu (dalej: „Subkonto”).
  2. Pool Leader, działający jako agent rozliczeniowy w ramach struktury cash poolingu rzeczywistego, otworzy w Banku specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem, którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących i Subkontach Uczestników do „zera” (dalej „ Rachunek Rozliczeniowy”).
  3. W ramach struktury cash poolingu rzeczywistego, w trakcie każdego dnia roboczego będą wykonywane następujące operacje:
    • Na początku każdego dnia roboczego, Uczestnicy będą zgłaszać Pool Leaderowi przewidywane salda na swoich Rachunkach Bieżących na zakończenie danego dnia oraz kolejnych dwóch dni roboczych. Jeżeli zgodnie z powyższą prognozą będą konieczne transfery z Rachunku Rozliczeniowego, Pool Leader zgłosi określone zapotrzebowanie do Banku.
    • Na zakończenie danego dnia roboczego będzie dochodziło do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Subkont oraz Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Subkontami, a następnie dokonywane będą rozliczenia pomiędzy Subkontami i Rachunkiem Rozliczeniowym, w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był „zerowy” stan Rachunków Bieżących Uczestników oraz Subkont na koniec każdego dnia. 
    • Środki wynikające z dodatniego salda na Subkontach będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera.
    • W przypadku, kiedy kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank w ramach Umowy za pośrednictwem rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.
  4. Wskazane powyżej konsolidowanie sald na rachunkach Uczestników będzie się odbywać zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:
    • W przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie w pierwszej kolejności kierowana z rachunku Bieżącego na Subkonto, a następnie z Subkonta na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera.
    • W przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie w pierwszej kolejności uzupełniany poprzez przekierowanie środków z Subkonta na Rachunek Bieżący, a następnie powstały w ten sposób debet na Subkoncie będzie pokrywany ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym.
  5. Wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w polskich złotych (dalej: „PLN”), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN.
  6. Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługiwać będą odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.
  7. Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej odpowiedzialny będzie wyłącznie Pool Leader. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich – odsetki kredytowe, jak i ujemnych – odsetki debetowe), ustalanych przez Pool Leadera na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym. Pool Leader jest zobowiązany do informowania uczestników zarówno o kwocie odsetek kredytowych jak i debetowych będących rezultatem dziennego konsolidowania sald na Rachunku Rozliczeniowym.
  8. Następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego kwartału Pool Leader będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten kwartał. Rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:
    • obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi Spółce oraz odsetkami, które Spółka obowiązana jest zapłacić,
    • doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na Rachunku Bieżącym Spółki (zobowiązania/należności głównej Spółki wobec Pool Leadera).
  9. Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie saldo kwoty głównej Spółki na Rachunku Bieżącym na dany dzień (będący pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zwiększać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na ten dzień. Jeżeli suma odsetek należnych Spółce za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana Spółka, saldo odsetek będzie dodatnie. Dodatnie saldo odsetek będzie zwiększać dodatnie saldo kwoty głównej na Rachunku Bieżącym na koniec danego dnia roboczego (będącego pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na Rachunku Bieżącym w tym dniu. W ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek.
  10. Struktura cash-poolingu rzeczywistego nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach struktury na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera. Zwrot tychże środków będzie następował na warunkach wynikających z danej Umowy Zarządzania Środkami zawartej pomiędzy Pool Leaderem a konkretnym Uczestnikiem. 
  11. Za usługi świadczone w ramach Umowy Cash-poolingu, Bank obciąży w całości Pool Leadera. Wszelkie dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia Banku oraz usług świadczonych przez Pool Leadera na rzecz pozostałych Uczestników, będą dokonywane miesięcznie w oparciu o zasady ustalone pomiędzy Pool Leaderem a poszczególnymi Uczestnikami (zawarte w poszczególnych Umowach Zarządzania Środkami).

Podczas obowiązywania struktury cash-poolingu Spółka będzie dysponowała aktualnym i ważnym certyfikatem rezydencji Pool Leadera (certyfikat ten będzie potwierdzał rezydencję na terytorium Francji).

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 6 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że w nawiązaniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 podmiotami uprawnionymi do otrzymania odsetek są Uczestnicy struktury – polskie spółki przekazujące nadwyżkę środków finansowych. Po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za rzeczywistych właścicieli odsetek.

W nawiązaniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 w przypadku wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego, którego sfinansowanie nastąpiło ze środków stanowiących własność Pool Leadera będącego francuskim rezydentem podatkowym (tj. ze środków z linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank) rzeczywistym właścicielem odsetek będzie Pool Leader.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że oczekuje interpretacji przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. W związku z tym Wnioskodawca zaznaczył, iż pomiędzy Spółką, a Pool Leaderem oraz pozostałymi Uczestnikami struktury cash-pooling występują powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

  1. Czy dla Wnioskodawcy, jako Uczestnika struktury cash poolingu, nie będącego Bankiem ani Pool Leaderem, przychodem są kwoty odsetek otrzymanych w związku z udziałem w strukturze cash poolingu, a kosztem uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek oraz prowizje, opłaty i wynagrodzenie zapłacone Bankowi i Pool Leaderowi za świadczenie usługi cash poolingu, natomiast pozostałe środki finansowe przelewane pomiędzy Uczestnikami struktury cash poolingu, nie stanowią dla tych uczestników przychodów ani kosztów ich uzyskania?
  2. Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawcę jako Uczestnika struktury cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio jego koszty uzyskania przychodów albo przychody podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie kasowej czyli w momencie obciążenia/uznania jej Rachunku Bieżącego?
  3. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, będącego francuskim rezydentem podatkowym, których rzeczywistymi właścicielami będą Uczestnicy struktury cash-pooling?
  4. Czy w przypadku, wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego, którego sfinansowanie nastąpiło ze środków stanowiących własność Pool Leadera będącego francuskim rezydentem podatkowym (tj. ze środków z linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank), a w stosunku do których w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) będzie występować Spółka, zastosowanie znajdzie art. 11 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dla Wnioskodawcy, jako Uczestnika struktury cash poolingu nie będącego Bankiem ani Pool Leaderem, przychodem są kwoty odsetek otrzymanych w związku z udziałem w strukturze cash poolingu, a kosztem uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek oraz prowizje, opłaty i wynagrodzenie zapłacone Bankowi i Pool Leaderowi za świadczenie usługi cash poolingu, natomiast środki finansowe przelewane pomiędzy Uczestnikami struktury cash poolingu, nie stanowią dla tych uczestników przychodów ani kosztów ich uzyskania.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako: „Ustawa”, „Ustawa CIT”, „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy zdaniem Spółki należy stwierdzić, iż przychód posiadacza salda dodatniego uczestniczącego w cash poolingu stanowią jedynie te odsetki, które zostaną przez niego faktycznie otrzymane, przy czym odsetki skapitalizowane stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji. Należy zauważyć również, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika (patrz wyrok NSA z 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02). Zatem jako przychody podatkowe kwalifikowane są jedynie uzyskane definitywnie bezzwrotne przysporzenia majątkowe. Na tej podstawie Spółka twierdzi, iż pozostałe środki finansowe transferowane pomiędzy Uczestnikami cash poolingu, które to transfery mają na celu „zerowanie” sald na kontach Uczestników, są neutralne podatkowo i nie stanowią dla Spółki przychodów podatkowych. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy. Działania podatników muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód ukierunkowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu. Będą natomiast kosztem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Dlatego kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania przychodów. Wydatki winny również pozostawać w związku z prowadzoną działalnością tak, aby była możliwa ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu. Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi:

  • wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
  • naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy),
  • odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, skoro Spółka zawrze Umowę Zarządzania Środkami, która ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów prowizji, opłat bankowych oraz wynagrodzenia dla Pool Leadera związanych z realizacją ww. Umów oraz do zapłaty odsetek od salda ujemnego, jeżeli takie w Spółce wystąpi, będzie miała prawo zaliczenia tych prowizji i opłat oraz odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o ile zapłacone odsetki i prowizje nie będą zwiększać kosztów inwestycji w czasie ich realizacji. Ww. wydatki pozostają bowiem w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki pieniężne transferowane w ramach struktury cash-poolingu, które nie stanowią wydatków na zapłatę odsetek lub prowizji bankowych będą neutralne dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tzn. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla celów tego podatku. Zgodnie bowiem z przyjętym orzecznictwem za koszty podatkowe mogą zostać uznane jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi (patrz wyrok NSA z 20 marca 1996 r. sygn. SA/Ka 332/95).

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznie wydawanych interpretacjach, na przykład: 

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki płacone/otrzymywane przez Wnioskodawcę jako Uczestnika struktury cash-poolingu będę stanowiły odpowiednio jego koszty uzyskania przychodów albo przychody podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie kasowej czyli w momencie obciążenia/uznania jej Rachunku Bieżącego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu, który może zostać uznany za dzień zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek. Właścicielami Subkont i Rachunków Bieżących są Uczestnicy systemu Cash Poolingu. Bank zgodnie z dyspozycją Pool Leadera, dokonuje odpowiedniego zaksięgowania na Rachunkach Bieżących uczestników (w tym Spółki) zobowiązań z tytułu odsetek należnych od sald debetowych (ujemnych) Rachunków Bieżących poszczególnych Uczestników.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jak należy rozumieć zapłatę. Jednakże, zgodnie ze słownikową definicją „zapłata” oznacza uiszczenie należności za coś, zapłacenie (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998). Z definicji tej wynika zatem, że skutkiem zapłaty jest uregulowanie zobowiązania, które w jej wyniku przestaje istnieć. Jedną z form uregulowania zobowiązania jest kapitalizacja, w wyniku której odsetki zostają odpowiednio dopisane (zwiększają) do zadłużenia lub posiadanych środków.

W analizowanym przypadku uregulowanie/zapłata odsetek od salda ujemnego przez Wnioskodawcę będzie następowała w drodze dwóch czynności (kroków):

  • zaciągnięcia nowego zobowiązania (zwiększenia salda debetowego) w wysokości odpowiadającej kwocie naliczonych odsetek,
  • oraz uregulowanie należności z tytułu naliczonych odsetek z nowo zaciągniętego zobowiązania (tj. od zwiększonego salda debetowego).

Po dokonaniu powyższych operacji kwota główna zobowiązania zostaje powiększona o wartość naliczonych odsetek, a dotychczasowe zobowiązanie odsetkowe Wnioskodawcy wygasa. Wynika z tego wniosek, że tak przebiegająca kapitalizacja powinna być traktowana jak zapłata odsetek.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznie wydawanych interpretacjach, na przykład:

  • interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2018 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.302.2018.2.SO;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.467.2017.1.MM;
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.289.2017.1.JC;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. 1462- IPPB5.4510.993.2016.1.JC;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-220/16-2/DK;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. ITPB3/4510-39/16-8/DK;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-215/16/AW;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-444/15/MM.

W ocenie Wnioskodawcy za dzień kapitalizacji (zapłaty) odsetek należy rozumieć zatem dzień zaksięgowania odsetek należnych z tytułu debetu na rachunku, tj. dzień uznania lub obciążenia Rachunku Bieżącego Wnioskodawcy przez Bank. W analizowanym przypadku, za moment kapitalizacji (zapłaty) odsetek należy przyjąć zatem pierwszy dzień roboczy po zakończeniu każdego kwartału, w którym kwota odsetek z tytułu sald debetowych zostanie zaksięgowana na Rachunku Bieżącym Wnioskodawcy, i odpowiednio:

  1. zwiększa saldo debetowe w przypadku, jeżeli na dzień zaksięgowania na Rachunku Bieżącym było saldo debetowe (kapitalizacja odsetek poprzez ich doliczenie do kwoty głównej zobowiązania);
  2. zmniejsza saldo kredytowe w przypadku, jeżeli na dzień zaksięgowania na Rachunku Bieżącym było saldo kredytowe (potrącenie odsetek z kwoty należności Wnioskodawcy).

Analogicznie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT otrzymywane odsetki z tytułu posiadania salda dodatniego będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie uznania Rachunku Bieżącego Spółki kwotą należnych mu z tytułu transakcji odsetek. W praktyce oznacza to, iż w analizowanym przypadku, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania odsetek w pierwszym dniu roboczym po zakończeniu każdego kwartału, tj. po uznaniu rachunku Uczestnika kwotą należnych mu odsetek z tytułu salda dodatniego na Rachunku Bieżącym.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, będącego francuskim rezydentem podatkowym, których rzeczywistymi właścicielami będą Uczestnicy struktury cash-pooling.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 cyt. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma ustalenie podmiotu będącego podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. O tym kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 3107/14): „Z przywołanych przepisów, w kontekście ustanowionej na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. zasady ograniczonego obowiązku podatkowego oraz konsekwencji jej obowiązywania określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (...), jednoznacznie wynika, że punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, (…).”

W szczególności, za podatnika należy uznać rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę odsetek. Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT przez rzeczywistego właściciela należy rozumieć podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

W przypadku, gdy Pool Leader nie angażuje w strukturę cash-poolingu swoich własnych środków pieniężnych, lecz jedynie pełni funkcje pośrednika, podmiotami uprawnionymi do otrzymania odsetek są Uczestnicy struktury – polskie spółki przekazujące nadwyżkę środków finansowych. Po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za rzeczywistych właścicieli, a co za tym idzie podatników na gruncie ustawy CIT. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 18 marca 2016 r. (sygn. II FSK 82/14).

Inaczej będzie w sytuacji, gdy samofinansowanie struktury nie będzie wystarczające i Pool Leader zmuszony będzie do jej zasilenia własnymi środkami. W tej sytuacji za podatnika uznać należy Pool Leadera, bowiem to jemu będzie przysługiwało prawo do uzyskania odsetek od zaangażowanego kapitału.

W konsekwencji, tylko w przypadku, gdy Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, tj. gdy do struktury zostaną wprowadzone środki własne Pool Leadera, uczestnicy struktury (w tym Spółka), których debet zostałby sfinansowany (współfinansowany) z tego typu środków będą zobowiązani jako płatnicy do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła od skapitalizowanych odsetek naliczonych od tych środków, stanowiących w tym przypadku własność Pool Leadera (a nie środki powierzone mu przez uczestników w ramach struktury).

W pozostałych przypadkach, z uwagi na fakt, że podmiotami uprawnionymi (rzeczywistymi właścicielami) do odsetek będą polskie spółki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznie wydawanych interpretacjach, na przykład:

  • interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2017 r., sygn.. 0461- ITPB3.4510.670.2016.2.KP;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. 1462- IPPB5.4510.920.2016.1.JC;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2016 r., sygn. IPPB5/4510-597/16-4/JC;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-507/16/TS;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-574/16/BKD;
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. IBPBII/2/4510-50/15/HS.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego, którego sfinansowanie nastąpiło ze środków stanowiących własność Pool Leadera będącego francuskim rezydentem podatkowym (tj. ze środków z linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank), a w stosunku do których to odsetek w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) będzie występować Spółka, zastosowanie znajdzie art. 11 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le ustawy.

Uczestnicy cash poolingu będą uzyskiwać, w związku z uczestnictwem w tej strukturze, przychód z tytułu odsetek. W przypadku, gdy przychód taki otrzymuje uczestnik cash poolingu nie będący polskim rezydentem podatkowym (w opisanym stanie faktycznym taka sytuacja będzie możliwa przy zaangażowaniu własnych środków przez Pool Leadera – tylko on nie jest bowiem polskim rezydentem podatkowym), co do zasady, powstanie obowiązek poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku ze specyfiką struktury cash poolingowej może pojawić się wątpliwość, kto jest podmiotem zobowiązanym do poboru zryczałtowanego podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. (i) czy podmiotem zobowiązanym do poboru podatku u źródła i występowania w roli płatnika jest uczestnik (potencjalnie Spółka) będący posiadaczem salda ujemnego, z którego pokryciem są związane wypłacane (kapitalizowane) odsetki stanowiące własność francuskiego rezydenta podatkowego jakim jest Pool Leader, (ii) czy też może sam Pool Leader zarządzający w praktyce wszystkimi operacjami związanymi ze schematem cash-poolingu, (iii) czy też Bank odpowiedzialny za techniczną stronę struktury i faktyczną realizację przelewów.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek występowania w roli płatnika zgodnie z zapisami art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) w rozważanym przypadku spoczywać będzie na Spółce. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że to Pool Leader jako zarządzający daną transakcją i uprawniony do dokonywania transferów w imieniu Spółki „fizycznie” dokonuje przelewów środków pieniężnych, w tym potrącenia podatku z płatności odsetkowych. Czynności te wynikają bowiem z roli Pool Leadera w związku z zawartą umową Cash poolingu, a Pool Leader dokonuje tych transferów w imieniu Spółki.

Spółka uważa równocześnie, iż skoro płatnikiem i zobowiązanym do poboru podatku u źródła jest Spółka, to ona również jako płatnik zgodnie z zapisami art. 26 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zobowiązana do przekazania pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego oraz do przekazania podatnikom i urzędowi skarbowemu informacji wg ustalonego wzoru.

Pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Pool Leadera dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku u źródła z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowa z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) [dalej: „UPO”] odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Tym samym, pod warunkiem posiadania przez Spółkę ważnego certyfikatu rezydencji Pool Leadera, odsetki, których rzeczywistym właścicielem jest Pool Leader będą podlegały opodatkowaniu tylko we Francji, a Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego nie będzie zobowiązana do jego pobrania.

Należy również wskazać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 26 ww. ustawy uzyska nowe brzmienie. Zgodnie z nowymi zasadami pobierania podatku u źródła przez polskich podatników, w przypadku, gdy wartość wypłacanych należności na rzecz tego samego podmiotu w roku podatkowym przekroczy kwotę 2.000.000 zł, wówczas zastosowanie zwolnień lub obniżonych stawek podatkowych wynikających z przepisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania już przy wypłacie takiej zobowiązania będzie możliwe wtedy, gdy wypłacający należność będzie dysponował dokumentami, o których mowa w art. 26 ust. 7a znowelizowanej ustawy o CIT, które zostaną złożone przez osobę wskazaną w art. 26 ust. 7b tej ustawy.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że prawdopodobieństwo, że kwota odsetek wypłacanych Pool Leaderowi w danym roku podatkowym przekroczy 2.000.000 zł jest niskie. 

Dodatkowo, gdyby nawet doszło do przekroczenia tej kwoty, to wówczas Wnioskodawca, na dzień wypłaty nadwyżki należności ponad limit 2.000.000 zł na rzecz Pool leadera będzie dysponował dokumentami, o których mowa w art. 26 ust. 7a znowelizowanej ustawy o CIT, które zostaną złożone przez osobę wskazaną w art. 26 ust. 7b tej ustawy (tj. kierownika jednostki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy również w stanie faktycznym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., na dzień wypłaty należności Wnioskodawca będzie uprawniony do bezpośredniego stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 11 Polsko-Francuskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1 i 2

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie momentu powstania kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów w związku z płaceniem/otrzymywaniem odsetek (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1 i pytanie nr 2) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie definicji rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) (art. 4a pkt 29 updop), a także w zakresie zadań płatnika (art. 26 updop).

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

  1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
  2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
  3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

  1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
  2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a updop przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

  1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
  2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b updop). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa się najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (art. 26 ust. 7c updop).

W myśl art. 26 ust. 7d updop w przypadku gdy:

  1. oświadczenie, o którym mowa ust. 7a, składa jedna osoba – złożenie oświadczenia następuje do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15;
  2. do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, obowiązana jest więcej niż jedna osoba – dowód złożenia tego oświadczenia przekazywany jest wraz ze zgłoszeniem do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15.

W zgłoszeniu, o którym mowa w ust. 7d pkt 2, potwierdza się, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, zostało złożone przez wszystkie osoby obowiązane do jego złożenia. Zgłoszenie składa w terminie, o którym mowa w ust. 7c, jedna z osób, które złożyły oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a. Zgłoszenie nie może zostać złożone przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7e updop).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 updop.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

  1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
  2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5; dalej: „umowa polsko-francuska”).

Z art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej wynika, że odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, użyty w niniejszym artykule wyraz „odsetki” oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadki mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 (art. 11 ust. 3 umowy polsko-francuskiej).

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami środków pieniężnych pozostają podmioty będące uczestnikami systemu.

Cash pooling opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela rachunku głównego.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, będącego francuskim rezydentem podatkowym, których rzeczywistymi właścicielami będą Uczestnicy struktury cash-pooling.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że uczestnikami przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego są spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi należącymi do Grupy. Natomiast Pool-Leaderem będzie podmiot francuski z grupy, a spółka będzie dysponowała aktualnym i ważnym certyfikatem rezydencji Pool Ledaera, potwierdzającym rezydencję na terytorium Francji.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy Pool Leader nie angażuje w strukturę cash-poolingu swoich własnych środków pieniężnych, lecz jedynie pełni funkcje pośrednika i podmiotami uprawnionymi do odsetek będą polskie spółki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odmienna sytuacja będzie w przypadku, gdy samofinansowanie struktury nie będzie wystarczające i Pool Leader zmuszony będzie do jej zasilenia własnymi środkami. W tej sytuacji gdy Pool Leader jako odbiorca odsetek od zaangażowanego kapitału (w tym przypadku Pool Leder wykorzystuje swoje własne środki finansowe, a nie środki pochodzące od Uczestników struktury) będzie podatnikiem w stosunku do otrzymanej kwoty odsetek, Spółka co do zasady będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła od skapitalizowanych odsetek naliczonych od tych środków.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia czy w przypadku, wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego, którego sfinansowanie nastąpiło ze środków stanowiących własność Pool Leadera będącego francuskim rezydentem podatkowym (tj. ze środków z linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank), a w stosunku do których w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) będzie występować Spółka, zastosowanie znajdzie art. 11 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W niniejszej interpretacji rozważyć należy, czy podmiotem zobowiązanym do poboru podatku u źródła i występowania w roli płatnika jest uczestnik (potencjalnie Spółka) będący posiadaczem salda ujemnego, z którego pokryciem są związane wypłacane (kapitalizowane) odsetki stanowiące własność francuskiego rezydenta podatkowego jakim jest Pool Leader, czy też może sam Pool Leader zarządzający w praktyce wszystkimi operacjami związanymi ze schematem cash-poolingu, czy też Bank odpowiedzialny za techniczną stronę struktury i faktyczną realizację przelewów.

Przede wszystkim należy więc ustalić, kto będzie w tym przypadku podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika – niebędącego rezydentem – przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W świetle tych przepisów – za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej konsekwencji oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek naliczonych na bazie salda debetowego, którego sfinansowanie nastąpiło ze środków stanowiących własność Pool Leadera, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej.

W świetle powyższych wyjaśnień, w sytuacji gdy Pool Leader jako rezydent Francji i odbiorca wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek (środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danym systemie będą pochodzić z jego środków własnych – środków z linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank, jako uczestnika systemu) będzie podatnikiem w stosunku do otrzymanej kwoty odsetek, wówczas należności wypłacane Pool Leaderowi z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej.

To oznacza, że w przypadku, gdy Wnioskodawca – jako uczestnik opisanej struktury cash poolingu – wypłacał będzie Pool Leaderowi ww. odsetki, to co do zasady ciążył będzie na nim obowiązek płatnika wynikający z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko w sytuacji gdy łączna kwota należności przekroczy 2 000 000 zł. Jednak wówczas, Wnioskodawca wskazał, że będzie dysponował dokumentami, o których mowa w art. 26 ust. 7a updop, które zostaną złożone przez osobę wskazaną w art. 26 ust. 7b tej ustawy, w związku z czym zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, a tym samym omawiane odsetki podlegać będą opodatkowaniu tylko we Francji, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki, o których mowa w art. 26 ust. 7c-7j updop, W takiej sytuacji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj