Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-2.4011.36.2019.2.JG1
z 22 marca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 15 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2019 r. (data nadania 11 lutego 2019 r., data wpływu 13 lutego 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu znak 0114-KDIP3-2.4011.36.2019.1.JG1 z dnia 5 lutego 2019 r. (data doręczenia 5 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem pracowników w programach motywacyjnych oraz ciążących na Spółkach obowiązkach płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółek w programach motywacyjnych organizowanych przez spółkę mającą siedzibę w Finlandii – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem pracowników w programach motywacyjnych oraz ciążących na Spółkach obowiązkach płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółek w programach motywacyjnych organizowanych przez spółkę mającą siedzibę w Finlandii.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania: N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: V. Sp. z o.o.;
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana R. Ż.;
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana A. D.;
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią M. D.-W.;
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią L. W.;
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana J. R.;
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana R. P.;
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią E. K.;
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana M. S.
  
  

Przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowani w sprawie pracownicy (dalej Pracownicy) zatrudnieni są przez spółkę „N. ” sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. (dalej Pracodawcy), zwanymi łącznie z pracownikami Grupą Zainteresowanych.

Pracodawcy razem ze spółką dominującą S. z siedzibą w Helsinkach, Finlandia (dalej S. ) należą do grupy G. (dalej Grupa).

S. jest w stosunku do pracodawców jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395).

S.jest międzynarodowym koncernem z branży medialnej i edukacyjnej z główną siedzibą w Helsinkach.

W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mającą na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzone zostały programy motywacyjne - Restricted Share Plan (R) oraz Performance Share Plan (P) (dalej Programy), których organizatorem jest spółka S.

Pracownicy są uczestnikami powyższych programów.

Cechą programów jest to, że S. przyznaje jego uczestnikom, w tym pracownikom, niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia (objęcia) w przyszłości akcji. Nabycie akcji przez pracowników może nastąpić po spełnieniu warunków określonych w programach.

Jeśli warunki te są spełnione, pracownicy nabywają (obejmują) akcje i mogą nimi swobodnie dysponować - zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź zbyć na giełdzie.

Akcje

Programy przewidują możliwość objęcia lub nabycia akcji zwykłych S. (dalej Akcje), które przeznaczone są na potrzeby realizacji programów motywacyjnych.

Podstawa wprowadzenia programów

Zasady funkcjonowania programów określają regulaminy (tzw. P. ) opracowane przez S.

W ramach Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy S., akcjonariusze podejmują uchwałę upoważniającą zarząd do dysponowania akcjami, w tym do emisji akcji, opcji na akcje i innych instrumentów uprawniających do objęcia lub nabycia akcji.

W ramach powyższego upoważnienia zarząd może zadecydować o przeznaczeniu części akcji na realizację postanowień wynikających z obowiązujących programów motywacyjnych.

Zarząd upoważniony jest do uruchomienia procedury subskrypcji akcji. Decyzję o rozpoczęciu procedury subskrypcji akcji i uruchomieniu kolejnej transzy w ramach programów zarząd S. podejmuje w formie uchwały.

Podstawą funkcjonowania programów motywacyjnych jest:

1. Uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy S. upoważniająca zarząd do dysponowania akcjami,
2. Uchwała zarządu o przeznaczeniu części akcji na realizację postanowień wynikających z obowiązujących programów motywacyjnych,
3. Regulamin programów motywacyjnych (tzw. P.).
   
   

Zasady uczestnictwa w programie

Programy skierowane są do pracowników, którzy są zatrudnieni przez spółkę „N.” sp. z o.o. lub spółkę V. sp. z o.o.

Przystąpienie do programów jest dobrowolne i polega na tym, iż w określonym przedziale czasu i na określonych warunkach pracownik nabywa nieodpłatnie akcje.

W ramach uczestnictwa w programach pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje bezpośrednio.

W momencie nabycia lub objęcia akcji pracownik staje się ich właścicielem uprawnionym do wykonywania praw wspólnika wynikających z przepisów prawa spółek.

Programy R oraz P

Warunkiem przystąpienia do któregokolwiek programu jest wyrażenie przez pracownika zgody na przystąpienie do programu i zawarcie umowy dotyczącej programu z pracodawcą oraz spełnienie innych warunków formalnych przewidzianych w regulaminach (tj. podpisanie umowy dotyczącej obsługi rachunku maklerskiego, na którym gromadzone będą akcje oraz wyrażenie zgody na przetwarzanie danych osobowych).

W przypadku programu P dodatkowym warunkiem przyznawania akcji jest pozytywna ocena uczestnika.

Pracownicy zostają włączeni do programów bez konieczności inwestowania środków własnych. Akcje przyznawane są nieodpłatnie po spełnieniu wymagań dotyczących uczestnictwa, określonych w regulaminach.

Przyznanie akcji w ramach programów pracownikowi następuje w momencie przeniesienia ich na rachunek powierniczy pracownika.

Pismem Nr 0114-KDIP3-2.4011.36.2019.1.JG1 z dnia 5 lutego 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez:

1. Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie:
   • Czy Spółka dominująca S. z siedzibą w Helsinkach jest spółką akcyjną?
     Powyższa informacja zawarta zostały w stanowisku Spółki odnośnie zadanego pytania, natomiast winna być zawarta w opisie stanu faktycznego.
     
   • Czy Programy motywacyjne, których Uczestnikami są pracownicy Spółki „N. ” Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. zostały utworzone na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Helsinkach?
     
   • Czy Programy motywacyjne, tj. R oraz P stanowią systemy wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
     
   • Kto ponosi koszt realizacji Programów motywacyjnych organizowanych przez Spółkę S. z siedzibą w Helsinkach?
     
   • Czy uczestnictwo Pracowników w Programach motywacyjnych wynika z zawartych pomiędzy pracownikami a Pracodawcami umów o pracę?
     
   • Z uwagi na to, że w opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że: „(…) Warunkiem przystąpienia do któregokolwiek programu jest wyrażenie przez pracownika zgody na przystąpienie do programu i zawarcie umowy dotyczącej programu z Pracodawcą (…)” należy wyjaśnić, czy umowa dotycząca programu zawierana przez Pracownika z Pracodawcą dotyczy uczestnictwa danego uczestnika w Programie, czy też dotyczy ona tylko obsługi Programów?
     
   • Czy Spółka zawiera tę umowę w imieniu Spółki S. z siedzibą w Helsinkach czy też w imieniu własnym?
     
   • W przypadku Programu P który podmiot dokonuje oceny Uczestnika warunkującej przyznanie akcji?
     
   
   

Z uwagi na to, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Zainteresowany wskazał, że Uczestnicy otrzymują niezbywalne warunkowe niezbywalne prawo do nabycia (objęcia) akcji, natomiast w dalszej części wniosku wskazał, że Uczestnicy nabywają lub obejmują akcje bezpośrednio, wątpliwości tut. Organu budzą poniższe stwierdzenia:

„(…) Cechą programów jest to, że S. przyznaje jego uczestnikom, w tym pracownikom, niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia (objęcia) w przyszłości akcji (…)” oraz

„(…) W ramach uczestnictwa w programach pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje bezpośrednio.(…)”

A zatem, jeśli w ramach Programów motywacyjnych Uczestnicy otrzymują niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia akcji, tut. Organ prosi o wskazanie:

• czy przyznane uczestnikom programów warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia (objęcia) akcji własnych S. z siedzibą w Helsinkach, stanowi inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.”?
  
  
  

Pouczono, że powyższe informacje są niezbędne w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku.

Pismem z dnia 8 lutego 2019 r. (data nadania 11 lutego 2019 r., data wpływu 13 lutego 2019 r.) w wyznaczonym terminie Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku, wskazując, że:

S. jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej, z siedzibą w Helsinkach, Finlandia.

W opisie przedstawionego stanu faktycznego przedstawiono zasady wprowadzenia i funkcjonowania programów motywacyjnych w Grupie S.

Podstawą funkcjonowania Programów motywacyjnych jest:

1. Uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy S. upoważniającą Zarząd do dysponowania Akcjami.
2. Uchwała Zarządu o przeznaczeniu części Akcji na realizację postanowień wynikających z obowiązujących Programów motywacyjnych.
3. Regulamin Programów motywacyjnych (tzw. P. ).
   
   

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, Restricted Share Plan (R) oraz Performance Share Plan (P) zostały utworzone na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy S., stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Programy motywacyjne, tj. R oraz P stanowią systemy wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Programy motywacyjne zostały utworzone przez spółkę akcyjną – S. S. jest w stosunku do Pracodawców jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Podstawą funkcjonowania Programów motywacyjnych jest: Uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy S. upoważniająca Zarząd do dysponowania Akcjami, Uchwała Zarządu o przeznaczeniu części Akcji na realizację postanowień wynikających z obowiązujących Programów motywacyjnych oraz Regulaminy Programów motywacyjnych (tzw. P. P. G.).

Programy motywacyjne są skierowane do Pracowników, którzy otrzymują świadczenia oraz inne należności z tytułu określonego w art. 12 u.p.d.o.f.

W wyniku realizacji Programów pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach danego Programu nabywają lub obejmują Akcje bezpośrednio.

Koszt realizacji Programów motywacyjnych organizowanych przez Spółkę S. ponoszą Pracodawcy, tj. „N. ” Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o., na podstawie refaktury kosztów przez S.

Uczestnictwo Pracowników w Programach motywacyjnych nie wynika z zawartych pomiędzy Pracownikami a Pracodawcami umów o pracę, regulaminów wynagrodzenia ani aneksów do umów o pracę.

Umowa dotycząca Programu zawierana przez Pracownika dotyczy wyłącznie technicznej obsługi Programów, a dokładniej obsługi rachunku maklerskiego, na którym gromadzone są otrzymane Akcje.

Umowa dotycząca obsługi Programów zawierana jest w imieniu Spółki S.

Zasady dokonywania oceny uzależnione są od stanowiska pracownika. W przypadku Pracowników wyższej kadry - oceny dokonuje S.. W przypadku pozostałych pracowników, wstępnej oceny dokonują Pracodawcy. S. ma jednak decydujący wpływ na ostateczną ocenę przyznaną Pracownikowi, a co za tym idzie, na liczbę przyznanych Akcji.

W wyniku realizacji Programów pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje bezpośrednio.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód pracowników powstający w związku z uczestnictwem w programie R czy też w programie P podlega opodatkowaniu stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., tj. w momencie odpłatnego zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych, i w konsekwencji na pracodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, w rozumieniu art. 31 u.p.d.o.f., a co za tym idzie pracodawca nie będzie objęty obowiązkiem rozliczania zaliczek stosownie do art. 38 u.p.d.o.f. oraz obowiązkiem informacyjnym z art. 39 u.p.d.o.f. w związku z nieodpłatnym obejmowaniem/nabywaniem przez pracowników akcji w ramach uczestnictwa w programach motywacyjnych?

Zdaniem Zainteresowanych, przychód Pracowników powstający w związku z uczestnictwem pracowników w programach, podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
   
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
   

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji

Z kolei ust. 11b cytowanego artykułu wskazuje, iż przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazane regulacje wprowadzają zasadę, zgodnie z którą przychód z tytułu objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W konsekwencji, z chwilą przystąpienia podatnika do programu oraz z chwilą objęcia lub nabycia akcji przez podatnika przychód nie powstaje. Przychód powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych lub nabytych na podstawie programu, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje (np. dywidendy).

W obu przypadkach przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do przepisów art. 17 u.p.d.o.f.

Powyżej cytowane przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1. Program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.
2. Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f. albo spółki akcyjnej będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.
3. W wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania m.in. bezpośrednio obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej.
4. Siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
   
   

W przedmiotowej sytuacji doszło do wypełniania przesłanek wynikających z powyżej powołanych przepisów.

Odnosząc powyżej powołane przesłanki do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, należy wskazać, co następuje.

S. jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej, z siedzibą na terytorium Finlandii.

S. jest w stosunku do pracodawców jednostką dominująca w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Programy motywacyjne zostały utworzone przez S. Podstawą funkcjonowania programów motywacyjnych jest: uchwała Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy S. upoważniająca zarząd do dysponowania akcjami, uchwała zarządu o przeznaczeniu części akcji na realizację postanowień wynikających z obowiązujących programów motywacyjnych oraz regulaminy programów motywacyjnych (tzw. P.).

Uchwała podjęta przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy S. upoważnia zarząd do dysponowania akcjami. Zarząd realizuje uprawnienie poprzez przekazanie części akcji na potrzeby realizacji postanowień programów motywacyjnych.

Programy motywacyjne są skierowane do pracowników, którzy otrzymują świadczenia oraz inne należności z tytułu określonego w art. 12 u.p.d.o.f.

W wyniku realizacji programów pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach danego programu nabywają lub obejmują akcje. Nabywają tym samym uprawnienia wspólników, takie jak prawo do dywidendy oraz posiadają prawo swobodnego dysponowania prawami udziałowymi.

Należy wobec tego wskazać, że programy motywacyjne utworzone przez S. mają charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.

W konsekwencji, właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie, stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., moment odpłatnego zbycia akcji przez pracownika.

Dochód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, na pracodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, w rozumieniu art. 31 u.p.d.o.f., w związku z przychodem powstałym w wyniku obejmowania/nabywania przez pracowników akcji w ramach realizacji programów motywacyjnych, a co za tym idzie pracodawca nie będzie objęty obowiązkiem rozliczania zaliczek stosownie do art. 38 u.p.d.o.f. oraz obowiązkiem informacyjnym z art. 39 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

• obliczenie,
  

• pobranie,
  

• wpłacenie
  

-podatku, zaliczki lub raty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłami przychodów – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy – są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie natomiast z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z zacytowanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca nie ogranicza omawianego w tym przepisie pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”). O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest również to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

• określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
  

• określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.
  
  
  

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu stanu faktycznego wynika, że S. jest w stosunku do pracodawców jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej, z siedzibą w Finlandii. W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mającą na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzone zostały programy motywacyjne - Restricted Share Plan (R) oraz Performance Share Plan (P), których organizatorem jest spółka z siedzibą w Finlandii. Zasady funkcjonowania programów określają regulaminy (tzw. P.) opracowane przez S. Programy motywacyjne, tj. R oraz P stanowią systemy wynagradzania, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt realizacji Programów motywacyjnych organizowanych przez Spółkę S. ponoszą Pracodawcy, tj. polskie spółki, na podstawie refaktury. Uczestnictwo Pracowników w Programach motywacyjnych nie wynika z zawartych pomiędzy Pracownikami a Pracodawcami umów o pracę, regulaminów wynagrodzenia ani aneksów do umów o pracę. S. ma decydujący wpływ na ostateczną ocenę przyznaną Pracownikowi, a co za tym idzie, na liczbę przyznanych Akcji. W wyniku realizacji Programów pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania obejmują lub nabywają akcje bezpośrednio. Przystąpienie do programów jest dobrowolne i polega na tym, iż w określonym przedziale czasu i na określonych warunkach pracownik nabywa nieodpłatnie akcje. W momencie nabycia lub objęcia akcji pracownik staje się ich właścicielem uprawnionym do wykonywania praw wspólnika wynikających z przepisów prawa spółek. Pracownicy zostają włączeni do programów bez konieczności inwestowania środków własnych. Akcje przyznawane są nieodpłatnie po spełnieniu wymagań dotyczących uczestnictwa, określonych w regulaminach. Przyznanie akcji w ramach programów pracownikowi następuje w momencie przeniesienia ich na rachunek powierniczy pracownika.

Jak wynika z treści art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

• określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
  
• określenie kategorii przychodów (dochodów), w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.
  
  
  

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 (art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 24 ust. 11b ww. ustawy przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

-w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

• jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
  

• podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
  

• w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
  

• podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
  

• dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
  
  

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z wniosku o interpretację wynika, że:

1. Programy motywacyjne są systemami wynagradzania utworzonymi przez spółkę akcyjną z siedzibą w Finlandii na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy.
2. Spółka finlandzka jest w stosunku do pracodawców Spółek polskich jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.
3. Uczestnictwo Pracowników w Programach motywacyjnych nie wynika z zawartych pomiędzy Pracownikami a Pracodawcami umów o pracę, regulaminów wynagrodzenia ani aneksów do umów o pracę.
4. Umowa dotycząca Programu zawierana przez Pracownika dotyczy wyłącznie technicznej obsługi Programów, a dokładniej obsługi rachunku maklerskiego, na którym gromadzone są otrzymane Akcje.
5. Umowa dotycząca obsługi Programów zawierana jest w imieniu Spółki z siedzibą Finlandii.
6. Uczestnicy programów motywacyjnych w wyniku przyznania niezbywalnego warunkowego prawa do nabycia (objęcia) w przyszłości akcji po spełnieniu warunków określonych w programach nabywają lub obejmują Akcje bezpośrednio.
7. Między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Finlandii została zawarta Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r.
   
   

Przyjąć zatem należy, że w przypadku, w którym spełnione zostaną warunki, o których mowa w przywołanym art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, intencją ustawodawcy było opodatkowanie uzyskanego przychodu z nabycia akcji nie jako przychodu ze stosunku pracy, lecz jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu ze zbycia tych akcji.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisane we wniosku programy motywacyjne spełniają przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Przechodząc do kwestii opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia otrzymanych przez uczestników Programów Motywacyjnych akcji należy wskazać co następuje.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

1. odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z art. 30b ust. 1 ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 5 tej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Uczestnicy programów motywacyjnych uzyskają zatem przychód w momencie zbycia akcji spółki dominującej – zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód uczestnicy programów motywacyjnych rozliczają w drodze samoopodatkowania, zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do obowiązków polskich Spółek jako płatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przyznania uczestnikom Programów Motywacyjnych niezbywalnego warunkowego prawa do nieodpłatnego nabycia w przyszłości akcji należy wskazać, co następuje.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy Uczestnicy Programów otrzymują opisane świadczenia od pracodawców, tj. polskich Spółek czy od innego podmiotu. Obowiązki płatnika po stronie pracodawców mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Nich świadczeń na rzecz swoich pracowników.

W ramach przedmiotowych Programów Uczestnicy nabywają/obejmują akcje podmiotu trzeciego, tj. spółki z siedzibą w Finlandii, będącej organizatorem Programów.

W takiej sytuacji nie można zatem stwierdzić, że świadczenia Uczestników Programów Motywacyjnych związane z uczestnictwem w tych programach są przez nich uzyskiwane od polskich Spółek. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest Spółka finlandzka jako świadczeniodawca programów. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że Spółka finlandzka realizuje na rzecz pracowników polskich Spółek świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Spółki polskie.

Skoro pracodawcy nie są podmiotami dokonującymi opisanych we wniosku świadczeń na rzecz Uczestników Programów Motywacyjnych, po stronie polskich Spółek nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, nie będą one zobowiązane do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nabycia/objęcia akcji od Spółki finlandzkiej w ramach programu motywacyjnego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w związku z uczestnictwem w Programach Motywacyjnych przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników Programów Motywacyjnych w momencie odpłatnego zbycia nabytych (objętych) przez pracowników w ramach programów motywacyjnych akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z uczestnictwem pracowników w Programach Motywacyjnych na polskich Spółkach nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.