Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT2-2.4011.482.2018.2.ENB
z 12 marca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 12 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 25 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów - jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do zwrotu kosztów abonamentu telefonicznego, jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów używania samochodu i telefonu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wkrótce podpisze umowę o pracę z firmą zarejestrowaną w Anglii, która nie posiada w Polsce swojego przedstawicielstwa oraz nie prowadzi w Polsce działalności handlowej (brak polskiego nr NIP, REGON, wpisu do KRS). Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce, gdzie również będzie wykonywana praca. Ze względu na brak możliwości podpisania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych z operatorami w Polsce oraz brak możliwości podpisania umowy najmu długoterminowego samochodu z firmą leasingową w Polsce, zagraniczna firma chciałaby aby to Wnioskodawca podpisał ww. umowy jako osoba prywatna i wykorzystywał w ten sposób pozyskany telefon oraz samochód do celów służbowych. Każdego miesiąca firma przelewałaby na konto Wnioskodawcy kwotę tytułem zwrotu kosztów poniesionych podczas świadczenia pracy dla firmy, czyli pokrywałaby miesięczne koszty użytkowania samochodu oraz opłacałaby faktury za świadczone Wnioskodawcy usługi telekomunikacyjne.

Właścicielem telefonu będzie firma zagraniczna. Wnioskodawca zawrze umowę z operatorem sieci komórkowej w Polsce i dostarczy kartę SIM. Pracodawca będzie zwracał Wnioskodawcy koszt comiesięcznego abonamentu na podstawie wystawionych przez operatora sieci komórkowej faktur. Zarówno telefon jak i karta SIM będą wykorzystywane do celów służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot ww. kosztów będzie traktowany jako przychód ze stosunku pracy i będzie podlegał opodatkowaniu, czy też zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 13 będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zatem zwracane przez firmę zagraniczną środki pieniężne również nie powinny podlegać opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do zwrotu kosztów abonamentu telefonicznego, jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że co do zasady dochody z pracy podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, chyba, że praca jest wykonywana w drugim państwie. Jeżeli jest tam rzeczywiście wykonywana, to otrzymywane wynagrodzenie może być opodatkowane w obu państwach, za wyjątkiem przypadku opisanego szczegółowo w treści art. 14 ust. 2 Konwencji.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wkrótce podpisze umowę o pracę z firmą zarejestrowaną w Anglii, która nie posiada w Polsce swojego przedstawicielstwa oraz nie prowadzi w Polsce działalności handlowej (brak polskiego nr NIP, REGON, wpisu do KRS). Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce, gdzie również będzie wykonywana praca. Ze względu na brak możliwości podpisania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych z operatorami w Polsce oraz brak możliwości podpisania umowy najmu długoterminowego samochodu z firmą leasingową w Polsce, zagraniczna firma chciałaby aby to Wnioskodawca podpisał ww. umowy jako osoba prywatna i wykorzystywał w ten sposób pozyskany telefon oraz samochód do celów służbowych. Każdego miesiąca firma przelewałaby na konto Wnioskodawcy kwotę tytułem zwrotu kosztów poniesionych podczas świadczenia pracy dla firmy, czyli pokrywałaby miesięczne koszty użytkowania samochodu oraz opłacałaby faktury za świadczone Wnioskodawcy usługi telekomunikacyjne.

Właścicielem telefonu będzie firma zagraniczna. Wnioskodawca zawrze umowę z operatorem sieci komórkowej w Polsce i dostarczy kartę SIM. Pracodawca będzie zwracał Wnioskodawcy koszt comiesięcznego abonamentu na podstawie wystawionych przez operatora sieci komórkowej faktur. Zarówno telefon jak i karta SIM będą wykorzystywane do celów służbowych.

Wobec powyższego wskazane we wniosku zwroty kosztów wypłacane przez angielskiego pracodawcę na rzecz Wnioskodawcy mającego miejsce zamieszkania w Polsce, w związku z pracą wykonywaną na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy).

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że otrzymany przez Wnioskodawcę zwrot wydatków poniesionych na użytkowanie wynajmowanego samochodu oraz na usługi telekomunikacyjne stanowił będzie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność.

Z powyższego przepisu wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z ww. tytułu korzysta ze zwolnienia przedmiotowego po spełnieniu łącznie kilku warunków:

1. ekwiwalent musi być wypłacony w pieniądzu,
2. kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom,
3. narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,
4. narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Definicje zawarte w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) określają, że:

• „narzędzie” to urządzenie proste lub złożone umożliwiające wykonywanie jakiejś czynności lub pracy; przyrząd, instrument;
• „materiał” to, z czego wytwarzane są przedmioty, tworzywo, substancja, artykuł, produkt;
• „sprzęt” to m.in. „przedmiot użytkowy”, „przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach”.

W ww. przepisie ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania ekwiwalentów pieniężnych za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. Zwolnienie nie przysługuje, jeśli używane przez pracownika rzeczy nie są jego własnością, lecz np. są mu użyczone przez inną osobę czy wynajmowane.

Mając zatem na uwadze, że samochód wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów służbowych będzie użytkowany na podstawie umowy najmu długoterminowego zawartej z firmą leasingową, co oznacza, że nie będzie on stanowił własności Wnioskodawcy, uznać należy, że zwrot kosztów używania tego samochodu nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy.

Ww. zwolnienie przedmiotowe znajduje natomiast zastosowanie w odniesieniu do zwrotu kosztów abonamentu telefonicznego. Co prawda sam telefon będzie własnością pracodawcy, lecz karta SIM, która może zostać uznana za sprzęt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy będzie własnością Wnioskodawcy. Ponieważ karta SIM nie może działać bez dokupionej do niej usługi telekomunikacyjnej, zatem jej użytkowanie jest nierozerwalnie związane z wykorzystywaniem sieci komórkowej i opłacaniem abonamentu. W konsekwencji należy uznać, iż zwrot kosztów abonamentu telefonicznego niezbędnego do wykorzystywania karty SIM do celów służbowych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując zwrot wydatków poniesionych na abonament telefoniczny stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który korzysta ze zwolnienia przedmiotowego a podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zwrot kosztów używania wynajmowanego samochodu co do zasady podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, nie zostały bowiem spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie wskazanego przez Wnioskodawcę zwolnienia przedmiotowego.

Końcowo zauważyć należy, że w odniesieniu do zwrotu wydatków poniesionych na użytkowanie wynajmowanego samochodu będzie mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim odbywane wynajętym samochodem przejazdy będą spełniały definicję podróży służbowej. Zwolnienie to przysługuje do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy wolne są od podatku dochodowego diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do zwrotu kosztów abonamentu telefonicznego, oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.