2019.02.26 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.650.2018.2.AG
z 26 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2019 r. (data nadania 5 lutego 2019 r., data wpływu 7 lutego 2019 r.) na wezwanie z dnia 29 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.650.2018.1.AG (data nadania 29 stycznia 2019 r., data odbioru 29 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów nabywanych od podmiotu powiązanego:

usług finansowych, z wyłączeniem usług sklasyfikowanych według PKWiU jako 70.10.1 – jest prawidłowe;

usług finansowych, w części w której dotyczą usług sklasyfikowanych według PKWiU jako 70.10.1 – jest nieprawidłowe;

usług prawnych i regulacyjnych oraz HR – jest prawidłowe;

kompleksowych usług wsparcia operacyjnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów nabywanych od podmiotu powiązanego usług finansowych, prawnych i regulacyjnych, HR oraz kompleksowych usług wsparcia operacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną będącą w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) świadczącej usługi lotniczego przewozu pasażerskiego. Obecnie Spółka świadczy usługi lotniczego przewozu pasażerów w zakresie lotów czarterowych na rzecz operatorów turystycznych i planuje rozszerzyć zakres swoich usług na usługi lotniczego, rozkładowego przewozu pasażerskiego.

A. jest osobą prawną z siedzibą w Irlandii, gdzie jest zarejestrowana jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. A. jest jednym z największych podmiotów w Europie świadczącym usługi lotniczego przewozu pasażerów w sektorze lotnictwa cywilnego. A., jako jeden z podmiotów należących do Grupy, jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Dla świadczenia usług lotniczego transportu pasażerskiego konieczne jest uzyskanie certyfikatu przewoźnika lotniczego (dalej: „AOC”) wydawanego w Polsce przez Urząd Lotnictwa Cywilnego (dalej: „ULC”). Spółka uzyskała AOC uprawniający do żeglugi powietrznej w Europie w zakresie zarobkowego przewozu pasażerskiego.

Procedura wydawania AOC wymagała spełnienia szeregu kryteriów formalnych, w tym w szczególności przedłożenia licznych dokumentów, stosownie do przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 965/2012 z dnia 5 października 2012 r. ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do operacji lotniczych zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (dalej: „Rozporządzenie”).

Wymagania wiążące dla przewoźników lotniczych, zgodnie z Rozporządzeniem, obejmują m.in. ustanowienie procedur i instrukcji w celu bezpiecznej eksploatacji statków powietrznych, określając przy tym czynności i obowiązki personelu naziemnego i członków załóg dotyczące wszystkich rodzajów operacji na ziemi i w powietrzu.

Spółka wyposażona jest w odpowiednią strukturę zarządzania bezpieczeństwem w lotnictwie cywilnym, wymaganą przez międzynarodowe prawo lotnicze (Safety Management System, dalej: „SMS”). W tym kontekście, w ramach struktury, Spółka posiada m.in. dwa kluczowe stanowiska tj. Kierownika Odpowiedzialnego tzw. Accountable Manager oraz Kierownika ds. Bezpieczeństwa tzw. Safety Manager, odpowiedzialne za realizację celów SMS zgodnie z wytycznymi Międzynarodowej Organizacji Lotnictwa Cywilnego. Równocześnie „Krajowy Program Bezpieczeństwa w Lotnictwie Cywilnym” – wydany przez Ministerstwo Infrastruktury i Budownictwa oraz ULC w sierpniu 2016 r., jako wypełnienie obowiązku implementacji standardów nałożonych przez Konwencję o międzynarodowym lotnictwie cywilnym podpisanej w Chicago dnia 7 grudnia 1944 r. – określa następujący zakres obowiązków na ww. stanowiskach:

Kierownik Odpowiedzialny (Accountable Manager) – osoba odpowiedzialna przed organem nadzoru lotniczego za ustanowienie SMS w organizacji oraz przydział środków i zasobów niezbędnych do jego funkcjonowania;

Kierownik ds. Bezpieczeństwa (Safety Manager) – osoba odpowiedzialna przed Kierownikiem Odpowiedzialnym za wdrożenie i działanie SMS oraz za realizację powierzonych funkcji.

Co więcej, zgodnie z wymogami nałożonymi przez prawo lotnicze, w strukturze organizacyjnej Spółki, znajdują się również osoby nominowane na następujące, kluczowe stanowiska:

Kierownik Operacji Lotniczych (Nominated Person – Flight Operations) – osoba, która ponosi ogólną odpowiedzialność za kontrolę i nadzór nad operacjami lotniczymi w Spółce, odpowiada m.in. za kwestie związane z bezpieczeństwem i zapewnia spełnienie odpowiednich wymagań nakładanych w tym zakresie przez prawo lotnicze;

Kierownik Operacji Naziemnych (Nominated Person – Ground Operations) – osoba, która odpowiada m.in. za realizację aktualnie obowiązujących wymogów w zakresie operacji naziemnych, w tym wynikających z zawartych umów;

Kierownik Szkolenia (Nominated Person – Crew Training) – osoba, która odpowiada m.in. za poprawność kwestii szkoleniowych w odniesieniu do wymagań prawa lotniczego;

Kierownik Zarządzania Ciągłą Zdatnością do Lotu (Nominated Person – Continuing Airworthiness) – osoba, która odpowiada m.in. za poprawność wykonywania działań wymaganych przez SMS.

Oprócz powyższych wymogów związanych z odpowiednią strukturą wewnątrz organizacji, Spółka, jako przewoźnik lotniczy, ma obowiązek ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w zakresie przewidzianym prawem lotniczym. Wynika to m.in. z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2012 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przewoźników lotniczych, przedsiębiorców wykonujących obsługę naziemną oraz instytucji zapewniających służby żeglugi powietrznej.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Spółki (konieczność zapewnienia maksymalnego bezpieczeństwa pasażerów) oraz rozbudowane pod względem zasobów wymagania nakładane na Spółkę, jako podmiotu zapewniającego lotniczy transport pasażerski (np. w odniesieniu do operacyjnych systemów kontroli ruchu lotniczego i szkoleń), Spółka zdecydowała się podjąć współpracę z A. (podmiot należący do Grupy), który posiada szerokie doświadczenie i znaczne, wyspecjalizowane zasoby związane ze świadczeniem usług lotniczego transportu pasażerskiego. Podstawą tej współpracy jest umowa o świadczenie usług zawarta między Spółką a A., z dnia 15 grudnia 2017 r. (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, A. zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Spółki m.in. następujących usług:

finansowych, w tym księgowych, płacowych, rozliczeniowych (ang. treasury) i podatkowych (obejmujących w praktyce w szczególności wsparcie w budżetowaniu, prognozowaniu, planowaniu finansowym, kalkulacji płac, administrowaniu kadrami, przestrzeganiu przepisów podatkowych, pozyskiwaniu aktywów i usług, zabezpieczaniu transakcji walutowych i towarowych);

prawnych i regulacyjnych (obejmujących wszelkie wsparcie prawne i regulacyjne we wszystkich sprawach handlowych i lotniczych);

HR, w tym rekrutacji pracowników (obejmujących m.in. pomoc w zapewnieniu grupowych polityk i procedur HR);

oraz usług, które w swojej naturze mają szeroko pojęty element wsparcia operacyjnego, obejmujących:

zakup paliwa;

usługi ubezpieczeniowe;

sprzedaż towarów na pokładzie;

obsługę klienta, w tym obsługę reklamacji;

planowanie prac;

obsługę taryf (przekazywanie informacji na temat m.in. podatków, opłat i honorariów);

zarządzanie zgodnością z przepisami dotyczącymi handlu uprawnieniami do emisji i zarządzanie kredytami (ang. Emissions Trading Scheme compliance and credits management);

zarządzanie usługami dodatkowymi (przydzielanie miejsc, pierwszeństwo wejścia na pokład itp.);

wydawanie kart identyfikacyjnych dla załogi;

usługi informatyczne;

obsługę funkcji kontrolnych w zakresie:
- kontroli operacyjnej – m.in. poprzez całodobowe zarządzanie w zakresie wykonywania bezpiecznych i punktualnych operacji lotniczych,
- kontroli załogi – m.in. poprzez zarządzanie załogą,
- planowania lotów i usług nawigacyjnych – m.in. poprzez opracowywanie efektywnych pod względem kosztowym planów lotów oraz zapewnienie dostarczanie planów lotów i podsumowań pilotom,
- kontroli operacji naziemnych – m.in. zapewnienie zgodności z wymaganymi politykami i procedurami oraz zapewnienie pasażerom opieki w przypadku wystąpienia zakłóceń w standardowej procedurze przewozu,
- inne funkcje kontrolne w zakresie m.in. kontroli poprawności funkcjonowania systemu zgłaszania zdarzeń związanych z bezpieczeństwem, monitorowania i raportowania w przedmiocie promieniowania kosmicznego, namierzającego systemu ECDR, reagowania kryzysowego w sprawie statków powietrznych;

funkcje planistyczne w szczególności w zakresie:
- listy pilotów – tzn. planowania składu załogi, liczby załogi zgodnie z międzynarodowymi schematami systemu zarządzania bezpieczeństwem według przepisów Unii Europejskiej (dalej: „EASA”),
- załogi – tj. dalsze planowanie w zakresie załóg zgodnie z wymaganiami EASA i prawa pracy;

świadczenie usług i udostępnianie dokumentacji m.in. w zakresie:
- danych meteorologicznych i aeronautycznych podsumowań do przygotowania lotu,
- przygotowania skomputeryzowanych planów operacyjnych lotów oraz manualnych danych w zakresie planowania lotów,
- kontroli dokumentów i prowadzenia rejestrów zgodnie z wymaganiami EASA,
- analizy wydajności – m.in. ustalenie harmonogramu ładowności, analizy zasięgu;

usługi szkoleniowe w szczególności dla administracji (np. planowanie), członków załogi, personelu pokładowego, personelu operacyjnego innego niż członkowie załogi w zakresie wymaganych kwalifikacji wraz z usługami dotyczącymi bezpieczeństwa oraz jakości/procedur;

usługi w zakresie operacji naziemnych – m.in. w zakresie planu reagowania kryzysowego i obsługi naziemnej/portów lotniczych;

usługi utrzymania – m.in. krótko i długoterminowe planowanie w zakresie utrzymania/konserwacji.

Głównym źródłem przychodów Spółki jest świadczenie usług przewozu lotniczego w kategorii przewozu pasażerskiego w zakresie lotów czarterowych (w przyszłości zaś dodatkowe źródło dochodów może powstać z tytułu świadczenia usług przewozu lotniczego w kategorii przewozu pasażerskiego w zakresie lotów rozkładowych). Tego rodzaju działalność wymaga spełnienia szeregu wymogów przewidzianych prawem lotniczym, zarówno w zakresie struktury zarządzania bezpieczeństwem w lotnictwie cywilnym, jak i m.in. dysponowania zasobami w zakresie bezpieczeństwa działalności operacyjnej Spółki.

Spółka posiada odpowiednią strukturę zarządzania bezpieczeństwem, a usługi nabywane w ramach Umowy są kluczowe z punktu widzenia posiadania AOC i prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie lotniczego transportu pasażerskiego.

Od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ustawy o CIT (w stosunku do Spółki stosowany od 1 kwietnia 2018 r. ze względu na rok podatkowy inny niż kalendarzowy). W związku z tym Spółka chciałaby uzyskać stanowisko tutejszego Organu w zakresie kwalifikacji usług nabywanych w ramach Umowy jako niepodlegających ograniczeniom z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 5 lutego 2019 r. uzupełnił złożony wniosek o następujące informacje:

Poniżej Spółka wskazuje symbole PKWiU oraz nazwy grupowań dla każdej z czynności wykonywanych w ramach wymienionych we wniosku usług z uwzględnieniem wskazanych przez organ w wezwaniu Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „Zasady PKWiU 2015”).

Symbol PKWiU wraz z nazwą grupowania według nomenklatury PKWiU dla każdej z czynności wykonywanych w ramach wymienionych we Wniosku usług:

Usługi finansowe

Spółka wskazuje poniżej grupowania odpowiednie dla każdej z czynności wykonywanej w ramach wymienionych we Wniosku usług finansowych:

PKWiU 69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego),

PKWiU 69.20.22.0 – Usługi sporządzania sprawozdań finansowych (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego)

- w zakresie usług księgowych;

PKWiU 69.20.24.0 – Usługi sporządzania listy płac (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego)

- w zakresie usług płacowych;

PKWiU 69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego),

PKWiU 69.20.22.0 – Usługi sporządzania sprawozdań finansowych (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego)

- w zakresie usług podatkowych;

PKWiU 70.10.1 – Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (Sekcja M, Dział 70 – Usługi profesjonalne, naukowe i techniczne)

- w zakresie usług rozliczeniowych (ang. treasury);

PKWiU 69.20.29 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego)

- w pozostałym zakresie.

Usługi prawne i regulacyjne

Spółka wskazuje poniżej grupowania odpowiednie dla każdej z czynności wykonywanej w ramach wymienionych we Wniosku usług prawnych i regulacyjnych:

PKWiU 69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego (Sekcja M. Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) – w zakresie usług:
- prawnych obejmujących wszelkie wsparcie prawne we wszystkich sprawach handlowych i lotniczych;

PKWiU 69.10.14.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) – w zakresie usług:
- regulacyjnych obejmujących wszelkie wsparcie prawne we wszystkich sprawach handlowych i lotniczych.

Usługi HR

Spółka wskazuje poniżej grupowania odpowiednie dla każdej z czynności wykonywanej w ramach wymienionych we Wniosku usług HR, w tym rekrutacji pracowników:

PKWiU 78.10.12.0 – Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla (Sekcja N. Dział 78 – Usługi związane z zatrudnieniem) – w zakresie usług HR, w tym rekrutacji pracowników (obejmujących m.in. pomoc w zapewnieniu grupowych polityk i procedur HR).

Kompleksowe usługi wsparcia operacyjnego

Na wstępie Spółka pragnie zaznaczyć, że usługi nabywane przez Spółkę, które zbiorczo można nazwać usługami operacyjnymi mają charakter kompleksowy i jako całość wspierają Spółkę w spełnianiu restrykcyjnych wymagań nakładanych przez prawo lotnicze, bez czego funkcjonowanie Spółki jako przewoźnika lotniczego w praktyce nie byłoby możliwe i dlatego należy je rozpatrywać całościowo.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz Zasady PKWiU przywołane przez organ w wezwaniu, Spółka pragnie wskazać, że dla klasyfikacji omawianych usług operacyjnych zastosowanie znajdzie zasada zgodnie z którą usługa złożona, która składa się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana wg PKWiU jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Zatem Spółka wskazuje, że omawiana kompleksowa usługa operacyjna, powinna być zaklasyfikowana do jednej klasy grupowań właściwej ze względu na jej zasadniczy charakter, tj. wsparcie Spółki w spełnianiu restrykcyjnych wymagań lotniczych, na co Spółka wskazywała we wniosku.

W związku z powyższym, Spółka wskazuje poniżej grupowanie odpowiednie dla każdej z czynności wykonywanej w ramach wymienionej we wniosku usług wsparcia operacyjnego:

PKWiU 52.23 – Usługi wspomagające transport lotniczy (Sekcja H, Dział 52 – Usługi wspomagające transport lotniczy) – w zakresie obejmującym:
- zakup paliwa;
- usługi ubezpieczeniowe;
- sprzedaż towarów na pokładzie;
- obsługę klienta, w tym obsługę reklamacji;
- planowanie prac;
- obsługę taryf (przekazywanie informacji na temat m.in. podatków, opłat i honorariów);
- zarządzanie zgodnością z przepisami dotyczącymi handlu uprawnieniami do emisji i zarządzanie kredytami (ang. Emissions Trading Scheme compliance and credits management);
- zarządzanie usługami dodatkowymi (przydzielanie miejsc, pierwszeństwo wejścia na pokład itp.);
- wydawanie kart identyfikacyjnych dla załogi;
- usługi informatyczne;
- obsługę funkcji kontrolnych w zakresie:
  - kontroli operacyjnej – m.in. poprzez całodobowe zarządzanie w zakresie wykonywania bezpiecznych i punktualnych operacji lotniczych,
  - kontroli załogi – m.in. poprzez zarządzanie załogą, o planowania lotów i usług nawigacyjnych – m.in. poprzez opracowywanie efektywnych pod względem kosztowym planów lotów oraz zapewnienie dostarczanie planów lotów i podsumowań pilotom, o kontroli operacji naziemnych – m.in. zapewnienie zgodności z wymaganymi politykami i procedurami oraz zapewnienie pasażerom opieki w przypadku wystąpienia zakłóceń w standardowej procedurze przewozu,
  - inne funkcje kontrolne w zakresie m.in. kontroli poprawności funkcjonowania systemu zgłaszania zdarzeń związanych z bezpieczeństwem, monitorowania i raportowania w przedmiocie promieniowania kosmicznego, namierzającego systemu ECDR, reagowania kryzysowego w sprawie statków powietrznych;
- funkcje planistyczne w szczególności w zakresie:
  - listy pilotów – tzn. planowania składu załogi, liczby załogi zgodnie z międzynarodowymi schematami systemu zarządzania bezpieczeństwem według przepisów Unii Europejskiej (dalej: „EASA”),
  - załogi – tj. dalsze planowanie w zakresie załóg zgodnie z wymaganiami EASA i prawa pracy;
- świadczenie usług i udostępnianie dokumentacji m.in. w zakresie:
  - danych meteorologicznych i aeronautycznych podsumowań do przygotowania lotu,
  - przygotowania skomputeryzowanych planów operacyjnych lotów oraz manualnych danych w zakresie planowania lotów,
  - kontroli dokumentów i prowadzenia rejestrów zgodnie z wymaganiami EASA,
  - analizy wydajności – m.in. ustalenie harmonogramu ładowności, analizy zasięgu;
- usługi szkoleniowe w szczególności dla administracji (np. planowanie), członków załogi, personelu pokładowego, personelu operacyjnego innego niż członkowie załogi w zakresie wymaganych kwalifikacji wraz z usługami dotyczącymi bezpieczeństwa oraz jakości/ procedur;
- usługi w zakresie operacji naziemnych – m.in. w zakresie planu reagowania kryzysowego i obsługi naziemnej/portów lotniczych;
- usługi utrzymania – m.in. krótko i długoterminowe planowanie w zakresie utrzymania/konserwacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki Spółki na nabycie usług w ramach Umowy mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z normą art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie usług w ramach Umowy nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z normą art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT.

Od 1 stycznia 2018 r. wprowadzono do ustawy o CIT art. 15e ustanawiający ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog usług niematerialnych objętych ww. limitem obejmuje koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Powyższe, zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Analizując zakres poszczególnych usług zawartych w Umowie oraz możliwość stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co do pierwszej grupy usług, tj.:

usług finansowych, w tym księgowych, płacowych, rozliczeniowych (ang. treasury) i podatkowych;

usług prawnych i regulacyjnych;

usług HR, w tym rekrutacji pracowników;

należy wskazać na ważne w tym przedmiocie wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r., opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.finanse.mf.gov.pl/abc-podatkow/znajdz-informacje/-/asset_publisher_faceted/e8GP/content/ograniczenie-wysokosci-kosztow-uzyskania-przychodow-zwiazanych-z-nabyciem-niektorych-rodzajow-uslug-i-praw-art-15e-ustawy-o-cit) (dalej: „Wyjaśnienia”), zgodnie z którymi:
„W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż usługi finansowe (w tym księgowe, płacowe, rozliczeniowe i podatkowe), prawne i regulacyjne oraz HR (w tym w zakresie rekrutacji pracowników), jakie nabywa od A. w ramach Umowy, nie są objęte hipotezą przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co zostało jednoznacznie wyjaśnione przez Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach.

W zakresie pozostałej grupy usług, które można zbiorczo nazwać usługami operacyjnymi, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż biorąc pod uwagę profil działalności Spółki, mają one charakter kompleksowy i jako całość wspierają Spółkę w spełnieniu restrykcyjnych wymagań nałożonych przez prawo lotnicze. Należy je więc rozpatrywać całościowo, bez rozbijania na poszczególne elementy, ponieważ gdyby zabrakło któregoś z nich, Spółka nie mogłaby funkcjonować na rynku w pełnym zakresie. Zgodnie z klasyfikacją PKWiU, zdaniem Spółki, przedmiotowe usługi należy zaklasyfikować do klasy 52.23, tj. usługi wspomagające transport lotniczy.

Analizując, czy ww. usługi są objęte hipotezą normy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy przede wszystkim rozważyć, czy można je uznać np. za usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też za świadczenia o podobnym charakterze.

W tym miejscu należy podkreślić, że w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów – ze względu na brak definicji ustawowej w zakresie pojęcia „usług doradztwa” – wskazano, że: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa”. Ponadto, jako przykład usług doradczych objętych normą art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w Wyjaśnieniach podano „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015.

Zdaniem Spółki, usługi operacyjne jakie świadczy A. czyli m.in. obsługa taryf, wydawanie kart identyfikacyjnych czy reagowanie kryzysowe w zakresie statków powietrznych polegają na wsparciu Spółki przez A. w ramach codziennego jej funkcjonowania jako przewoźnika lotniczego, a nie na doradztwie i udzielaniu porad w tym zakresie. Tak samo należy rozpatrywać obsługę funkcji kontrolnych w zakresie wymienionym w Umowie. Spółka zaznacza, że jest to jedynie element usługi kompleksowej. Ich istota opiera się bowiem na udzieleniu wsparcia przez A. w wykonywaniu przez Spółkę zadań nakładanych przez prawo lotnicze na przewoźników. Zatem, usługi operacyjne nabywane w ramach Umowy nie mają charakteru usług doradczych, ponieważ celem Umowy, w ramach której są nabywane, nie jest udzielanie przez A. porad czy wskazówek, ale wykonywanie określonych czynności na zlecenie Spółki, bez których jej funkcjonowanie jako przewoźnika lotniczego de facto nie byłoby w praktyce możliwe.

Ustawa o CIT nie definiuje również pojęcia „usług zarządzania i kontroli”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „zarządzać” to znaczy kierować, administrować czymś a także wydawać polecenia, sprawować nad czymś zarząd. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Natomiast „kontrola”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego oznacza z kolei sprawdzenie, zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, nadzór nad czymś lub nad kimś. Zatem istotą kontroli jest identyfikacja różnic między ustalonym standardem rozumianym, jako założony stan przedmiotu kontroli, a stanem rzeczywistym.

Usługi operacyjne nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy, nie mają zatem także cech zarządzania czy kontroli, ponieważ obejmują czynności, które mają charakter wykonawczy, a nie nadzorczy. Ich istotą nie jest bowiem sprawdzanie stanu faktycznego z deklarowanym, jak miałoby to miejsce w przypadku usług kontroli, ani kierowanie pracami, jak w przypadku usług zarządzania. Jakkolwiek, usługi świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy jako zbiorczo usługi operacyjne, obejmują elementy zarządzania, np. zarządzanie zgodnością z przepisami dotyczącymi handlu uprawnieniami do emisji czy kontrolę np. załogi, jednak istota tych czynności nie jest związana z „zarządzaniem” i „kontrolą” sensu stricto, ale z bieżącym wsparciem w działaniach operacyjnych, niezbędnych do prowadzenia działalności jaką jest lotniczy transport pasażerski.

Ustawa o CIT nie definiuje również pojęcia „przetwarzania danych”. Niemniej jednak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) przetwarzać, oznacza:

przekształcać coś twórczo,

zmienić coś nadając inny kształt, wygląd,

opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową.

Ponadto, w Wyjaśnieniach zostało wskazane, iż „Usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyjaśnienia, Spółka stoi na stanowisku, iż usługi operacyjne nabywane przez nią na podstawie Umowy, nie mają również charakteru usług przetwarzania danych, ponieważ jako usługa kompleksowa nie mają na celu np. działania odtwórczego, ani zabezpieczania danych.

Mając na uwadze całość powyższej argumentacji, należy wyraźnie podkreślić, że usługi nabywane przez Spółkę w ramach Umowy, nie mieszczą się w normie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ:

usługi finansowe, prawne i regulacyjne oraz HR nie są w ogóle objęte normą powyższej regulacji – na co wprost wskazuje MF w Wyjaśnieniach,

kompleksowe usługi operacyjne nabywane przez spółkę od A. nie mają charakteru usług doradczych ze względu na cel Umowy, tj. wykonywanie czynności na zlecenie Spółki a nie udzielanie jej rad czy wskazówek,

kompleksowe usługi operacyjne nabywane przez spółkę od A. nie mają w swojej naturze charakteru usług zarządzania czy kontroli, ponieważ ich istota związana jest z bieżącym wsparciem w działaniach operacyjnych niezbędnych do prowadzenia przez Spółkę lotniczego transportu pasażerskiego,

kompleksowe usługi operacyjne nabywane przez spółkę od A. nie mają w swojej istocie charakteru usług przetwarzania danych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wydatki na nabycie usług w ramach Umowy nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów nabywanych od podmiotu powiązanego:

usług finansowych, z wyłączeniem usług sklasyfikowanych według PKWiU jako 70.10.1 – jest prawidłowe;

usług finansowych, w części w której dotyczą usług sklasyfikowanych według PKWiU jako 70.10.1 – jest nieprawidłowe;

usług prawnych i regulacyjnych oraz HR – jest prawidłowe;

kompleksowych usług wsparcia operacyjnego – jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej: „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy wydatki na nabycie wymienionych we wniosku usług mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i czy podlegają tym samym ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 12 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradczych”, „zarządzania i kontroli” oraz „ubezpieczeń”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

przejęcie zadań,

pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

pomoc w rozwiązywaniu problemów,

pomoc w podejmowaniu decyzji,

przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

instytucjonalny,
funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Odnosząc się natomiast do usług ubezpieczeń, zauważyć należy, że umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i nast. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej określa ustawa z dnia z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2017 r., z późn. zm.). Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług finansowych, prawnych i regulacyjnych oraz HR – zakwalifikowanych przez Spółkę jako:

PKWiU 69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,

PKWiU 69.20.22.0 – Usługi sporządzania sprawozdań finansowych,

PKWiU 69.20.24.0 – Usługi sporządzania listy płac,

PKWiU 69.20.29 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,

PKWiU 69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego (Sekcja M. Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego);

PKWiU 69.10.14.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,

PKWiU 78.10.12.0 – Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla

- należy stwierdzić, że usługi te nie będą objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Powyższe usługi nie stanowią bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Jednocześnie z wyjaśnień Ministerstwa Finansów − komunikat z dnia 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw − wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione usługi prawne.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop.

Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

W przypadku natomiast części usług finansowych, tj. dotyczących usług rozliczeniowych (treasury), sklasyfikowanych jako PKWiU 70.10.1 – Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, należy stwierdzić, że usługi te powinny zostać objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Zgodnie z objaśnieniami do PKWiU, powyższe grupowanie obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami. Niewątpliwie zatem, usługi sklasyfikowane do grupowania 70.10.1 zawierają elementy zarządzania i kontroli, których ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynika wprost z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się niedookreślonością przedmiotu tych usług. Ministerstwo Finansów w objaśnieniach pt.: „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” wprost wskazuje na zastosowanie ograniczenia wynikającego z omawianego przepisu do usług zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 70.10.10.0, jako usług zarządzania i kontroli.

W związku z powyższym, usługi finansowe, w części w której zostały sklasyfikowane jako PKWiU 70.10.1 – Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, powinny podlegać pod ograniczenie wskazane w art. 15e ust. 1 updop.

Odnośnie natomiast do pozostałych wymienionych we wniosku usług, tj. tzw. kompleksowych usług wsparcia operacyjnego, sklasyfikowanych zgodnie z PKWiU jako 52.23 – Usługi wspomagające transport lotniczy, uznać należy, że usługi te będą objęte ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 15e updop, gdyż stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop.

Element zarządczy i kontrolny powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi stanowią usługi niematerialne o podobnym charakterze do usług zarządzaniu oraz kontroli, które zostały wymienione w omawianym przepisie.

W ocenie organu, kompleksowe usługi wsparcia operacyjnego, o których mowa we wniosku, niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług zarządzania bądź kontrolnych, tj. m.in.: zarządzanie zgodnością z przepisami dotyczącymi handlu uprawnieniami do emisji i zarządzanie kredytami, zarządzanie usługami dodatkowymi, a także obsługa funkcji kontrolnych w zakresie przykładowo kontroli operacyjnej, kontroli załogi (m.in. poprzez zarządzanie załogą), czy też kontroli operacji naziemnych.

Ponadto, jako jeden z elementów opisanych kompleksowych usług wsparcia operacyjnego Wnioskodawca wskazał również usługi ubezpieczeniowe, które zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, ww. usługi wsparcia operacyjnego podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy wskazanego powyżej przepisu.

Podsumowując, wymienione we wniosku usługi finansowe, z wyjątkiem usług sklasyfikowanych zgodnie z PKWiU jako 70.10.1, a także usługi prawne i regulacyjne oraz HR nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, gdyż nie stanowią usług wymienionych w tym przepisie. Odnośnie do usług finansowych sklasyfikowanych według PKWiU jako 70.10.1 stwierdzić trzeba, że usługi te będą podlegać pod przedmiotowe ograniczenie, jako usługi o charakterze zarządzania i kontroli. Natomiast kompleksowe usługi wsparcia operacyjnego, jako posiadające elementy charakterystyczne dla usług zarządzania i kontroli, a także zawierające w swoim zakresie również usługi o charakterze ubezpieczeniowym, również powinny zostać objęte zakresem stosowania art. 15e ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów nabywanych od podmiotu powiązanego:

usług finansowych, z wyłączeniem usług sklasyfikowanych według PKWiU jako 70.10.1 – jest prawidłowe;

usług finansowych, w części w której dotyczą usług sklasyfikowanych według PKWiU jako 70.10.1 – jest nieprawidłowe;

usług prawnych i regulacyjnych oraz HR – jest prawidłowe;

kompleksowych usług wsparcia operacyjnego – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin