Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.553.2018.1.JS
z 25 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• wynagrodzenia zasadnicze wraz z dodatkowymi składnikami tego wynagrodzenia wypłacane pracownikom oraz składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę, opisane w pkt 1 lit. a-f stanu faktycznego, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe,
  

• wynagrodzenie wypłacane osobom współpracującym ze Spółką na podstawie umowy zlecenia oraz o dzieło, a także sfinansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenia społeczne, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,
  

• odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym niskocennych), wykorzystywanych do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop (pytanie Nr 5) – jest prawidłowe,

• Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wydatków związanych z nabyciem materiałów takich jak papier, tonery, materiały eksploatacyjne, części zamienne do komputerów i inne materiały biurowe bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz poniesione koszty energii elektrycznej, w tej części, w jakiej została ona wykorzystana do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych (pytanie nr 6) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach prac badawczo-rozwojowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedziba na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie kompleksowych usług oraz rozwiązań informatycznych. Spółka produkuje i rozwija oprogramowanie, m. in. dla sektora leasingowego oraz samorządów, dostarcza infrastrukturę informatyczną, rozwiązania dla inteligentnych miast i budynków, oferuje centra danych, urządzenia i systemy zarządzania kapitałem ludzkim, specjalizuje się także w usługach cyberbezpieczeństwa oraz komunikacji masowej. Działalność skoncentrowana jest na obsłudze przedsiębiorstw oraz instytucji administracji samorządowej na rynku krajowym. Spółka ze swoimi produktami jest obecna również na rynkach zagranicznych, działając w szczególności w Europie, Afryce oraz Azji.

W ramach powyższej działalności Spółka realizuje również projekty, które zakwalifikowała jako prace badawczo-rozwojowe. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie możliwość uznania poszczególnych wydatków poniesionych przez Spółkę za koszty kwalifikowane wraz z ustaleniem właściwego sposobu ich alokacji, nie zaś analiza tego, czy projekty realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową (w tym zakresie Spółka wystąpiła z odrębnym wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego).

W związku z realizacją projektów badawczo-rozwojowych Spółka ponosi różnego rodzaju wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: „koszty kwalifikowane”).

Do kosztów uzyskania przychodów, które Spółka ponosi na realizowane prace badawczo-rozwojowe zalicza się:

1. koszty wynagrodzenia zasadniczego pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę wraz z dodatkowymi składnikami wynagrodzenia (tj. przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 dalej jako „ustawa o PIT”) oraz składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika (określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 1778, dalej jako „u.s.u.s.”),
   
2. koszty wynagrodzenia osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz składki na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych umów w części finansowanej przez płatnika,
3. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym tzw. niskocennych),
   
4. koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
   
   

Poniżej Spółka przedstawia najważniejsze kategorie i charakterystykę ponoszonych kosztów związanych z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi.

1. Koszty wynagrodzenia pracowników
   
   

W ramach wykonywanych prac badawczo-rozwojowych Spółka ponosi koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca zatrudnia w szczególności osoby na stanowiskach kierowników projektów, deweloperów, młodszych deweloperów, architektów systemów, konsultantów, analityków, kontrolerów jakości, administratorów środowiska deweloperskiego.

W dotychczas obowiązujących umowach o pracę, co do zasady, nie wprowadzono postanowienia wyrażającego wprost, iż zatrudnieni pracownicy realizują prace badawczo-rozwojowe (zapisy tego rodzaju wprowadzono jedynie w stosunku do pracowników zatrudnionych przy projekcie badawczo-rozwojowym dofinansowanym ze środków unijnych, ze względu na wymogi przyznania dotacji). Z uwagi na szeroki zakres prac badawczo-rozwojowych (prowadzonych przez różne komórki organizacyjne), w ramach Spółki nie został również wyodrębniony osobny dział badań i rozwoju.

Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, iż zatrudnieni pracownicy faktycznie wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w systemie ewidencji pracy pracowników. Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę obowiązani są do systematycznego, okresowego wypełniania ewidencji przepracowanych godzin wraz z opisem wykonanych prac. Wprowadzone przez pracowników dane są weryfikowane i akceptowane przez kierowników poszczególnych projektów. Każda godzina czasu pracy pracownika wpisywana jest na określony projekt, dlatego też możliwe jest precyzyjne przypisanie czasu pracy poszczególnych pracowników do określonych projektów, w tym tych polegających na realizacji prac badawczo-rozwojowych.

W ramach niniejszej kategorii Spółka ponosi następujące koszty uzyskania przychodów:

1. wynagrodzenie zasadnicze (określone w umowie o pracę w wartości brutto),
   
2. zmienne składniki wynagrodzenia w postaci pieniężnych premii, bonusów, nagród, które mogą mieć charakter uznaniowy, jak również mogą być przyznawane zgodnie z postanowieniami umów o pracę lub regulaminu wynagradzania,
   
3. dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej - przyznawane na podstawie Kodeksu Pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 917, dalej: „k.p.”),
4. ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
   
5. wydatki na opłacenie składek ubezpieczenia społecznego w części obciążającej pracodawcę - składka na ubezpieczenie emerytalne, składka na ubezpieczenie rentowe, składka na ubezpieczenie wypadkowe,
6. odprawy emerytalne lub rentowe,
   
7. wynagrodzenie za czas przebywania pracownika na płatnym urlopie wypoczynkowym, o którym mowa w art. 152 k.p.,
   
8. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
9. wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 k.p.,
10. wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami k.p., przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.
    
    

Klucz alokacji czasu pracy pracowników.

Z uwagi na fakt, iż wykonywane przez pracowników prace nie są w całości poświęcone działaniom badawczo-rozwojowym, konieczne jest odpowiednie określenie części wynagrodzenia, które może zostać uznane za koszt kwalifikowany. Wnioskodawca zamierza w tym celu wykorzystywać klucz alokacji czasu pracy pracowników.

Sposób ustalenia klucza alokacji stosowanego w przypadku kosztów pracowniczych będzie następujący:

• w pierwszej kolejności, na podstawie ewidencji czasu pracy, Spółka sumuje faktyczną liczbę godzin poświęconych pracom badawczo-rozwojowym przez danego pracownika w danym miesiącu („prace B+R”),
  

• następnie Spółka ustala liczbę wszystkich godzin roboczych przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu nie uwzględniając godzin, w których konkretny pracownik był nieobecny w pracy z takich powodów, jak: zwolnienie chorobowe, zwolnienie okolicznościowe, urlop wypoczynkowy, szkoleniowy, wychowawczy, macierzyński, ojcowski i bezpłatny („norma miesięczna”),
  

• na tej podstawie Wnioskodawca ustala procentowy stosunek („wskaźnik B+R”), w jakim prace B+R pozostają do normy miesięcznej,
  

• koszt kwalifikowany dla poszczególnego pracownika jest równy iloczynowi wskaźnika B+R oraz sumy poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów wynagrodzeń oraz składek opisanych w pkt a-f powyżej, wyłączając należności, o których mowa w pkt g-j (z uwagi na fakt, że są one związane z wydarzeniami, w trakcie których pracownik nie mógł faktycznie prowadzić prac badawczo-rozwojowych),
  

• powyższe działanie jest następnie przeprowadzane w stosunku do kolejnych pracowników Spółki.
  
  
  

Powyższe kroki ustalania klucza alokacji można zobrazować następującym wzorem:

KKWP = HBR/HO x WM

KKWP - stanowi miesięczne koszty kwalifikowane prac B+R w postaci wynagrodzenia pracownika wraz ze składkami na ubezpieczenie od tego wynagrodzenia,

HBR - ilość godzin pracy pracownika faktycznie poświęconych na prace B+R w danym miesiącu,

HO - ilość godzin pracy pracownika zaangażowanego w prace B+R w danym miesiącu z wyłączeniem jego nieobecności z tytułów takich jak: zasiłek chorobowy, zwolnienie okolicznościowe oraz urlop wypoczynkowy, wychowawczy, macierzyński, ojcowski i bezpłatny,

WM - łączne wynagrodzenie miesięczne pracownika, tj. poszczególne składniki wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę wyszczególnione w pkt a-f powyżej, pomniejszone o kwoty należności, o których mowa w pkt g-j (z uwagi na fakt, że są one związane z wydarzeniami, w trakcie których pracownik nie mógł faktycznie prowadzić prac badawczo- rozwojowych)

W efekcie opisanej powyżej metody, Spółka jest w stanie ustalić procent czasu, jaki pracownik w danym miesiącu spędził na realizację działalności badawczo-rozwojowej, bez uwzględnienia takich składników wynagrodzeń i takich wydarzeń, które wiążą się z nieobecnością pracownika (urlopy, zwolnienia chorobowe i inne podobne sytuacje, za które pracownikowi należy się wynagrodzenie pomimo niewykonywania w tym czasie obowiązków pracowniczych).

2. Koszty wynagrodzenia osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło
   
   

W ramach wykonywanych prac badawczo-rozwojowych Spółka ponosi koszty wynagrodzeń osób fizycznych współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie zawartych umów zlecenia lub o dzieło. Koszty wynagrodzeń w każdym wypadku wynikają wprost z zawartych umów. Powyższe koszty są ponoszone w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Z zawartych umów nie wynika wprost, iż zleceniobiorcy oraz wykonawcy zobowiązani są do realizacji prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, iż osoby te faktycznie wykonują czynności, które posiadają charakter prac badawczo-rozwojowych. Osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, podobnie jak pracownicy zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę, są obowiązani do ewidencjonowania godzin spędzonych na wykonywanie zlecenia lub dzieła z opisem wykonanych czynności w ewidencji czasu pracy. Na tej podstawie możliwe jest dokładne określenie ilości godzin spędzonych przez danego zleceniobiorcę czy wykonawcę przy wykonywaniu poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych.

W ramach tej kategorii wydatków Wnioskodawca ponosi również koszty związane z finansowaniem składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu powyższych należności.

Klucz alokacji czasu pracy zleceniobiorców oraz wykonawców.

Z uwagi na fakt, iż wykonywane przez zleceniobiorców oraz wykonawców usługi na rzecz Spółki nie są w całości poświęcone działaniom badawczo-rozwojowym, konieczne jest odpowiednie określenie części wynagrodzenia oraz składek, które mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany. Wnioskodawca zamierza wykorzystać w tym celu klucz alokacji czasu pracy zleceniobiorców oraz wykonawców.

Sposób ustalenia klucza alokacji stosowanego w przypadku kosztów czasu pracy zleceniobiorców oraz wykonawców jest następujący:

• w pierwszej kolejności, na podstawie ewidencji czasu pracy, Spółka sumuje faktyczną liczbę godzin poświęconych pracom badawczo-rozwojowym przez danego zleceniobiorcę /wykonawcę w danym miesiącu („prace B+R”),
  

• następnie Spółka ustala liczbę wszystkich godzin rzeczywiście przepracowanych przez danego zleceniobiorcę/wykonawcę w danym miesiącu („norma miesięczna”),
  

• na tej podstawie Wnioskodawca ustala procentowy stosunek („wskaźnik B+R”), w jakim prace B+R pozostają do normy miesięcznej,
  

• koszt kwalifikowany dla poszczególnego zleceniobiorcy/wykonawcy jest równy iloczynowi wskaźnika B+R oraz sumy poniesionych przez Wnioskodawcę w danym miesiącu wydatków na wypłatę wynagrodzenia oraz sfinansowanie składek na ubezpieczenie społeczne,
  

• powyższe działanie jest następnie przeprowadzane w stosunku do kolejnych zleceniobiorców/wykonawców.
  
  
  

Powyższy sposób alokacji jest podobny do klucza stosowanego w stosunku do pracowników z tą różnicą, iż dla zleceniobiorców/wykonawców nie jest konieczne wyłączanie wynagrodzenia za czas urlopu bądź choroby z uwagi na fakt, że koszty te w tym wypadku nie występują.

3. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
   
   

Na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca wykorzystuje środki trwałe (w tym niskocenne) obejmujące w szczególności zestawy komputerowe, monitory, laptopy, serwery, telefony, switche, routery, tablety oraz inny specjalistyczny sprzęt komputerowy. Na cele tych prac Spółka wykorzystuje również wartości niematerialne i prawne (w tym niskocenne), obejmujące w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe.

Z uwagi na brak odrębnego działu badawczo-rozwojowego oraz różnorodność prowadzonych projektów, co do zasady, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w Spółce w sposób mieszany, tj. zarówno do działalności badawczo-rozwojowej, jak i do pozostałych prac.

W związku z powyższym Wnioskodawca obowiązany jest do ustalenia właściwego klucza alokacji odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych. W tym celu Spółka zamierza skorzystać z klucza alokacji czasu pracowników poświęconego na realizację prac badawczo- rozwojowych w stosunku do ogólnego czasu pracy pracowników.

Sposób ustalenia klucza alokacji stosowanego w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w danym miesiącu jest następujący:

1. ustalenie zakresu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do których stosuje się klucz alokacji

W pierwszej kolejności Spółka ustala, które środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane w sposób mieszany, tj. zarówno do działalności badawczo-rozwojowej, jak i pozostałej.

Aktywa Spółki, które nie są w żaden sposób związane z działalnością badawczo-rozwojową, są na tym etapie wykluczane. W tym kroku wyłączane są również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych obejmujących samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,

2. ustalenie łącznej liczby godzin spędzonych przez osoby zatrudnione w Spółce na prace badawczo-rozwojowe

Następnie Spółka oblicza łączny czas zaangażowania poszczególnych pracowników, zleceniobiorców oraz wykonawców Wnioskodawcy w prace badawczo-rozwojowe w okresie jednego miesiąca kalendarzowego,

3. wyliczenie średniego wskaźnika zaangażowania w prace badawczo-rozwojowe

Czas zaangażowania osób zatrudnionych przez Spółkę w prace badawczo-rozwojowe jest następnie dzielony przez łączny czas pracy tych osób. W ten sposób Wnioskodawca otrzymuje procentowy wskaźnik zaangażowania wszystkich pracowników w Spółce w danym miesiącu w prace badawczo-rozwojowe,

4. wyliczenie kwalifikowanego odpisu amortyzacyjnego

Odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt kwalifikowany obliczane są jako iloczyn sumy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w sposób mieszany i procentowego wskaźnika zaangażowania wszystkich pracowników w Spółce w danym miesiącu w prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe kroki ustalania klucza alokacji można zobrazować następującym wzorem:

KKOA = HBR/HO * OA

KKOA- stanowi miesięczne koszty kwalifikowane prac B+R w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

HBR - ilość godzin pracy wszystkich pracowników i zleceniobiorców faktycznie poświęconych na prace B+R w danym miesiącu,

HO - łączny czas pracy wszystkich pracowników i zleceniobiorców w danym miesiącu,

OA - łączna miesięczna wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w sposób mieszany, tj. zarówno do działalności badawczo-rozwojowej, jak i pozostałej.

W efekcie zastosowania powyższej metody, Spółka powiązuje wysokość kosztów kwalifikowanych z czasem pracy pracowników, którzy przy realizacji prac badawczo-rozwojowych wykorzystują środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należące do Spółki, a jednocześnie wyklucza z możliwości ujęcia w kosztach części odpisów, które powiązane są z nieobecnością pracownika (np. w związku z urlopem czy chorobą) lub wykonywaniem innych zadań.

4. Koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową
   
   

W ramach prowadzonych prac Spółka ponosi koszty dotyczące nabycia materiałów i surowców, takich jak papier, tonery, materiały eksploatacyjne, części zamienne do komputerów i inne materiały biurowe, które są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, tj. nabywane w celu wykorzystania w danym projekcie. W konsekwencji, kosztem kwalifikowanym będą jedynie materiały i surowce, które są w całości przypisane do danego projektu badawczo-rozwojowego i bezpośrednio wykorzystywane na jego potrzeby.

Na potrzeby prac badawczo-rozwojowych Spółka wykorzystuje w znacznym stopniu również energię elektryczną. Z uwagi na brak odrębnego działu badawczo-rozwojowego, Wnioskodawca nie jest w stanie określić zużycia energii elektrycznej na podstawie wskazań liczników. Dla potrzeb określenia wartości kosztów kwalifikowanych w odniesieniu do zużycia energii elektrycznej Spółka wykorzystuje zatem klucz alokacji opisany w ad. 3 dla odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że ponoszone koszty kwalifikowane, co do zasady, nie są zwracane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przypadku zwrotu części wydatków związanych z realizacją projektu badawczo-rozwojowego (przykładowo w formie dotacji), zwrócona część zostanie wyłączona z sumy kosztów kwalifikowanych.

Ponadto, Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Spółka zamierza wyodrębnić koszty działalności badawczo- rozwojowej w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT (w tym zakresie Spółka złożyła odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej). Spółka składa również corocznie sprawozdanie o działalności badawczo-rozwojowej na formularzu PNT-01 do Głównego Urzędu Statystycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenia zasadnicze wraz z dodatkowymi składnikami tego wynagrodzenia wypłacane pracownikom Wnioskodawcy, realizującym prace badawczo-rozwojowe, oraz składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę, opisane w pkt 1 lit. a-f stanu faktycznego, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
2. Czy klucz alokacji kosztów kwalifikowanych obejmujących poszczególne składniki wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę, opisany w pkt 1 stanu faktycznego, w odpowiedni sposób wypełnia obowiązek ustalenia części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
   
3. Czy wynagrodzenie wypłacane osobom współpracującym ze Spółką na podstawie umowy zlecenia oraz o dzieło, a także sfinansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenia społeczne, opisane w pkt 2 stanu faktycznego, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT?
   
4. Czy klucz alokacji kosztów kwalifikowanych obejmujących wynagrodzenie z tytułu umów zlecenia oraz o dzieło, jak również składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez Spółkę z tytułu tych umów, opisany w pkt 2 stanu faktycznego, wypełnia obowiązek ustalenia części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT?
   
5. Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym niskocennych), opisanych w pkt 3 stanu faktycznego, wykorzystywanych do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT?
   
6. Czy Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wydatków związanych z nabyciem materiałów takich jak papier, tonery, materiały eksploatacyjne, części zamienne do komputerów i inne materiały biurowe bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz poniesione koszty energii elektrycznej, w tej części, w jakiej została ona wykorzystana do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych?
7. Czy klucz alokacji kosztów kwalifikowanych obejmujących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz kosztów energii elektrycznej, opisany w pkt 3 stanu faktycznego, wypełnia obowiązek ustalenia zakresu wykorzystywania tych aktywów i energii w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT?
   
   
   

Odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1, Nr 3, Nr 5 i Nr 6 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytania ozn. we wniosku Nr 2, Nr 4 i Nr 7 zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wynagrodzenia zasadnicze wraz z dodatkowymi składnikami tego wynagrodzenia wypłacane pracownikom Wnioskodawcy, realizującym prace badawczo-rozwojowe, oraz składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę, opisane w pkt 1 lit. a-f stanu faktycznego, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, tzw. koszty kwalifikowane. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Mając to na uwadze, poniżej zostały przeanalizowane poszczególne rodzaje wydatków ponoszonych w Spółce na działalność badawczo-rozwojową pod kątem spełniania przez nich przesłanek kosztu kwalifikowanego.

1. Koszty pracownicze jako koszty kwalifikowane
   
   

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez pracodawcę składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Mając na uwadze powyższe, za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT mogą zostać uznane tylko te wydatki, które:

1. są kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy,
2. są ponoszone na działalność badawczo-rozwojową,
3. mieszczą się w katalogu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT lub stanowią sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s.,
   
4. dotyczą części wynagrodzenia pracowników, odpowiadającej czasowi ich pracy poświęconemu na wykonywanie czynności B+R.
   
   

Ad. a) Wynagrodzenia pracowników oraz składki finansowane przez pracodawcę jako koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na należności na rzecz pracowników, obejmujące w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, dodatkowe składniki wynagrodzenia, takie jak premie, bonusy, nagrody oraz składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż ich poniesienie jest niezbędne, by Spółka mogła realizować swoją podstawową działalność gospodarczą (są to tzw. koszty pracownicze).

W związku z powyższym Wnioskodawca spełnia warunek dotyczący uznania ponoszonych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Ad. b) Wynagrodzenia pracowników oraz składki finansowane przez pracodawcę jako koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową

Z analizy przepisów art. 18d ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że wynagrodzenia i związane z nimi składki na ubezpieczenia społeczne, aby zostały uznane za koszty kwalifikowane, muszą dotyczyć pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, iż wymóg ten nie musi posiadać formalnego potwierdzenia w zawartych umowach o pracę. Zatem dopuszczalne jest zakwalifikowanie danego wynagrodzenia pracownika Wnioskodawcy w przypadkach, gdy pracownik faktycznie wykonuje prace badawczo-rozwojowe, bez formalnych postanowień umownych.

Powyższe zostało potwierdzone w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 września 2017 r. (sygn. DPP7.8221.47.2017.MNX) stwierdził, że: „Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych, prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika. Właściwy jest więc pogląd Spółki, że wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, lecz nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej”.

Spółka jest w stanie powiązać pracę poszczególnych pracowników z działalnością badawczo-rozwojową z uwagi na fakt istnienia w Spółce podziału na projekty. W przypadku uznania tych projektów za badawczo-rozwojowe (jak wskazano powyżej, w tym zakresie został złożony odrębny wniosek), koszty pracownicze związane z nimi spełniają warunek wydatków ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową.

Ad. c)

Wynagrodzenia pracowników oraz składki finansowane przez pracodawcę jako mieszczące się w katalogu określonym w ustawie o PIT oraz u.s.u.s

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie Spółki, fakt bezpośredniego odwołania do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, bez żadnego zawężenia jego zakresu wskazuje, że ustawodawca zamierzał uznać za koszty kwalifikowane wszystkie należności objęte jego zakresem. Innymi słowy, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy odczytywać w ten sposób, że wszystkie należności z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wypłacane pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową mogą stanowić koszty kwalifikowane (w odpowiedniej proporcji, ustalonej zgodnie z przyjętym kluczem alokacji).

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak przykładowo wskazano w: wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę prawa podatkowego. Jak wskazuje A. Bartosiewicz: „Dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik:)” (komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy, dla pracodawcy (w tym przypadku Spółki) stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Wynagrodzenie zasadnicze

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe wynagrodzenie zasadnicze stanowi należność z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia zasadnicze.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wynagrodzenie zasadnicze bez wątpienia stanowi dla pracowników Spółki przychód ze stosunku pracy. Ponadto, konieczność wypłaty wynagrodzenia zasadniczego za pracę jest podstawowym obowiązkiem pracodawcy, uregulowanym przez szereg przepisów k.p.

Dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych

Zdaniem Spółki, wypłacany pracownikom Wnioskodawcy, realizującym prace badawczo-rozwojowe, dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych stanowi należność z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia za nadgodziny.

Ponadto, wypłata dodatkowego wynagrodzenia za nadgodziny stanowi ustawowy obowiązek pracodawcy wynikający z umowy o pracę, gdyż na podstawie art. 151¹ k.p., za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz podstawowego wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje dodatkowo rekompensata pieniężna za godziny nadliczbowe.

Ekwiwalent za niewykorzystany urlop

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

Ponadto, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Wypłata takiego ekwiwalentu jest zatem ustawowym obowiązkiem pracodawcy wynikającym z k.p., związanym z zawartymi umowami o pracę i wykonywaniem pracy przez pracowników.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Dodatki

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wprost stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. różnego rodzaju dodatki. Jak wyjaśniono powyżej, takimi dodatkami są np. dodatek za pracę w porze nocnej, dodatek za pracę w niedziele i święta oraz dodatek wyrównawczy. Dodatki te są świadczeniami wynikającymi z k.p.

Dodatki za pracę w porze nocnej oraz w niedzielę i święta traktowane są przez Spółkę jako element wynagrodzenia. Jego otrzymanie związanie jest nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest świadczenie pracy przez pracownika w specyficznych warunkach. Wnioskodawca ma również obowiązek wypłacania w określonych sytuacjach dodatku wyrównawczego przez 6 miesięcy co wynika z art. 230 k.p. Oznacza to, że wypłacanie dodatku wyrównawczego jest ściśle powiązane ze stosunkiem pracy i bezpośrednio z niego wynika.

Z tych względów, zdaniem Spółki, dodatki te stanowią dla Spółki koszt kwalifikowany w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jako wydatek stanowiący dla pracowników Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo- rozwojowe dodatek za pracę w porze nocnej, dodatek za pracę w niedziele i święta oraz dodatek wyrównawczy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Nagrody oraz premie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. nagrody. Nie zostało w tym przepisie doprecyzowane, czy w przepisie tym mowa jest o nagrodach okolicznościowych i motywacyjnych, czy np. nagrodach związanych z przeprowadzanymi wewnątrzzakładowymi konkursami.

Powinność przyznawania wyróżniającym się pracownikom nagród została uregulowana w przepisach k.p. Zgodnie z art. 105 tej ustawy, pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia. Z tego względu zdaniem Spółki nie powinno być wątpliwości, że nagrody przyznawane wyróżniającym się pracownikom stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, bez względu na to, czy na cele wewnętrzne świadczenie takie nazywane jest nagrodą, czy też premią.

Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, umieszczone w przywołanym przepisie pojęcie „nagrody” powinno być rozumiane szeroko i dotyczy zarówno nagród regulaminowych, jak również uznaniowych: „Pracownicy mogą otrzymywać od pracodawców różnego rodzaju nagrody pieniężne. Mogą one mieć charakter okolicznościowy, incydentalny, lecz zasady ich wypłacania mogą być również stale, określane w układach zbiorowych czy też przepisach wewnątrzzakładowych. Nagrody pieniężne, o których mowa, stanowią przychód ze stosunku pracy” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Z kolei premie nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami k.p., jednak ich cel jest analogiczny jak w przypadku nagród - mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie. Rozróżnia się dwa rodzaje premii - regulaminowe oraz uznaniowe. Różnica polega na tym, że premie regulaminowe wynikają z obowiązujących u pracodawcy aktów wewnętrznych, takich jak regulamin wynagradzania bądź premiowania, natomiast premia uznaniowa zależy od dyskrecjonalnego uznania pracodawcy. W tym zakresie premie uznaniowe swoim charakterem zbliżone są do nagród. Premie pracownicze zawsze nierozerwalnie związane są ze stosunkiem pracy i w większości zależą od jakości świadczonej przez pracowników pracy. Mogą mieć również charakter motywacyjny. Stanowią one dodatkowy składnik wynagrodzenia, nawet jeśli ich wysokość zależy od uznania pracodawcy.

Przyznawane pracownikom nagrody i premie mogą mieć różny charakter - przykładowo mogą się wiązać z dodatkową aktywnością pracowników, jak też nagradzać najbardziej kompetentnych pracowników. W przypadku części z nich nie jest możliwe precyzyjne określenie, czy stanowią one premie czy też nagrody, jak również rozgraniczenie, w jakim stopniu są one uznaniowe. Jednak w Spółce system nagradzania skierowany jest wyłącznie do pracowników, tj. przyznawanych premii i nagród nie mogą uzyskać osoby trzecie, pozostające poza strukturą zatrudnienia w Spółce. Ponadto, z tytułu uczestnictwa w programach premiowania/nagradzania pracownicy otrzymują konkretne, indywidualnie im przypisane i łatwe do określenia przysporzenie.

Biorąc pod uwagę cel omawianego przepisu, zgodnie z którym, jak już wyżej wskazywano, wszelkie świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem pracy powinny stanowić przychody pracownika ze stosunku pracy, w opinii Spółki, również nagrody oraz premie (zarówno regulaminowe, jak i uznaniowe) powinny zostać uznane za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem Spółka będzie mogła uznać takie świadczenia za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, o ile będą one dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

Należy zauważyć, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych zgodnie uznają, że premie, bez względu na to, czy mają uznaniowy czy też regulaminowy charakter, stanowią dla pracowników przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-46/15-2/KS) uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zgodnie z Systemem motywacji wprowadzonym na podstawie ZUZP obowiązującym w Spółce, poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownicy uprawnieni są do otrzymania premii okresowych, których przyznanie wymaga spełnienia określonych warunków, opisanych w stanie faktycznym do niniejszego wniosku. W konsekwencji, premia okresowa jest elementem dodatkowym do wynagrodzenia zasadniczego, mieszczącym się w katalogu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT”. Za taką kwalifikacją premii pracowniczych opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., (sygn. IPPB5/4510-46/15-2/KS) oraz w interpretacji z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-1037/13-2/AS).

Odprawy emerytalne i rentowe

Odprawy emerytalne i rentowe, przysługują pracownikowi, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę. W opinii Spółki, ze względu na fakt, że odprawy te stanowią świadczenia należne pracownikowi od pracodawcy na podstawie przepisów k.p., stanowią one przychód ze stosunku pracy.

W doktrynie wskazuje się, że dla powstania przychodu z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT nie ma znaczenia fakt, że świadczenie zostało wypłacone po ustaniu stosunku pracy: „podatkowym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem świadczeń wypłaconych po ustaniu stosunku pracy jako przychodów z pracy jest fakt, iż w treści art. 12 ustawodawca nie wiąże momentu wymagalności świadczenia z faktem uznania tego świadczenia za przychód z pracy” (Komentarz do art. 12 w: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2016). Zatem fakt, że odprawa emerytalno-rentowa może być wypłacana byłemu już pracownikowi nie zmienia faktu, że otrzymanie takiej odprawy stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy.

Kwalifikacja przychodu pracownika z tytułu odprawy do źródła ze stosunku pracy potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. ILPB2/4511-1-232/16-4/MK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. ITPB2/4511- 868/15/ENB).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacane przez nią na podstawie przepisów k.p. odprawy emerytalne oraz rentowe, jako świadczenia związane ze stosunkiem pracy stanowiące przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Składki na ubezpieczenia społeczne sfinansowane przez Spółkę

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.s.u.s. obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnym i rentowym podlegają osoby fizyczne będące pracownikami. Na podstawie art. 8 ust. 1 u.s.u.s. za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku pracy. Dodatkowo pracownicy na podstawie art. 11 ust. 1 u.s.u.s. podlegają obowiązkowo ubezpieczeniu chorobowemu. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 pracownicy objęci są również obowiązkowym ubezpieczeniem wypadkowym.

Na podstawie art. 16 ust. 1 składki na ubezpieczenia emerytalne finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek. Zgodnie z art. 16 ust. 1b u.s.u.s. składki na ubezpieczenia rentowe pracowników są finansowane z własnych środków ubezpieczonego w wysokości 1,5% podstawy wymiaru oraz w wysokości 6,5% podstawy wymiaru przez płatnika składek.

Na podstawie art. 16 ust. 3 u.s.u.s. składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników jest w całości finansowane przez płatników składek. Natomiast składki na ubezpieczenie chorobowe pracownika jest w całości finansowane z jego środków.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wydatków na opłacenia składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe w zakresie, w jakim jest on zobowiązany do ich finansowania z własnych środków.

Wynagrodzenia należne za czas choroby, urlop oraz inne płatne nieobecności pracownika

Zgodnie z k.p. pracownikowi przysługuje prawo do nieobecności w miejscu pracy w określonych okolicznościach, takich jak urlop wypoczynkowy, okolicznościowy, dni wolne na opiekę nad dzieckiem, zwolnienie chorobowe i inne. Mimo nieobecności, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia za ten okres.

Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacane w tych okolicznościach również stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem koszty jego wypłaty mogłyby potencjalnie stanowić koszty kwalifikowane.

Należy jednak wskazać, iż nawet w przypadku uznania tych wydatków za koszty kwalifikowane, zastosowanie klucza alokacji uzależniającego kwotę tych kosztów od czasu pracy pracowników spędzonych na pracach badawczo-rozwojowych sprawiłoby, że ich wartość wyniosłaby 0 zł z uwagi na fakt, iż w tym czasie pracownik nie wykonywał żadnych prac badawczo-rozwojowych (w trakcie nieobecności nie wykonuje on obowiązków pracowniczych).

Z tego względu Spółka postanowiła nie uznawać kosztów związanych z wypłatami należnymi pracownikom za czas nieobecności za koszty kwalifikowane.

Końcowo, należy wskazać, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach oraz wyjaśnieniach potwierdzają, że wskazany przez Spółkę katalog składników wynagrodzenia może stanowić koszt kwalifikowany. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.342.2018.2.JS) potwierdził, iż:

„Odnosząc się do pozostałych składników wynagrodzenia - wymienionych w treści wniosku - stanowiących po stronie pracownika należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, tj.:

• wynagrodzenie zasadnicze (pytanie Nr 2),
  

• wynagrodzenie za nadgodziny (pytanie Nr 3),
  

• ekwiwalenty za niewykorzystany urlop (pytanie nr 4),
  

• diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (pytanie Nr 7),
  

• dodatek za pracę zmianową (pytanie Nr 8),
  

• dodatek za internet (pytanie Nr 9),
  

• dodatek za pracę w porze nocnej (pytanie Nr 11),
  

• premie i nagrody (pytanie Nr 13),
  

• premia za rekomendację (pytanie Nr 14),
  

• premie za patent (pytanie Nr 15),
  

• składki na polisy ubezpieczeniowe pracowników (pytanie Nr 16),
  

• dodatek relokacyjny i dodatek na edukacje dzieci (pytanie Nr 17),
  

• koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej (pytanie Nr 18),
  

• koszty kuponów żywnościowych na rzecz pracowników (pytanie Nr 19) oraz
  

• koszty składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (pytanie Nr 20),
  

- w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R) według ustalonej proporcji, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust. 1 pkt 2 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w ramach przysługującego limitu.”

Na podobny katalog wskazują również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej, opublikowanych na oficjalnej witrynie internetowej (https://www.finanse.mf.gov.p1/wszystkie-aktualnosci/-/asset_publisher/ld80/content/id/6013510), wskazując, iż:

„przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

• wynagrodzenia zasadnicze,
  

• wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
  

• różnego rodzaju dodatki, nagrody,
  

• ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,
  

• świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz
  

• wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.
  
  
  

Ad. d)

Koszty kwalifikowane jako część wynagrodzenia pracowników odpowiadająca czasowi ich pracy poświęconemu na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych

Spółka stosuje klucz alokacji, pozwalający na ustalenie czasu pracy pracownika poświęcony na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych, opisany w uzasadnieniu do pytania Nr 2 poniżej.

Z tego względu przesłanka ta będzie zdaniem Spółki spełniona.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji spełnione zostały przesłanki warunkujące możliwość uznania kosztów wynagrodzeń opisanych w pkt 1 lit. a-f stanu faktycznego za koszty kwalifikowane.

Ad. 3

Wynagrodzenie wypłacane osobom współpracującym ze Spółką na podstawie umowy zlecenia oraz o dzieło, a także sfinansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenia społeczne, opisane w pkt 2 stanu faktycznego, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT,

Koszty wynagrodzeń zleceniobiorców jako koszty kwalifikowane

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika z tytułu tych należności składki określone w u.s.u.s, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Analiza powyższych przepisów zakłada zatem, że za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT mogą zostać uznane tylko te wydatki, które:

• są kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy,
  

• są ponoszone na działalność badawczo-rozwojową,
  

• mieszczą się w katalogu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT lub stanowią sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s,
  

• dotyczą części wynagrodzenia zleceniobiorców, odpowiadającej czasowi ich pracy poświęconemu na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych.
  
  
  

Ad. a)-b)

Wynagrodzenia zleceniobiorców jako koszt uzyskania przychodów oraz jako koszt ponoszony na działalność badawczo-rozwojową

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż koszty wykonania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło stanowią koszt uzyskania przychodów oraz są ponoszone na działalność badawczo-rozwojową. Szczegółowe uwagi sformułowane w pkt 1 niniejszego uzasadnienia do powyższych przesłanek pozostają aktualne w stosunku do wynagrodzeń zleceniobiorców.

Ad. c)

Wynagrodzenia zleceniobiorców jako mieszczące się w katalogu określonym w ustawie o PIT oraz u.s.u.s

Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT dotyczą tylko należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Treść art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT dotyczy przychodów osób fizycznych z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wypłacane zleceniobiorcom oraz wykonawcom wynagrodzenia z tytułu umów zlecenie lub umów o dzieło mieszczą się w katalogu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT określone w u.s.u.s.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.u.s. obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają osoby fizyczne, które wykonują prace na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.s.u.s. zleceniobiorcy podlegają pod obowiązkowe ubezpieczenie wypadkowe. Zleceniobiorcy nie podlegają natomiast pod obowiązkowe ubezpieczenie chorobowe, mogą zostać objęte tym ubezpieczeniem na własny wniosek.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 u.s.u.s. składki na ubezpieczenia emerytalne zleceniobiorców finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1b u.s.u.s. składki na ubezpieczenia rentowe zleceniobiorców finansowane są z własnych środków w wysokości 1,5% podstawy wymiaru składek przez ubezpieczonego oraz w wysokości 6,5% podstawy wymiaru składek przez płatników składek.

Na podstawie art. 16 ust. 3 u.s.u.s. składki na ubezpieczenie wypadkowe zleceniobiorców jest finansowane w całości z własnych środków przez płatników składek. Zgodnie z art. 16 ust. 2 u.s.u.s. składki na ubezpieczenie chorobowe są finansowane w całości z własnych środków ubezpieczonego.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT wydatków na opłacenie składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe zleceniobiorców w zakresie, w jakim jest on zobowiązany do ich finansowania z własnych środków.

Ad. d)

Koszty kwalifikowane jako część wynagrodzenia zleceniobiorców odpowiadająca czasowi ich pracy poświęconemu na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych

Spółka stosuje klucz alokacji, pozwalający na ustalenie czasu pracy pracownika poświęcony na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych, opisany w uzasadnieniu do pytania nr 4 poniżej.

Z tego względu przesłanka ta będzie zdaniem Spółki spełniona.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji spełnione zostały przesłanki warunkujące możliwość uznania kosztów wynagrodzeń zleceniobiorców oraz wykonawców, a także składek na ubezpieczenia finansowanych przez Spółkę z tego tytułu za koszty kwalifikowane.

Ad. 5

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym niskocennych), opisanych w pkt 3 stanu faktycznego, wykorzystywanych do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Analiza powyższych przepisów zakłada zatem, że kosztem kwalifikowanym mogą być również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku spełnienia poniższych przesłanek:

1. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodów,
   
2. środki trwałe oraz wartości niematerialne są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
   
3. odpisy amortyzacyjne nie stanowią odpisów z tytułu zużycia środków trwałych w postaci samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
   
   

Ad. a)

Odpisy amortyzacyjne jako koszt uzyskania przychodów

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Na podstawie powyższej przytoczonych przepisów Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym niskocennych) takich jak: zestawy komputerowe, monitory, laptopy, serwery, telefony, switche, routery, tablety oraz inny specjalistyczny sprzęt komputerowy. Wnioskodawca dokonuje również odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (w tym niskocennych), obejmujące w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe. Wszystkie wskazane powyższej odpisy amortyzacyjne stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca spełnia przesłankę kwalifikacji odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. b)

Wykorzystywanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności realizuje projekty badawczo-rozwojowe, na potrzeby których wykorzystywane są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż wykorzystywane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne mogą być wykorzystywane w całości albo też częściowo.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawa CIT nie zawiera zastrzeżenia, iż do celów kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy uwzględnić jedynie te środki, które są wykorzystywane wyłącznie do tego rodzaju działalności. Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest zakwalifikowanie do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są jedynie częściowo w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.233.2018.JS) stwierdzono, że: „W przypadku, gdy Spółka posiada środki trwałe, które wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, Spółka będzie uprawniona do uznania, za koszty kwalifikowane tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej”.

Również w stosunku do niskocennych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.396.2018.l.BM) stwierdził, że: „Wydatki na Niskocenne ŚT oraz WNiP stanowią koszty kwalifikowane w całości jeżeli są wykorzystywane tylko i wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służyły tylko w części do działalności badawczo-rozwojowej to w takim przypadku będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawe, które używane są wyłącznie, jak również w części, w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniają powyższy wymóg.

Ad c)

Odpisy amortyzacyjne wykluczone z kosztów kwalifikowanych

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od amortyzowanych samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazano w pkt 3 opisu stanu faktycznego, dla celów kalkulacji wysokości kosztów kwalifikowanych Spółka wyklucza odpisy amortyzacyjne od ww. składników majątku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji spełnione zostały przesłanki warunkujące możliwość uznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym niskocennych), wykorzystywanych w działalności badawczo- rozwojowej, za koszty kwalifikowane.

Ad. 6

Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wydatków związanych z nabyciem materiałów takich jak papier, tonery, materiały eksploatacyjne, części zamienne do komputerów i inne materiały biurowe bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz poniesione koszty energii elektrycznej, w tej części, w jakiej została ona wykorzystana do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Analiza powyższych przepisów zakłada zatem, że za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT mogą zostać uznane tylko te wydatki, które:

• są kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy,
  

• są ponoszone na działalność badawczo-rozwojową,
  

• są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową
  
  
  

Ad. a)

Nabycie materiałów i surowców jako koszty uzyskania przychodów

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wszystkie nabywane materiały i surowce, takie jak papier, tonery, materiały eksploatacyjne, części zamienne do komputerów, inne materiały biurowe oraz energia elektryczna zalicza do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na fakt, iż wykorzystywanie produktów tego rodzaju jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług informatycznych, z czym wiąże się konieczność wykonywania szeregu prac biurowych oraz prac związanych z wykorzystywaniem części komputerowych.

Ad. b)

Nabycie materiałów i surowców jako koszty ponoszone na działalność badawczo- rozwojową

Nabyte surowce i materiały stanowią wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki, a ich wykorzystanie wpływa na efekt prowadzonych prac i jest niezbędne do ich przeprowadzenia. Przykładowo, materiały takie jak papier, tonery, materiały biurowe są niezbędne do wytworzenia dokumentacji projektowej, a energia elektryczna jest niezbędna do prac nad oprogramowaniem rozwijanym przez Spółkę.

Stanowisko, że materiały i surowce takie jak papier, tonery, materiały eksploatacyjne, części zamienne do komputerów, inne materiały biurowe oraz energia elektryczna stanowią koszty kwalifikowane związane z działalnością badawczo-rozwojową potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 17 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.182.2017.l.MR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: „Wydatki Spółki na zakup Materiałów i Wyposażenia obejmują obecnie następujące pozycje: Wydatki na nabycie akcesoriów / części zamiennych do aparatów wykorzystywanych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych (...), wydatki na materiały biurowe niezbędne do prowadzenia badań w Laboratorium (m. in. papier, tonery) (...) Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych wydatków na nabycie Materiałów i Wyposażenia”.

Z kolei kwalifikacja wydatku poniesionego na nabycie energii elektrycznej jako kosztu kwalifikowanego została potwierdzona przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.443.2017.2.MBD).

Stanowisko, że nakłady na energię elektryczną, związane z działalnością badawczo-rozwojową, mogą stanowić koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, wspiera zakwalifikowanie ich w podręczniku Frascati, do kategorii „pozostałych nakładów bieżących na działalność B+R”. Podręcznik Frascati, wydany przez OECD, stanowi, powszechnie uznaną, podstawę międzynarodowej terminologii w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Zawiera zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Metodologię tą wykorzystuje m. in. Główny Urząd Statystyczny. Zdaniem Wnioskodawcy, wytyczne zawarte przez OECD w podręczniku Frascati, mogą stanowić podstawę do rozstrzygania wątpliwości, co do zaliczania poszczególnych kosztów do kosztów kwalifikowanych, jako że są to wytyczne bezstronne, profesjonalne, a również wykorzystywane przez judykaturę w zakresie wykładni pojęć tam zdefiniowanych (np. wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. I SA/Rz 399/17). Zgodnie z treścią podręcznika: „4.23 Pozostałe nakłady bieżące obejmują nieinwestycyjne zakupy materiałów, zaopatrzenia, sprzętu i usług na potrzeby działalności B+R prowadzonej przez jednostkę statystyczną w roku sprawozdawczym. Przykładami są: woda i paliwo (w tym gaz i energia elektryczna)”.

Ad. c)

Nabycie materiałów i surowców jako koszty bezpośrednie związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy konstrukcja przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców niezbędnych do realizacji prac badawczo- rozwojowych. Powyższe oznacza, że bezpośredni związek nabytych materiałów i surowców z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej ujawnia się wtedy, gdy podatnik nie jest w stanie prowadzić tego rodzaju działalności bez nabycia wykorzystywanych materiałów i surowców.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wydanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.144.2017.1.MM) wskazano, że: „Konstrukcja art. 18d ust. 2pkt 2 CIT, (...), pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych koszty wszelkich materiałów i surowców (stanowiące koszty uzyskania przychodów), bez których nie byłoby możliwe prowadzenie działalności badawczo- rozwojowej. Jeżeli zatem, bez wskazanych we wniosku Materiałów B+R nie byłoby możliwe prowadzenie przez Spółkę opisanej we wniosku działalności B+R, zachodzi bezpośredni związek tych materiałów z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową, który to związek jest konieczny dla uznania kosztów pobranych Materiałów B+R za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, wydatków na nabycie materiałów, takich jak papier, tonery, materiały eksploatacyjne, części zamienne do komputerów, materiały biurowe oraz surowców w postaci energii elektrycznej.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż bezpośredni związek zakupionych materiałów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest dokumentowany w postaci księgowania zakupów materiałów bezpośrednio z przypisaniem do konkretnego projektu badawczo-rozwojowego.

W przypadku zakupu energii elektrycznej nie jest możliwe jednoznaczne przypisanie określonej części surowca zużytego w projekcie. Należy jednak zaznaczyć, iż bez wątpienia koszt nabycia energii elektrycznej posiada bezpośredni związek z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, tj. brak nabycia energii elektrycznej uniemożliwi Wnioskodawcy prowadzenie działalności tego rodzaju.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji spełnione zostały przesłanki warunkujące możliwość uznania kosztów nabycia materiałów i surowców opisanych w pkt 4 stanu faktycznego za koszty kwalifikowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

• wynagrodzenia zasadnicze wraz z dodatkowymi składnikami tego wynagrodzenia wypłacane pracownikom oraz składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę, opisane w pkt 1 lit. a-f stanu faktycznego, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe,
  

• wynagrodzenie wypłacane osobom współpracującym ze Spółką na podstawie umowy zlecenia oraz o dzieło, a także sfinansowane przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenia społeczne, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt la ustawy o CIT (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,
  

• odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym niskocennych), wykorzystywanych do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop (pytanie Nr 5) – jest prawidłowe,
  

• Wnioskodawca uprawniony jest do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wydatków związanych z nabyciem materiałów takich jak papier, tonery, materiały eksploatacyjne, części zamienne do komputerów i inne materiały biurowe bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz poniesione koszty energii elektrycznej, w tej części, w jakiej została ona wykorzystana do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych (pytanie nr 6) – jest prawidłowe.
  
  

Na wstępie, zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych podlegających odliczeniu. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
   
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
   
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
   
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
   
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
   
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
   
   
   

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
   
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
   
3. inne przedmioty
   

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W myśl art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
   
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
   
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
   
5. licencje,
   
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
   
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
   
   
   1. kupna,
      
   2. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
      
   3. wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
2. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
   
   
   1. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
      
   2. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
      
   3. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
   
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
   
   

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
   
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
   
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop;
   
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
   
5. podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
   
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
   
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
   
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
   
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
   
   
   

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowiły/stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop ustawodawca uznał również od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, w przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wykorzystuje się w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, podatnicy uprawnieni są wówczas do uznania, w takim przypadku, za koszty kwalifikowane wyłącznie tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, podkreślić należy, że w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Wobec spełnienia przez podatnika tego warunku, tj. nabycia materiałów i surowców, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy:

Ad. 1

Za koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl z art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, mogą zostać uznane:

1. wynagrodzenia zasadnicze (określone w umowie o pracę w wartości brutto),
   
2. zmienne składniki wynagrodzenia w postaci pieniężnych premii, bonusów, nagród, które mogą mieć charakter uznaniowy, jak również mogą być przyznawane zgodnie z postanowieniami umów o pracę lub regulaminu wynagradzania,
   
3. dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej - przyznawane na podstawie Kodeksu Pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 917, dalej: „k.p.”),
   
4. ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
   
5. wydatki na opłacenie składek ubezpieczenia społecznego w części obciążającej pracodawcę - składka na ubezpieczenie emerytalne, składka na ubezpieczenie rentowe, składka na ubezpieczenie wypadkowe,
   
6. odprawy emerytalne lub rentowe,
   
   

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczyli/nie uczestniczą lub nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym było/jest/będzie wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 - należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, z uwagi na fakt, że współpracownicy faktycznie wykonują czynności, które posiadają charakter prac badawczo-rozwojowych, będą podlegały u Wnioskodawcy poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że w przypadku, gdy ww. współpracownik/współpracownicy w ramach świadczonej pracy wykonuje usługi nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową bądź ich nie wykonuje, zasadnym było/jest/będzie wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części ww. należności, jak i składek, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 - należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Odpisy amortyzacyjne dokonywane zarówno od środków trwałych, jak i WNiP, stanowiły/stanowią/będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, stosownie do treści art. 18d ust. 3 updop, w całości, w przypadku, gdy wykorzystywane są one wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych.

Natomiast w przypadku, gdy środki trwałe, jak i WNiP wykorzystywane są jedynie częściowo w prowadzone działalności badawczo-rozwojowej, to wówczas wyłącznie w tej części, w jakiej były/są/będą wykorzystywane na potrzeby B+R, mogą zostać odliczone przez Wnioskodawcę w ramach kosztów kwalifikowanych.

Kosztów kwalifikowanych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej nie będą bowiem stanowiły ww. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której dane ŚT oraz WNiP były/są/będą wykorzystywane w bieżącej, operacyjnej działalności Wnioskodawcy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca prawidłowo wyłącza z ulgi badawczo-rozwojowej tą część odpisów amortyzacyjnych od ww. składników, które nie służyły/nie służą/ nie będą służyły prowadzonej działalności B+R.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 18d ust. 1 updop będą u Wnioskodawcy wydatki związane z nabyciem materiałów takich jak: papier, tonery, materiały eksploatacyjne, części zamienne do komputerów i inne materiały biurowe bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz poniesione koszty energii elektrycznej, w tej części, w jakiej została ona wykorzystana do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 6, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
   
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.