Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.519.2018.2.BG
z 13 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 4 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z rozważanym połączeniem, w wyniku którego majątek Spółek łączących się przejdzie na Spółkę nowo zawiązaną, po stronie Spółki nowo zawiązanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z rozważanym połączeniem, w wyniku którego majątek Spółek łączących się przejdzie na Spółkę nowo zawiązaną, po stronie Spółki nowo zawiązanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.519. 2018.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 4 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej A (dalej: Spółka A) oraz spółki jawnej B (dalej: Spółka B: dalej łącznie: Spółki łączące się). Co więcej pomiędzy Spółkami łączącymi się istnieją powiązania wynikające z faktu, że Spółka A jest wspólnikiem Spółki B (obok Wnioskodawcy), a Spółka B jest wspólnikiem Spółki A (obok Wnioskodawcy). Wnioskodawca składa niniejszy wniosek na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) jako podmiot planujący utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie planowane jest połączenie Spółek łączących się w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.; dalej: KSH). Oznacza to, że połączenie nastąpi przez zawiązanie spółki kapitałowej (dalej: Spółka nowo zawiązana), na którą przejdzie majątek Spółek łączących się w zamian za udziały Spółki nowo zawiązanej, które w całości obejmie Wnioskodawca. W wyniku połączenia cały majątek Spółek łączących się przejdzie na Spółkę nowo zawiązaną w zamian za jej udziały objęte przez Wnioskodawcę, w związku z czym z dniem połączenia Spółki łączące się przestaną istnieć. Spółka nowo zawiązana, na podstawie art. 494 § 1 KSH, przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółek łączących się (sukcesja uniwersalna). Ponadto, na podstawie art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Spółka nowo zawiązana wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek łączących się. Połączenie zostanie przeprowadzone m.in. w celu uproszczenia struktury własnościowej grupy kapitałowej oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch odrębnych podmiotów. Celem połączenia nie będzie w szczególności osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Istotny element opisu sprawy zawarto także w stanowisku z którego wynika, że wartość udziałów wydanych przez Spółkę nowo zawiązaną na rzecz Wnioskodawcy odpowiadać będzie wartości przejętego majątku łączących się Spółek.

W odpowiedzi na wezwanie z 30 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.519.2018.1.BG pismem z 30 stycznia 2019 r. Spółka uzupełniła opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że spółka która powstanie w wyniku połączenia prowadzić będzie działalność pod firmą X Sp. z o.o., a jej siedziba będzie znajdować się w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z rozważanym połączeniem, w wyniku którego majątek Spółek łączących się przejdzie na Spółkę nowo zawiązaną, po stronie Spółki nowo zawiązanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozważanym połączeniem, w wyniku którego majątek Spółek łączących się przejdzie na Spółkę nowo zawiązaną, po stronie Spółki nowo zawiązanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Łączenie się spółek prawa handlowego zostało uregulowane w KSH w sposób ogólny w art. 491-497 KSH. Dodatkowo, KSH reguluje w sposób szczególny procesy połączenia spółek, w których udział biorą spółki osobowe (art. 517-527 KSH).

Zgodnie z art. 492 § 1 KSH, co do zasady połączenie spółek prawa handlowego może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
   
   

W kontekście analizowanego zdarzenia przyszłego należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 491 § 2 KSH spółki osobowe mogą się łączyć wyłącznie przez zawiązanie spółki kapitałowej, a więc w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 2 KSH. W takiej sytuacji wspólnicy spółek łączących się z dniem połączenia stają się wspólnikami spółki nowo zawiązanej. Jednocześnie spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego z dniem wpisu połączenia do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego. Rozpatrując połączenie spółek osobowych na gruncie podatku dochodowego, należy zauważyć, że skutki takiego zdarzenia nie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”). Co prawda updop zawiera odpowiednie regulacje dotyczące skutków połączenia spółek, jednak obejmują one wyłącznie skutki połączenia spółek kapitałowych. Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, regulujące skutki podatkowe połączenia po stronie spółek uczestniczących w takim procesie.

Wynika to z faktu, że we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca posługuje się pojęciem „spółki”, podczas gdy zgodnie z art. 4a pkt 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
   
   

Mając na uwadze treść powyższych przepisów należy uznać, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, z uwagi na fakt, że Spółki łączące się są spółkami osobowymi, a więc podmiotami, które nie mogą zostać uznane za „spółkę” w rozumieniu updop. Ze względu na brak szczegółowych regulacji updop, w ocenie Wnioskodawcy skutki podatkowe połączenia spółek osobowych powinny być zatem ustalane na podstawie zasad ogólnych. Przyjęcie takiego stanowiska oznacza, że po stronie spółki, która przejmuje majątek innej spółki w wyniku połączenia (a więc po stronie spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej - w zależności od trybu połączenia) przychód stanowi wyłącznie ta część wartości otrzymanego majątku, w zamian za który spółka nie wydaje własnych udziałów. Innymi słowy, otrzymana przez spółkę przejmującą (spółkę nowo zawiązaną) część majątku, w zamian za który spółka ta wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (spółek łączących się) swoje udziały, nie stanowi przychodu podatkowego na gruncie updop. Jeżeli bowiem spółka wyda na rzecz podmiotów trzecich udziały odpowiadające wartości otrzymanego majątku, nie sposób przyjmować, że w wyniku połączenia doszło po jej stronie do trwałego przysporzenia majątkowego.

Stanowisko takie prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, odnoszących się do procesów połączeń, w ramach których dochodzi do przejęcia spółki osobowej, przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej tj.

• 31 lipca 2017 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.92.2017.1.JP,
• 26 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPB3.4510.64.2017.1.PS,

- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 21 kwietnia 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-197/16/TS.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, z dniem połączenia na Spółkę nowo zawiązaną przejdzie majątek Spółek łączących się, w wyniku czego Spółki łączące się utracą byt prawny, natomiast 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki nowo zawiązanej obejmie Wnioskodawca, jako wspólnik Spółek łączących się. Powyższe okoliczności wskazują, że wartość udziałów wydanych przez Spółkę nowo zawiązaną na rzecz Wnioskodawcy odpowiadać będzie wartości przejętego majątku Spółek łączących się, a w konsekwencji należy uznać, że w związku z połączeniem po stronie Spółki nowo zawiązanej nie powstanie przychód podatkowy. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozważanym połączeniem, w wyniku którego majątek Spółek łączących się przejdzie na Spółkę nowo zawiązaną, po stronie Spółki nowo zawiązanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy – spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W myśl art. 491 § 2 KSH, Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Połączenie spółek – w myśl art. 492 § 1 KSH – może być dokonane na dwa sposoby:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).
   
   

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH).

Przepisy KSH dopuszczają zatem możliwość łączenia spółek osobowych między sobą, jednak w wyniku takiego połączenia musi zostać utworzona nowa spółka kapitałowa, która przejmuje całość majątku spółek łączonych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej A oraz Spółki jawnej B (Spółki łączące się). Pomiędzy Spółkami łączącymi się istnieją powiązania wynikające z faktu, że Spółka A jest wspólnikiem Spółki B (obok Wnioskodawcy), a Spółka B jest wspólnikiem Spółki A (obok Wnioskodawcy). Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z o.o. Planowane jest połączenie Spółek łączących się w trybie art. 492 § 1 pkt 2 KSH. Połączenie nastąpi przez zawiązanie spółki kapitałowej (Spółka nowo zawiązana), na którą przejdzie majątek Spółek łączących się w zamian za udziały Spółki nowo zawiązanej, które w całości obejmie Wnioskodawca. W wyniku połączenia cały majątek Spółek łączących się przejdzie na Spółkę nowo zawiązaną w zamian za jej udziały objęte przez Wnioskodawcę, w związku z czym z dniem połączenia Spółki łączące się przestaną istnieć. Spółka nowo zawiązana, na podstawie art. 494 § 1 KSH, przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółek łączących się (sukcesja uniwersalna). Na podstawie art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Spółka nowo zawiązana wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek łączących się. Połączenie zostanie przeprowadzone m.in. w celu uproszczenia struktury własnościowej grupy kapitałowej oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch odrębnych podmiotów. Celem połączenia nie będzie w szczególności osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Wątpliwość Wnioskodawcy – wspólnika spółek jawnych budzi kwestia uzyskania przychodu przez nowo powstałą Spółkę z o.o. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku planowego połączenia spółek.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”) nie określa wprost zasad opodatkowania transakcji połączenia ze sobą dwóch spółek osobowych w spółkę kapitałową. Zatem ocena skutków podatkowych połączenia spółek osobowych w spółkę kapitałową wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami updop zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 2 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy – przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
   
   

W świetle powyższych uregulowań, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są jedynie te podmioty (spółki), w tym także osobowa spółka komandytowo-akcyjna, które w sposób enumeratywny wymienione zostały we wskazanym powyżej przepisie, i których dochody podlegają regulacjom tej ustawy. Pozostałe spółki osobowe, z uwagi na ich transparentność podatkową nie są podatnikami podatku dochodowego, bowiem opodatkowanie dochodów wygenerowanych przez te spółki osobowe odbywa się na poziomie wspólników.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 updop, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m) updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa m.in. się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.
  
  

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

• wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
• wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.
  
  

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ww. ustawy, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.
   
   

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W myśl definicji określonej w art. 4a pkt 21 updop – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
   
   

Powyższe uregulowania oznaczają, że wyłączenie od opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z łączeniem podmiotów gospodarczych w wyniku przejęcia jednego podmiotu przez drugi ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy do zawarcia transakcji dochodzi pomiędzy spółkami, a więc podmiotami będącymi podatnikami w rozumieniu updop. Zatem niezależnie od ekonomicznego powodu połączenia ze sobą dwóch spółek osobowych w spółkę z o.o., wykluczone jest w świetle ww. przepisów wyłączenie od opodatkowania przysporzeń majątkowych otrzymanych przez nowo powstałą Spółkę z o.o. (osobę prawną), jeśli spółka przejmowana nie spełnia definicji uznania jej za spółkę, a więc za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Taka niewątpliwie sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do połączenia dwóch spółek jawnych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) w nowo zawiązaną spółkę z o.o. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w omawianej sprawie powyższe przepisy nie znajdą zastosowania.

Niemniej jednak, należy rozważyć, czy w omawianej sprawie nie znajdą zastosowania dla nowo powstałej Spółki z o.o. wyłączenia lub zwolnienia od opodatkowania na podstawie innych przepisów updop.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a updop. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop, można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Regulacja ta nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 updop, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 updop, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania powyższe przepisy, bowiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z połączeniem dwóch spółek osobowych, w wyniku którego powstanie nowa Spółka z o.o. Połączenie to nastąpi w trybie art. 491 i następne KSH. Tym samym przeniesienie majątku spółek osobowych na kapitał zakładowy, bądź w części na kapitał zakładowy i w części na kapitał zapasowy nowo powstałej Spółki z o.o., nastąpi przez przejęcie majątku spółek osobowych, co nie stanowi aportu do nowo powstałej Spółki z o.o.

Tym samym wskazane wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Brak możliwości zastosowania powyższych wyłączeń nie oznacza jednak, że planowana transakcja połączenia spółek osobowych, a przez to przejęcie przez nowo powstałą Spółkę z o.o. majątku tych spółek będzie dla tej Spółki neutralne podatkowo. W wyniku przeprowadzenia transakcji połączenia Spółek jawnych nowo powstała Spółka otrzyma majątek łączonych spółek, zatem po jej stronie powstanie konkretne przysporzenie majątkowe powiększające aktywa nowej Spółki.

Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop, uzyskane przez nowo powstałą Spółkę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że połączenie Spółek jawnych nie będzie dla spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie updop.

Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółek osobowych. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.