Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT2-2.4011.443.2018.3.ŁS
z 25 stycznia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującemu pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ­ jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującemu pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, zarejestrowanym w CEiDG prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (..) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Pracodawca”). Przedmiot działalności Wnioskodawcy objęty jest grupowaniem PKD 10.82.Z - Produkcja kakao, czekolady i wyrobów cukierniczych. Ponadto Wnioskodawca wykonuje działalność w zakresie objętym następującymi grupowaniami PKD:

10.72.Z - Produkcja sucharów i herbatników, produkcja konserwowanych wyrobów ciastkarskich i ciastek;

46.36.Z- Sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich;

46.37.Z- Sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw;

47.24.Z - Sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Wnioskodawca zamierza zmienić zasady użytkowania samochodów firmowych przez pracowników. Według dotychczasowych zasad powierzenie pracownikowi samochodu służbowego następuje w drodze umowy zawartej między pracodawcą i pracownikiem (dalej: „Umowa”) oraz protokołu zdawczo - odbiorczego. Zgodnie z tą umową Pracodawca powierza pracownikowi samochód w celach służbowych, a pracownik zobowiązuje się:

• używać Samochodu tylko i wyłącznie w sposób odpowiadający jego cechom oraz przeznaczeniu zgodnie z instrukcją obsługi Samochodu (§ 2 ust. l Umowy),
• nie oddawać Samochodu do używania osobie trzeciej bez uprzedniej pisemnej zgody Pracodawcy (§ 2 ust. 4 Umowy),
• do zachowania należytej staranności w trakcie użytkowania Samochodu (§ 2 ust. 5 Umowy),
• opłacić wszelkie kary administracyjne związane z użytkowaniem Samochodu powstałe z jego winy. Grzywny, punkty karne i innego rodzaju kary bądź środki karne nałożone wskutek naruszenia przepisów ruchu drogowego w związku z prowadzeniem i eksploatacją Samochodu, ponosi wyłącznie Pracownik (§ 2 ust. 8 Umowy),
• do zapewnienia prawidłowej eksploatacji i zabezpieczenia Samochodu (§ 2 ust. 10 Umowy),
• zapoznać z instrukcją obsługi Samochodu, wymaganiami określonymi w książce gwarancyjnej, warunkami ubezpieczenia AC/OC/NW oraz ich przestrzegania (§ 2 ust. 11 Umowy),
• dbać o dobry stan samochodu, a także o jego estetykę. Pracownikowi zakazuje się palenia w samochodzie i zobowiązany jest on zapewnić, aby inne osoby przebywające w samochodzie nie paliły (§ 2 ust. 16 Umowy),
• terminowego zwrotu Samochodu w stanie, w którym został mu powierzony, z zastrzeżeniem skutków zużycia będącego następstwem normalnego korzystania (§ 5 ust. 5 Umowy).

Zgodnie z postanowieniami Umowy (§ 2 ust. 2 Umowy) Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez pracownika samochodu w celach prywatnych w soboty wolne od pracy oraz pozostałe dni ustawowo wolne od pracy, a pracownik zobowiązuje się ponieść koszty używania samochodu (określone w przytoczonym poniżej § 3 Umowy). Ponadto zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy wyłącznie za uprzednią pisemną zgodą Pracodawcy oraz pod warunkiem uzupełnienia odpowiednio ewidencji przebiegu samochodu pracownik może używać Samochodu w celach prywatnych w inne dni niż soboty wolne od pracy oraz pozostałe dni ustawowo wolne od pracy.

W związku z wyrażoną w Umowie zgodą Pracodawcy, na używanie przez pracownika samochodu w celach prywatnych, pracownik zobowiązuje się ponieść miesięczne koszty użytkowania samochodu do celów prywatnych (dalej: „Koszty"), płatne z dołu przez potrącenie z wynagrodzenia oraz innych świadczeń otrzymywanych u Pracodawcy za dany miesiąc kalendarzowy (§ 3 ust. l Umowy).

W przypadku braku możliwości potrącenia Kosztów, z wynagrodzenia oraz innych świadczeń otrzymywanych u Pracodawcy za dany miesiąc kalendarzowy, pracownik zobowiązany jest do zapłaty tych Kosztów na konto bankowe Pracodawcy (§ 3 ust. 3 Umowy). Przedstawione powyżej zasady używania powierzonego pracownikowi samochodu służbowego nie zostaną zmienione.

Pracownik używając samochodu w celach prywatnych nie ponosi żadnych dodatkowych kosztów poza wymienionymi w § 3 ust. 1 Umowy, na które składają się:

1. ryczałtowa miesięczna część kosztów użytkowania odpowiednio:
   
   
   
   
   1. 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,
      
   2. 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3;
      
      
      
2. ryczałtowy koszt paliwa w wysokości 93 zł miesięcznie, tj. kwoty odpowiadającej przejechaniu 300 km miesięcznie z zastosowaniem przelicznika 0,31 zł za 1 km, z zastrzeżeniem możliwości zmiany ceny za paliwo;
   
3. w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jedynie przez część miesiąca miesięczna zryczałtowana część kosztów użytkowania ustalana będzie za każdy dzień użytkowania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 odpowiedniej kwoty wskazanej w § 3 ust. l pkt 1 Umowy;
   
4. za każdy dodatkowy kilometr powyżej wskazanego limitu (300 km) po 0,31 zł, jeżeli w ciągu miesiąca kalendarzowego łącznie nastąpiło przekroczenie ryczałtowego kosztu paliwa wskazanego w § 3 ust. l pkt 2 Umowy (§ 3 ust. 2 Umowy).

Wnioskodawca zastanawia się nad zmianą Umowy poprzez usunięcie zapisów (§ 3 ust. l pkt 2 oraz ust. 2 Umowy) dotyczących zobowiązania pracownika do poniesienia:

• ryczałtowego kosztu paliwa w wysokości 93 zł miesięcznie, tj. kwoty odpowiadającej przejechaniu 300 km miesięcznie z zastosowaniem przelicznika 0,31 zł za 1 km, z zastrzeżeniem możliwości zmiany ceny za paliwo,
• za każdy dodatkowy kilometr powyżej wskazanego limitu (300 km) po 0,31 zł, jeżeli w ciągu miesiąca kalendarzowego łącznie nastąpiło przekroczenie ryczałtowego kosztu paliwa wskazanego w § 3 ust. l pkt 2 Umowy.

Obciążanie pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych miało po-twierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, które stwierdzały, że ryczał określony w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej: ustawa o PIT - obejmuje koszty eksploatacyjne, jak np. wymiana opon, koszty naprawy czy ubezpieczenia, ale nie obejmuje paliwa, które należy uznać za odrębne nieodpłatne świadczenie. Z treści tych interpretacji wynikało iż nieodpłatne świadczenie praco¬dawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych było traktowane jako odrębne świadczenie, którego wartość należy określić stosując cenę zakupu paliwa poniesioną przez pracodawcę.

W uzupełnieniu wskazano, że Wnioskodawca nie posiada procedury regulującej udostępnianie samochodów pracownikom. Odbywa się to zgodnie z wypracowaną u Wnioskodawcy praktyką. Dokumentowanie udostępniania i korzystania przez pracowników z samochodów odbywa się zgodnie z zawartą umową powierzenia samochodu, której najważniejsze postanowienia zostały przedstawione we wniosku i protokole zdawczo-odbiorczym stanowiącym załącznik do tej umowy. Zakupu paliwa zużywanego w samochodach służbowych wykorzystywanych przez pracowników dokonują pracownicy użytkujący samochody. Kwestię tą reguluje § 2 ust. 10 pkt 5 umowy powierzenia samochodu zgodnie z którym, w celu zapewnienia prawidłowej eksploatacji i zabezpieczenia Samochodu pracownik zobowiązuje się w szczególności do tankowania paliwa dobrej jakości zgodnie ze specyfikacją Samochodu, wyłącznie na oficjalnych stacjach benzynowych (akceptujących przekazaną kartę paliwową, zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym), a ponadto zobowiązuje się przedłożyć faktury VAT za tankowanie na stacjach nieakceptujących owej karty paliwowej (tylko w uzasadnionych przypadkach), gdy wynika to z użytkowania Samochodu do celów służbowych.

Nabywcą paliwa zużywanego w samochodach służbowych wykorzystywanych przez pracowników jest Wnioskodawca. Zakupu paliwa dokonują pracownicy użytkujący samochody na koszt Wnioskodawcy, a zakup dokumentowany jest fakturą wystawioną na Wnioskodawcę.

Nie dochodzi do wydania paliwa pracownikowi, ponieważ paliwo służące do napędu samochodu służbowego jest własnością Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową powierzenia samochodu:

- ­ § 2 ust. 2 ­ „Pracodawca wyraża zgodę na używanie przez Pracownika Samochodu w celach prywatnych w soboty wolne od pracy oraz pozostałe dni ustawowo wolne od pracy. Z tego tytułu Pracownik zobowiązuje się ponieść koszty używania Samochodu określone w § 3 Umowy.”

- ­ § 2 ust. 3 ­ „Pracownik może używać Samochodu w celach prywatnych w inne dni niż wskazane w ust. 2 wyłącznie za uprzednią pisemną zgodą Pracodawcy oraz pod warunkiem uzupełnienia odpowiednio ewidencji przebiegu Samochodu (dalej: „Ewidencja").”

Natomiast rozliczenie związane z użytkowaniem samochodu następuje w sposób określony w § 2 ust. 14 i 15 oraz § 3 umowy, które brzmią:

- ­ § 2 ust. 14 ­ „Pracownik będzie używał Samochodu zgodnie z niniejszym paragrafem, a w przypadku używania Samochodu do celów prywatnych będzie również dokonywał odpowiednich wpisów w ewidencji przebiegu Samochodu.”

­ § 2 ust. 15 ­ „ Pracodawca zobowiązuje się dostarczyć Pracownikowi wzór Ewidencji, o której mowa w § 2 ust. 3, oraz udzielić instrukcji jej wypełniania w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego. Adnotacja w zakresie przekazania Ewidencji oraz udzielenia instrukcji jej wypełnienia powinna zostać odnotowana w protokole zdawczo - odbiorczym. ”

-­ § 3 Rozliczenia związane z użytkowaniem prywatnym:

- ­ust. l ­ Pracownik zobowiązuje się ponieść miesięczne koszty użytkowania Samochodu do celów prywatnych płatne z dołu przez potrącenie z wynagrodzenia oraz innych świadczeń otrzymywanych u Pracodawcy za dany miesiąc kalendarzowy, na które składają się:

1. ryczałtowa miesięczna część kosztów użytkowania odpowiednio:
   
   
   
   
   1. 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,
      
   2. 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.
      
      
      
2. ryczałtowy koszt paliwa w wysokości 93 zł miesięcznie, tj. kwoty odpowiadającej przejechaniu 300 km miesięcznie z zastosowaniem przelicznika 0,31 zł za 1 km, z zastrzeżeniem możliwości zmiany ceny za paliwo
   
3. w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jedynie przez część miesiąca miesięczna zryczałtowana część kosztów użytkowania ustalana będzie za każdy dzień użytkowania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 odpowiedniej kwoty wskazanej w ust. 1 pkt 1 niniejszego paragrafu.

-­ ust. 2 ­ Jeżeli w ciągu miesiąca kalendarzowego łącznie nastąpiło przekroczenie ryczałtu kosztów paliwa wskazanych w ust. 1 pkt 2 Pracownik ponosi koszt po 0,31 zł za każdy dodatkowy kilometr.

-­ ust. 3 ­ Jeżeli brak jest możliwości potrącenia, o którym mowa w ust. 1, Pracownik zobowiązuje się do zapłaty miesięcznych kosztów wskazanych w § 3 ust. 1 i 2 na konto bankowe Pracodawcy numer (…);

-­ ust. 4 ­ Za chwilę dokonania płatności uważa się uznanie środków pieniężnych na koncie bankowym Pracodawcy wskazanym w ust. 3.

-­ ust. 5 ­ W razie uchybienia terminowi płatności wskazanej w ust. 3 niniejszego paragrafu Pracownik zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Pracodawcy odsetek ustawowych za opóźnienie za każdy dzień opóźnienia w płatności.”

Nie następuje ustalanie ilości zużytego paliwa. Od chwili jego zakupu, aż do momentu zużycia paliwo jest własnością Wnioskodawcy. Natomiast w przypadku wykorzystania samochodu przez pracownika do celu prywatnego był on obciążany zgodnie z § 3 ust. l umowy:

„1) ryczałtem miesięcznym część kosztów użytkowania samochodu w zależności od pojemności silnika:
- 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,
- 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.
2) ryczałtowym kosztem paliwa w wysokości 93 zł miesięcznie, tj. kwoty odpowiadającej przejechaniu 300 km miesięcznie z zastosowaniem przelicznika 0,31 zł za 1 km, z zastrzeżeniem możliwości zmiany ceny za paliwo.”

Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej od 1998 r.

Wnioskodawca nie rozpoczął ewidencjonowania czynności wymienionych w poz. 36 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytania (oznaczone we wniosku odpowiednio numerami 1 i 2):

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje także wydatki na zakup paliwa?

Czy obciążając pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje także wydatki na zakup paliwa. Tym samym określona w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT kwota ryczałtu doliczana do przychodu pracownika, z tytułu używania przez niego auta służbowego do celów prywatnych, obejmuje również koszt paliwa. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.:

• wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I/SA/Wr 1595/15,
• wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15,
• wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15,
• wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt ISA/Gl 1071/16,
• wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1550/16.

Stanowisko to zostało ostatnio potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną od przywołanego powyżej orzeczenia WSA we Wrocławiu. Zdaniem NSA nieuzasadniony jest podział opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu na te, które powinny być dodatkowo doliczane do przychodu pracownika obok ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, jak paliwo oraz na te, które nie stanowią odrębnego świadczenia jak np. ubezpieczenie, czy wymiana opon. NSA uznał więc, że wydatki poniesione przez pracodawcę na paliwo do samochodu służbowego, który pracownik wykorzystuje także do celów prywatnych, nie stanowią dla pracownika odrębnego nieodpłatnego świadczenia.

Jeżeli wartość przychodu pracownika z tytułu użytkowania auta służbowego do celów prywatnych, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje również paliwo, to w sytuacji obciążenia pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych. Wynika to wprost z art. 12 ust. 2c ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku, gdy świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo art. 12 ust. 2b ustawy o PIT i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Zgodnie z art. 9 ust. l ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przychodów (wymienionych w art. 10 ust. l ustawy o PIT), przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i ust. 7f ustawy o PIT, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów - art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Art. 10 ust. l ustawy o PIT w pkt 1 za jedno ze źródeł przychodów uznaje stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Ogólne pojęcie przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 2a ustawy o PIT stanowi z kolei, że wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. według cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia;
2. według cen zakupu - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione;
3. według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu lub budynku - jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub ust. 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT).

W ustawie o PIT brak definicji terminu „nieodpłatne świadczenie”, wobec czego zasadnym jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego przez praktykę.

W orzecznictwie sądowym pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć zdarzenie którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub którego skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z poniesieniem wydatku lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osoby. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów), bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Odnośnie „nieodpłatnego świadczenia” wypowiedział się też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Ponadto nieodpłatne świadczenie powiększy przychód pracownika, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynosi pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Wartość takiego świadczenia ustala się według reguł określonych w art. 11 ust. 2a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 12 ust. l ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zasady ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały określone w art. 12 ust. 2a- 2c ustawy o PIT.

W myśl art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1. 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2. 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w art. 12 ust. 2a (art. 12 ust. 2b ustawy o PIT).

W przypadku, gdy świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a albo art. 12 ust. 2b ustawy o PIT i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Z przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodów służbowych, u pracowników korzystających z samochodów dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód, którego maksymalną wysokość wskazuje art. 12 ust. 2a ustawy o PIT.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wynika, że wymienione w nim kwoty stanowią miesięczną wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Należy też zauważyć, że określone w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PIT zasady dotyczące ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przysługujących pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych stanowią lex specialis w stosunku do regulacji zawartych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, wobec powyższego w tym zakresie nie można odwoływać się do regulacji ogólnych. Potwierdza to brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy o PIT, w którym ustawodawca wyłącznie w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń, niż nieodpłatne świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, odsyła do regulacji z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

Potwierdzenie powyższego znajdujemy też w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), która z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadziła do ustawy o PIT nowe przepisy art. 12 ust. 2a-2c. Celem nowelizacji było zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej zawiera informację, w jaki sposób skalkulowano kwoty ryczałtu. Czytamy w nim: „Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto: dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł.

Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł, dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).”

Kalkulacja jest prosta i odwołuje się w sposób bezpośredni do stawek właściwych przy kilometrówce w przypadku wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że stawka w tym rozporządzeniu (0,8358 zł) zawiera zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa.

Wobec powyższego wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje także wydatki na zakup paliwa. W sytuacji obciążenia pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei art. 11 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne”. Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1. 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2. 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W myśl art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 komentowanej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepisy odnoszące się do ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) i mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2015 r.

Z treści wniosku wynika w szczególności, że wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje także wydatki na zakup paliwa oraz czy obciążając pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a ww. ustawy o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Wnioskodawcy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które pracownik uzyskuje z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że wartość ww. świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych.

Zatem ustawodawca przepisem tym nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika.

Podkreślić przy tym należy, że w warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przy udostępnianiu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oczywiście stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów ­ podobnie jak ma to miejsce w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany ­ w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Korzystając z zakupionego przez pracodawcę paliwa pracownik wypełnia wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek; ma bowiem świadomość, że wykorzystywanie udostępnionego samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na zakup tego paliwa (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wartości paliwa nie można zakwalifikować do ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a komentowanej ustawy jest fakt, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości od miejsca zamieszkania, czy z sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

Reasumując, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje wydatków na zakup paliwa. W konsekwencji obciążając pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych nie należy pomniejszać wysokości ryczałtu określonego w ww. przepisie o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.