INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 15 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna, w której jest Pan wspólnikiem prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na przygotowaniu projektów nietypowych pod przyszłe farmy wiatrowe. Wnioskodawca zawiera umowy dzierżawy gruntów, zleca wykonanie ekspertyz energetycznych i środowiskowych, pomiarów wietrzności. Zleca również wykonanie raportów środowiskowych oraz dokonanie zmian w planach zagospodarowania przestrzennego. Zlecane są również prace mające na celu wykonanie projektów budowlano-energetycznych i badań geologicznych. W przedmiotowej sprawie „towarem" jest skompletowana różnorodna dokumentacja w różnym stopniu zaawansowania.

Księga przychodów i rozchodów prowadzona jest od początku działalności, t.j. od 2007 roku metodą kasową. Koszty nie są dzielone na pośrednie i bezpośrednie, potrącane w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, także te, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w latach następnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zaistniały stan faktyczny dotyczy 2009 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Wnioskodawca ma obowiązek dokonywania spisu z natury w określonym przez Ministra Finansów terminie i czy w tym spisie z natury winny być uwzględnione jeszcze niekompletne projekty, jak również te kompletne, które nie zostały w roku podatkowym sprzedane...

Wnioskodawca uważa, że przy wyborze podatkowej księgi przychodów i rozchodów metodą kasową, prowadząc działalność gospodarczą w opisanym wyżej zakresie, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie ma potrzeby sporządzania spisu z natury uwzględniającego niekompletne projekty, jak również te kompletne, które nie zostały w roku podatkowym sprzedane, gdyż one nie stanowią „towarów handlowych" bądź „materiałów", których zakupy winny być zaksięgowane w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wydatki te stanowią pozostałe koszty i są księgowane w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód nakierowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu. Będą natomiast kosztem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. Zatem kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

I tak zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiącymi Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna nr 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga użyte pojęcie „towary”, przez które § 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozumie: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

• towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej;
• materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone;
• wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo – badawcze, prace projektowe, geodezyjno – kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.
• produkcją nie zakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

W myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3).

Przy czym zgodnie z § 3 pkt 4 cyt. rozporządzenia, za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

Zestawiając powołane przepisy art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z § 27 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazać należy, że przy działalności usługowej podatnik sporządzając spis z natury winien ująć w nim i wycenić także półwyroby, rozumiane jako wartość usług przed ich ukończeniem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przygotowaniu projektów nietypowych pod przyszłe farmy wiatrowe. W ramach działalności zawiera umowy dzierżawy gruntów, zleca wykonanie ekspertyz energetycznych i środowiskowych, pomiarów wietrzności, wykonanie raportów środowiskowych, dokonanie zmian w planach zagospodarowania przestrzennego oraz prace mające na celu wykonanie projektów budowlano-energetycznych i badań geologicznych.

Na koniec roku podatkowego, t.j. na dzień 31 grudnia 2009 roku projekty przyszłych farm wiatrowych nie zostały zrealizowane (projekty nie zostały ukończone - sprzedane). W świetle przytoczonych definicji nieukończone lub niesprzedane projekty należy traktować jako półwyrób rozumiany jako usługa przed ukończeniem.

Wobec powyższego poniesione przez Wnioskodawcę związane z konkretnym niesprzedanym projektem koszty zawieranych umów dzierżawy gruntów, zleconych ekspertyz energetycznych i środowiskowych, pomiarów wietrzności, raportów środowiskowych, zmian w planach zagospodarowania przestrzennego oraz zleconych prac mających na celu wykonanie projektów budowlano-energetycznych i badań geologicznych należy uwzględnić w wartości projektu - niezakończonej usługi.

Wskazać należy, że obowiązek ujęcia w remanencie produkcji niezakończonej, t.j. półwyrobów (niegotowych jeszcze produktów własnej produkcji, a także wykonywanych robót, usług przed ich ukończeniem) wynika wprost z treści art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, na dzień 31 grudnia 2009 r., t.j. na koniec roku podatkowego, zgodnie z cytowanym uprzednio art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca w spisie z natury, winien ująć wartość półwyrobu (niekompletnego projektu) - niezrealizowanej usługi, (na którą składa się całość wykonywanych lub zlecanych przez Wnioskodawcę usług) oraz wartość wyrobów gotowych (projektów kompletnych ale niesprzedanych) - według kosztów wytworzenia.

Należy przy tym ponownie podkreślić, iż dla określenia konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu podatnik obowiązany jest wykazać związek tego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze wspólników spółki, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec pozostałych wspólników spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.