INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04 marca 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 10 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 12 i 16 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, na moment wniesienia aportu w postaci Wierzytelności czynszowych, może rozpoznać koszty uzyskania przychodów odpowiadające wartości nominalnej tych Wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, na moment wniesienia aportu w postaci Wierzytelności czynszowych, może rozpoznać koszty uzyskania przychodów odpowiadające wartości nominalnej tych Wierzytelności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 06 maja 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-293/11/MO, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 12 i 16 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A, w której Wnioskodawca był większościowym akcjonariuszem, dzierżawiła na postawie umowy z dnia 24 października 1996 r. (dalej: "Umowa") zawartej ze Spółką B określone nieruchomości, na których miała dokonać inwestycji polegającej na budowie i eksploatacji głębokowodnego terminala do przeładunku towarów masowych suchych.

Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki C, jest poręczycielem zobowiązań Spółki A wynikających z Umowy.

Z uwagi na trudności finansowe, Spółka A nie opłacała jednak wynikającego z Umowy czynszu dzierżawnego na rzecz Spółki B. Wnioskodawca przekazał Spółce A środki finansowe na spłatę wynikających z Umowy zobowiązań wobec Spółki B. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługują obecnie wierzytelności wobec Spółki A o zwrot kwot przekazanych na zapłatę czynszu Spółki B (dalej: „Wierzytelności Czynszowe").

Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwot przekazanych Spółce A na spłatę zobowiązań wynikających z Umowy.

Wnioskodawca jest obok Spółki D, jednym z dwóch udziałowców posiadających większościowy udział w Spółce E. Zgodnie z umową pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką D, Wnioskodawca ma docelowo posiadać 50 procent udziałów w kapitale zakładowym Spółki E.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa objęcie kolejnych nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki E w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności Czynszowych, tak aby ilość posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce E zbliżyła się do uzgodnionego między wspólnikami poziomu. Zgodnie z porozumieniem pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką D, wartość aportu, który zostanie wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki E ma odpowiadać wskazanej w umowie wspólników kwocie przekazanej przez Wnioskodawcę do Spółki A na spłatę zadłużenia wobec Spółki B.

Wartość nominalna jednego udziału w Spółce E wynosi 500 zł. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki E będą obejmowane przez Wnioskodawcę po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Na jeden nowy udział w kapitale zakładowym Spółki E o wartości nominalnej 500 zł, ma przypadać wartość wkładu stanowiąca w PLN równowartość ustalonej między wspólnikami kwoty w EURO, przeliczonej po określonym w umowie wspólników kursie NBP. W ten sposób, wartość wniesionego przez Wnioskodawcę wkładu przypadająca na jeden nowy udział (łącznie z agio) będzie także odpowiadać wydatkom poniesionym przez Spółkę D na nabycie/objęcie jednego udziału w Spółce E.

W rezultacie, na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki E w sposób opisany powyżej, nadwyżka wartości Wierzytelności Czynszowych ponad wartość nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki E.

Wnioskodawca oraz Spółka D nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.- dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca, na moment wniesienia aportu w postaci Wierzytelności czynszowych, może rozpoznać koszty uzyskania przychodów odpowiadające wartości nominalnej tych Wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)...

W ocenie Wnioskodawcy, wnosząc Wierzytelności Czynszowe w zamian za objęcie udziałów w Spółce E Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wskazaną w umowie wspólników wartość nominalną Wierzytelności Czynszowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz, 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień objęcia tych udziałów (akcji), ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o składnikach majątku, oznacza to (art. 4a) aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. - dalej „Ustawa o rachunkowości"), definiuje aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnej określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Niewątpliwie zatem jedną z kategorii składników majątkowych niewymienionych w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, a zatem podlegających hipotezie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy, są wierzytelności własne (czyli Wierzytelności Czynszowe).

Ustalając wysokość wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie Wierzytelności Czynszowych, należy zwrócić uwagę, że pojęcie „nabywać" posiada w języku polskim (np. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003), co najmniej dwa znaczenia. „Nabyć" („nabywać") oznacza nie tylko „otrzymać (otrzymywać) coś na własność zwykle za pieniądze; kupić (kupować)", ale również „osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)". Nabycie może mieć więc charakter pierwotny lub wtórny.

Powstanie w majątku Wnioskodawcy Wierzytelności Czynszowych w wyniku dokonanej czynności przekazania określonych kwot do Spółki A na spłatę zadłużenia wobec Spółki B należy niewątpliwie zakwalifikować jako nabycie tych Wierzytelności. Faktycznie poniesione wydatki na ich nabycie to kwoty przekazane do Spółki A na spłatę długu wobec Spółki B. Powstanie tych Wierzytelności jest równoznaczne z ich nabyciem przez Wnioskodawcę. Zatem, warunek faktycznego poniesienia wydatków na nabycie przedmiotu aportu został spełniony. Kwoty przekazane przez Wnioskodawcę do Spółki A nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym także warunek określony w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT został spełniony.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jedynie w wypadkach, o których mowa w art. 21 (odsetki, należności licencyjne etc.) i 22 (dywidendy) przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest natomiast - z zastrzeżeniem art. 10 i 11 - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W odniesieniu do przychodu ustalanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) ustawodawca wskazał wyraźnie - w art. 15 ust. 1j - katalog kosztów uzyskania przychodu, w którym ujął wszelkie możliwe składniki mogące stanowić przedmiot wkładu niepieniężnego. Zasadą jest, aby wydatki związane z przedmiotem wkładu nie zostały uprzednio zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zgadza się z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 980/10), który stwierdził, że „(...) w sytuacji wnoszenia aportem wierzytelności własnych zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 1j pkt 1 updop odnoszący się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako, że również one mają walor składników majątkowych (zaznaczenie wnioskodawcy). Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (...) na dzień objęcia tych udziałów, akcji (...) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Należy zatem przyjąć, że wartością taką w odniesieniu do wierzytelności własnych jest wartość nominalna tych wierzytelności (zaznaczenie wnioskodawcy)."

Konkludując należy, zatem przyjąć, że Wnioskodawca wnosząc Wierzytelności Czynszowe w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki E może rozpoznać koszt podatkowy w wysokości ustalonej w umowie wspólników wartości Wierzytelności Czynszowych (kwoty przekazane przez Wnioskodawcę do Spółki A na spłatę zadłużenia wobec Spółki B na określony dzień).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu albo też zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały poniesione przez podatnika,
• pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• zostały właściwie udokumentowane.
  
  

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca rozważa objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki E w zamian za wkład niepieniężny w postaci „Wierzytelności Czynszowych”. Przedmiotem aportu będzie zatem prawo majątkowe (wierzytelność), a więc w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. powstanie po stronie Spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Zasady określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały określone w art. 15 ust. 1j ww. ustawy.

W myśl wskazanego przepisu, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2. wartości:
   1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
   2. określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
   3. określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
   - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki,
4. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.
   
   

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są m.in. wierzytelności, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią – na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o tej ustawy – faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na ich nabycie, powiększone o poniesione przez podatnika wydatki związane z objęciem udziałów (akcji).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego będące przedmiotem aportu „Wierzytelności czynszowe” przysługują Wnioskodawcy na skutek przekazania Spółce A środków finansowych na spłatę wynikających z umowy dzierżawy zobowiązań tej spółki wobec Spółki B (czynsz dzierżawny). Wnioskodawca jest poręczycielem Spółki A. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż ww. kwot przekazanych Spółce A na spłatę zobowiązań wynikających z ww. umowy dzierżawy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, iż przedmiotem aportu są „wierzytelności czynszowe” wobec Spółki A. W istocie jednakże przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie roszczenie Wnioskodawcy wobec Spółki A o zwrot środków finansowych przekazanych tej Spółce w celu uregulowania ciążących na niej zobowiązań z tytułu zawartej ze Spółką B umowy dzierżawy (Wnioskodawca nie jest stroną tej umowy lecz jedynie poręczycielem zobowiązań Spółki A – art. 876 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.)).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż przekazanie ww. środków nie nastąpiło w wykonaniu ww. umowy poręczenia, gdyż nie zostały one przekazane wierzycielowi (Spółka B). De facto doszło bowiem do przekazania Spółce powiązanej środków finansowych w celu uregulowania przez nią zobowiązań z jednoczesnym zachowaniem roszczenia o ich zwrot. Przekazanie to – wraz z zachowaniem ww. roszczenia – pomimo, iż nie zostało tak nazwane w treści wniosku spełnia wszystkie przedmiotowo istotne elementy umowy pożyczki, o której mowa w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W tym ujęciu Spółka - przekazując środki finansowe - poniosła faktycznie wydatki na nabycie składnika majątku (wierzytelność), będącego przedmiotem aportu (nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie majątku firmy w postaci przekazanych tytułem „pożyczki” środków finansowych).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w ww. art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca faktycznie poniósł wydatki na nabycie przedmiotowej wierzytelności, których uprzednio nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż wnosząc „Wierzytelności Czynszowe” (w istocie związane z umową „pożyczki”) w postaci aportu w zamian za obejmowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki E może rozpoznać jako koszt podatkowy wydatki na nabycie prawa majątkowego będącego przedmiotem aportu w wysokości równowartość kwot przekazanych do Spółki A na spłatę zadłużenia wobec Spółki B, należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonych we wniosku pytań nr 1 i 2, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.