INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur korygujących i ich ujęcia w rozliczeniu w podatku VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i gazu przewodowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się obrotem oraz przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych w systemie sieciowym. w przyszłości Spółka zamierza również dokonywać sprzedaży energii elektrycznej (w chwili obecnej Spółka nie posiada koncesji na taką sprzedaż). Na podstawie umów sprzedaży gazu oraz energii elektrycznej, niektórzy odbiorcy będą obowiązani do regulowania należności za gaz lub energię elektryczną w następujący sposób:

1. w terminie do 10 dnia danego miesiąca Spółka wystawi fakturę VAT (dalej: faktura wstępna) w wysokości 50% należności z tytułu dostawy gazu lub energii elektrycznej w miesiącu bezpośrednio poprzedzającym dany miesiąc dostaw, obliczonej jako suma należności za sprzedaż gazu lub energii elektrycznej. Termin zapłaty należności zostanie wskazany na wystawionej fakturze (i nie będzie późniejszy niż ostatni dzień miesiąca, w którym faktura została wystawiona),
2. w ostatnim dniu danego miesiąca Spółka wystawi fakturę VAT (dalej: faktura rozliczeniowa) za zrealizowaną w tym miesiącu dostawę gazu lub energii elektrycznej. Wartość tej faktury zostanie pomniejszona o wartość faktury VAT wstępnej wskazanej w punkcie pierwszym. Odbiorca zobowiązany będzie zapłacić kwotę wynikającą z faktury rozliczeniowej VAT, nie później niż 14 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury (termin płatności zostanie wskazany na fakturze).

Spółka podkreśla, że warunki dostarczania energii elektrycznej oraz gazu w systemie sieciowym, w szczególności zasady oraz terminy dokonywania płatności, zostaną określone w każdej z umów zawartej z kontrahentami. Powyższe transakcje będą dokonywane w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy należność za faktyczne zużycie gazu będzie niższa od należności wykazanej na fakturze wstępnej, Spółka będzie mogła wystawić fakturę korygującą i uwzględnić w rozliczeniu z chwilą jej wystawienia...

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy kontrahent wykorzysta mniejszą ilość gazu lub energii niż ta, za którą zapłacił na podstawie faktury wstępnej, to wówczas Spółka powinna wystawić fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z ust. 4 wskazanej regulacji, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów. Zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i ust. 4b.

Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur reguluje rozporządzenie w sprawie faktur, w którym § 14 ust. 1 stanowi, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W świetle wskazanych wyżej regulacji nie ulega wątpliwości, że w sytuacji gdy Spółka obciążyła kontrahenta należnością za ilość gazu wyższą niż ta, którą kontrahentowi faktycznie wydano w danym miesiącu, to wówczas Spółka powinna wystawić fakturę korygującą do faktury wstępnej. w tym miejscu doszło bowiem do pomyłki dotyczącej ilości gazu, którą kontrahent otrzymał. Co istotne, Spółka będzie mogła uwzględnić korektę faktury w momencie jej wystawienia, ponieważ zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT, warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej (o którym stanowi art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i od posiadania którego uzależniono zasadniczo możliwość obniżenia podstawy opodatkowania) nie stosuje się wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana m. in. sprzedaż gazu przewodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do zapisu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, jak stanowi art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usług w zakresie rozprowadzania wody i usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Jednakże, podmiot wystawiający faktury dokumentujące korektę dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazu, usług telekomunikacyjnych, usługi rozprowadzania wody, gospodarki ściekami i wywozu odpadów, nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktur korygujących, o których mowa w powołanym wyżej art. 29 ust. 4 ustawy.

Przepisy art. 29 ust. 4a i 4c odnoszą się jedynie do tych faktur korygujących, w których po stronie wystawcy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do faktury pierwotnej. Żaden przepis ustawy nie reguluje natomiast kwestii dotyczącej terminu rozliczenia korekty podatku należnego w przypadku, gdy wartość podatku należnego u wystawcy ulega zwiększeniu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednakże, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3. świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl ust. 2 powołanego wyżej przepisu – powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Tak więc, w § 5 ust. 1 rozporządzenia zostały określone następujące niezbędne elementy faktury, a mianowicie: dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz data wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. Co oznacza, że faktura korygująca powinna zawierać dane faktury pierwotnej, która jest korygowana.

Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. w ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się obrotem oraz przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych w systemie sieciowym. w przyszłości Spółka zamierza również dokonywać sprzedaży energii elektrycznej (w chwili obecnej Spółka nie posiada koncesji na taką sprzedaż). Ponadto z opisu sprawy wynika, że warunki dostarczania energii elektrycznej oraz gazu w systemie sieciowym, w szczególności zasady oraz terminy dokonywania płatności, zostaną określone w każdej z umów zawartej z kontrahentem, tzn. na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości wystawiania faktury korygującej i uwzględnienia jej w rozliczeniu z chwilą jej wystawienia w sytuacji, gdy należność za faktyczne zużycie gazu będzie niższa od należności wykazanej na fakturze wstępnej.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy należność za faktyczne zużycie gazu będzie niższa od należności wykazanej na fakturze wstępnej, Spółka będzie mogła wystawić fakturę korygującą i uwzględnić w rozliczeniu z chwilą jej wystawienia, tj. nie będzie musiała oczekiwać na potwierdzenie jej odbioru, lecz może ją rozliczyć już w miesiącu wystawienia. Powyższe dotyczy jednak przypadków, gdy podatek należny z faktury pierwotnej został już rozliczony. Jeśli bowiem na dzień wystawienia faktury korygującej obowiązek podatkowy wynikający z faktury pierwotnej jeszcze nie powstał, wówczas faktura korygująca powinna zostać rozliczona dopiero w miesiącu, w którym obowiązek ten powstaje.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur korygujących i ich ujęcia w rozliczeniu w podatku VAT. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i gazu przewodowego została załatwiona w dniu 27 grudnia 2010 r. w interpretacji nr ILPP1/443-1046/10-3/AI.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.