INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2010r. (data wpływu 22 marca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie rozliczenia korekty faktury VAT z tyt. dostawy energii elektrycznej – jest:

• prawidłowa w zakresie korekty deklaracji podatkowych,
• prawidłowa w zakresie wykazywania w ewidencji skorygowanej ilości dostarczonej energii „in minus”,
• nieprawidłowa w zakresie wykazywania w ewidencji skorygowanej ilości dostarczonej energii „in plus”,
• nieprawidłowe w zakresie wykazywania nadpłaty w deklaracji podatkowej.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia korekty faktury VAT z tyt. dostawy energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada koncesję na obrót energią elektryczną, w ramach której zakupuje i sprzedaje energię elektryczną nabywcom końcowym oraz podmiotom niebędącym nabywcami końcowymi. Ponadto część zakupionej energii jest zużywana na potrzeby własne.

Wystawianie faktur VAT i rozliczanie podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedawanej na rzecz poszczególnych nabywców końcowych, odbywa się na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego obsługiwanego przez tzw. Operatorów Systemu Dystrybucyjnego (OSD).

Wnioskodawca, jako spółka obrotu, nie ma bezpośredniego dostępu do układów pomiarowo-rozliczeniowych odbiorców energii elektrycznej. Czynności związane z odczytem, rejestracją przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacja układów pomiarowo-rozliczeniowych oraz ich obsługa i eksploatacja są dokonywane przez spółki OSD.

Pomimo dokładania należytej staranności przez spółki OSD, nie da się całkowicie wyeliminować przypadków wymagających korekt faktur VAT.

Najczęściej występującymi przyczynami stanowiącymi podstawę korygowania faktur VAT są:

• błędy w działaniu układu pomiarowo-rozliczeniowego spowodowane przede wszystkim występowaniem biegu jałowego, błędnym wykazywaniem zużycia energii w strefach czasowych oraz uszkodzeniami mechanicznymi układu,
• awarie oraz planowe wyłączenia w sieci Operatora Systemu Dystrybucyjnego,
• przyjęcie do rozliczenia innego wskazania układu pomiarowo-rozliczeniowego, niż wynikającego z odczytu.
  
  

W związku z częstym występowaniem takich sytuacji Wnioskodawca zmuszony jest wystawiać stosowne korekty faktur.

Oczywistym jest, iż dla celów podatku akcyzowego faktura korygująca jest istotna jedynie wtedy, gdy zmienia się ilość energii elektrycznej dostarczonej w stosunku do ilości wykazanej w fakturze pierwotnej i tylko w takich sytuacjach zostanie ona ujęta w ilościowej ewidencji energii elektrycznej prowadzonej dla potrzeb podatku akcyzowego oraz w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-4.

W przypadku wystawienia faktury korygującej powodującej zmniejszenie należnego podatku akcyzowego (korekta „in minus” ilości energii) nadpłata wynikająca z korekty rozliczeń jest najczęściej zaliczana na poczet płatności za najbliższy okres rozliczeniowy lub zwracana odbiorcy/nabywcy końcowemu.

Z kolei na fakturze korygującej powodującej zwiększenie należnego podatku akcyzowego (korekta „in plus” ilości energii) wskazuje się termin płatności dla korekty rozliczeń czyli dopłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zgodnie z jakimi zasadami i w jakim okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć korekty faktur VAT z tytułu dostaw energii elektrycznej dla nabywców końcowych w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-4 oraz w prowadzonej ilościowej ewidencji energii elektrycznej...

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) nie regulują niestety kwestii związanych z rozliczeniem podatku akcyzowego na podstawie faktur korygujących. Zatem mając na uwadze brak regulacji prawnych w tym zakresie, przy rozliczeniu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu należy kierować się ogólnymi zasadami określonymi w art. 11 oraz art. 24 przedmiotowej ustawy.

W myśl art. 11 pkt 2 w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje między innymi z dniem wydania energii nabywcy końcowemu. Z kolei zgodnie z art. 24 pkt 2 podatnik jest obowiązany do składania deklaracji, obliczania i wpłacania akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności faktury określony w umowie lub w fakturze.

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od przyczyny wystawienia korekty:

• faktura korygująca powodująca zwiększenie należnej akcyzy (korekta „in plus”) powinna być ujęta w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z przedmiotowej korekty; w tym terminie należy również obliczyć i wpłacić akcyzę w związku z wystawieniem tej korekty,
• w przypadku faktury korygującej powodującej zmniejszenie należnej akcyzy (korekta „in minus”) należy skorygować deklarację AKC-4 za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono fakturę pierwotną nadpłata podatku akcyzowego powstała skutek takiej korekty powinna być uwzględniona w bieżącej deklaracji AKC-4 (wpis w rubr. 10 załącznika AKC-4/H).
  
  

Odnosząc się natomiast do ilościowej ewidencji energii elektrycznej, bez względu na rodzaj korekty („in plus” lub „in minus”) skorygowane ilości energii powinny znaleźć odzwierciedlenie w miesiącu, w którym nastąpiła dostawa tej energii do nabywcy końcowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowa w zakresie korekty deklaracji podatkowych,
• prawidłowa w zakresie wykazywania w ewidencji skorygowanej ilości dostarczonej energii „in minus”,
• nieprawidłowa w zakresie wykazywania w ewidencji skorygowanej ilości dostarczonej energii „in plus”,
• nieprawidłowe w zakresie wykazywania nadpłaty w deklaracji podatkowej.
  
  

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Stosownie do art. art. 11 pkt 2 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Skoro Wnioskodawca dokonuje opodatkowanej sprzedaży energii elektrycznej oznacza to, iż określona ilość energii elektrycznej została wydana nabywcy końcowemu, a tym samym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu.

Stosownie do art. 88 ust. 2 i art. 89 ust. 3 ww. ustawy podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh).

Zgodnie z art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny należy zauważyć, iż ustawodawca nie określi wprost sposobu korygowania rozliczenia za dostarczoną energię elektryczną. Niemniej zdaniem tut. organu w sytuacji gdy dochodzi do korekty dostarczonej energii „in minus” należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii, który powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243), w której należy wykazać, m.in., ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym wynikające z faktur, ujmowane w ewidencji zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym faktura korygująca „in minus” oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większa ilość energii elektrycznej niż faktycznie dostarczono.

Zatem gdy korekta faktury dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości dostarczonej energii, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty zarówno ewidencji jak też deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględnił fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej która de facto nie została dostarczona odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej „sprzedaży” nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji dostarczonej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur, a w tym przypadku z faktur korygujących gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość dostarczonej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości dostarczonej energii. W związku z powyższym wystawienie ww. faktury korygującej skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, w której uwzględniono fakturę pierwotną.

Co się zaś tyczy rozliczenia powstałej „nadwyżki” zapłaconego podatku wyniku dokonania korekty „in minus” należy zauważyć, że kwotę tę stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uważa się za nadpłatę która powstałą wyniku nienależnie zapłaconego podatku.

Ustawodawca nie przewidział możliwości jej wykazania, a w konsekwencji rozliczenia w deklaracji podatkowej AKC-4/H której wzór został określony w załączniku nr 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy oraz informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym (Dz. U. Nr 32, poz. 227). Pozycja nr 10 ww. deklaracji została przewidziana do wykazania kwot zapłaconej akcyzy lecz ze względu na przewidziane w przepisach podatkowych zwolnienia lub obniżenia.

Sposób rozliczenia nadpłaty został przewidziany w art. 76 § 1-3 Ordynacji podatkowej. I tak nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot.

Powyższe stosuje się odpowiednio do zaliczania nadpłaty płatnika lub inkasenta na poczet jego zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że powstała nadpłata nie jest zwracana bezpośrednio na rzecz podatnika, płatnika, inkasenta. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek, określonych na podstawie art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Podatnik może jednak zrezygnować z bezpośredniego zwrotu i żądać zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Odnośnie zaś rozliczenia faktury korygującej „in plus” korektę tę należy wykazać w rozliczeniu w którym przypada termin płatności określony w art. 24 pkt 2 ww. ustawy, gdyż dopiero po wystawieniu faktury korygującej jest możliwe określenie ilości dostarczanej energii elektrycznej jak również wartości należnego podatku akcyzowego. Przy czym należy podkreślić, iż co prawda obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia energii, jednakże wykazaniu w ww. rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana w fakturze korygującej „in plus”. Ponadto należy zauważyć, że dopiero w fakturze korygującej „in plus” będzie zamieszczona data sprzedaży wcześniej nie rozliczonej energii elektrycznej, która umożliwi zaewidencjonowanie tej sprzedaży zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia. Czyli skorygowana ilość dostarczonej energii „in plus” (tylko tej nie rozliczonej) będzie wykazana w ewidencji za okres w którym wystawiono stosowną fakturę korygującą.

Zauważyć bowiem należy, że wystawienie faktury korygującej „in plus” oznacza, iż w fakturze pierwotnej wykazano mniejszą ilość energii elektrycznej niż dostarczono faktycznie odbiorcy końcowemu.

Jak wskazano we wniosku w przypadku faktury korygującej „in plus” Wnioskodawca wskazuje nowy termin płatności dla ww. korekty tj. termin dokonania dopłaty.

Mając na uwadze, iż okresem rozliczeniowym w przypadku energii elektrycznej jest termin płatności wynikający z faktury, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tyt. dostaw energii elektrycznej, fakturę korygującą „in plus” ilość dostarczonej energii elektrycznej odbiorcy końcowemu należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury korygującej „in plus”. W tym też terminie należy doliczyć i wpłacić akcyzę w związku z wystawieniem ww. faktury korygującej „in plus”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

• prawidłowe w zakresie korekty deklaracji podatkowych,
• prawidłowe w zakresie wykazywania w ewidencji skorygowanej ilości dostarczonej energii „in minus”,
• nieprawidłowe w zakresie wykazywania w ewidencji skorygowanej ilości dostarczonej energii „in plus”,
• nieprawidłowe w zakresie wykazywania nadpłaty w deklaracji podatkowej.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.