INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2008 r. (data wpływu 26.05.2008 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.05.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Część udziałów, których Wnioskodawca jest właścicielem ma zostać umorzona bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, za zgodą wspólnika, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie części udziałów w Spółce bez wynagrodzenia, w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z nieodpłatnym umorzeniem części udziałów w Spółce nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo faktu, iż w przypadku powstania obowiązku podatkowego w związku z umorzeniem udziałów Spółka pełnić będzie rolę płatnika zobowiązanego do poboru podatku, przysługuje mu prawo, jako podatnikowi (podmiotowi zainteresowanemu w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej), do wystąpienia z wnioskiem o wiążącą interpretację przepisów w opisanym wyżej stanie faktycznym. Powstanie obowiązku podatkowego w powyższej sytuacji będzie miało wpływ na przyszłe decyzje dotyczące planowanego umorzenia. Ciężar ekonomiczny podatku spoczywać będzie bowiem na podatniku, czyli na udziałowcu Spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, iż dochód z umorzenia udziałów jest na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Z przepisu tego wynika ponadto, iż opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany przez podatnika.

Na gruncie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane, po stronie tego wspólnika nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie otrzymuje bowiem w związku z umorzeniem wynagrodzenia, zgodnie zaś z powołanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód faktycznie uzyskany.

Wymaga podkreślenia, iż w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyznający prawo organom podatkowym do szacowania dochodu podatnika. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Omawiany przepis ma zastosowanie nie tylko do określania wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 wspomnianej ustawy, przepis ten ma także zastosowanie w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z powołanym art. 17 ust. 2 ww. ustawy zasady określania dochodów zawarte w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

• przychody z majątku likwidowanej spółki,
• przychody z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,
• przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,
• przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,
• przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
  
  

Dochody z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia są, w świetle omawianego art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowane jako dochody z udziałów w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). Wspomniany art. 17 ust. 2, określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 cyt. ustawy, nie wymienia dochodów z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ten odwołuje się wyłącznie do jednego rodzaju dochodów z tytułu w zyskach osób prawnych, a mianowicie do przychodów z majątku likwidowanej spółki.

Na gruncie omówionych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem stwierdzić, iż ustawa ta nie przewiduje możliwości szacowania dochodów w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 19 ww. ustawy, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje.

W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym: „W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin wynagrodzenie nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 K.s.h. terminu wynagrodzenie świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego”.

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów po stronie podatnika będącego osobą fizyczną nie dochodzi do powstania dochodu, znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych.

W piśmie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r. Nr 1 472/DPC/415-45/O7/PK. został wyrażony następujący pogląd: „W przypadku zaś wspólników, których udziały zostały umorzone, co prawda dochodzi do sytuacji, o której mowa w tym przepisie, lecz nie uzyskują oni z tego tytułu dochodu, gdyż umorzenie jest nieodpłatne. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych”.

Należy zauważyć, że w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r., Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) istnieje przepis analogiczny do wskazanego powyżej art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Stąd też interpretacje organów podatkowych dotyczące nieodpłatnego umorzenia udziałów wspólników będących osobami prawnymi odnoszą się także do konsekwencji podatkowych po stronie osób fizycznych, których udziały umarzane są nieodpłatnie.

I tak, w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 października 2005 r., Nr PD-1/i/4218-27/05, odnosząc się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz 12 ust. 4 pkt 3 stwierdzono: „Powyższe przepisy odnoszą się do wspólników, których udziały podlegają umorzeniu. Wynika z nich, że do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania”.

Podobnie w piśmie z dnia 9 kwietnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze stwierdził: „W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz Spółki, a więc przytoczone powyżej przepisy nie znajdują zastosowania. Należy stwierdzić, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest obojętne podatkowo”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady umorzenia udziałów w spółce z o.o. określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 tejże ustawy).

Umorzenie udziału w spółce z o.o. może mieć również charakter warunkowy. Mianowicie umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Wówczas zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 4 i 5 K.s.h). Jednocześnie w myśl § 6 tego przepisu umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Odnosząc się zaś do skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów zauważyć należy, że następstwem uchwały o umorzeniu udziałów jest nabycie przez spółkę własnych udziałów. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż może się ono odbyć za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w przedmiotowej sprawie będzie miało miejsce umorzenie udziałów bez wynagrodzenia.

Powyższe ma istotne znaczenie z punktu widzenia skutków podatkowych wynikających z umorzenia udziałów, gdyż występują one jedynie po stronie tych wspólników, których udziały są umarzane i tylko wówczas, gdy umorzenie następuje za wynagrodzeniem.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
   
   

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl ust. 5 pkt 2 tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Z literalnego brzmienia cytowanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego zbycie udziałów na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia, nastąpi nieodpłatnie, tj. Wnioskodawca nie uzyskał z tego tytułu wynagrodzenia. W ten sposób nieodpłatne zbycie udziałów nie wiąże się z konkretnym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie sposób mówić o dochodzie z umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, jakim jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny (art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, w skutek nieodpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu a na Spółce, jako płatniku, nie ciąży obowiązek pobrania z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.