W dniu 1.03.2006r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismami z dnia 18.04.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 21.04.2006r.) oraz z dnia 15.05.2006r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 17.05.2006r.).

W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że w lutym br. podpisała umowę najmu urządzenia (linii termoformierskiej) ze spółką niemiecką, na podstawie której Wnioskodawca jest zobowiązany do następujących czynności:

1) zapłaty 100.000,00 EUR po podpisaniu umowy,

2) zapłaty 36 rat po 10.000,00 EUR tytułem najmu,

3) zapłaty po 36 m-cach najmu 177.800,00 EUR, po czym przedmiot najmu stanie się własnością Spółki.

Pierwsza płatność (zaliczka, przedpłata) za urządzenie wynosi 100.000,00 EUR. Po jej uiszczeniu Wnioskujący otrzymał od niemieckiej spółki fakturę zaliczkową, którą Podatnik rozlicza tylko dla potrzeb podatku VAT; pozostaje ona bez księgowania. Okres najmu wynosi 36 rat po 10.000,00 EUR, czyli raty czynszu łącznie wynoszą 360.000,00 EUR za okres trwania umowy. Każda z rat będzie dokumentowana fakturą wystawioną przez wynajmującego. Koszty rat Spółka zamierza księgować w koszty podatkowe.

Po zapłaceniu wszystkich 36 rat, wymagalna stanie się płatność końcowa w wysokości 177.800,00 EUR. Po okresie trwania umowy najmu spółka niemiecka wystawi na Wnioskującego fakturę na wartość 277.800,00 EUR, obejmującą przedpłatę na 100.000,00 EUR i ostatnią płatność na 177.800,00 EUR. Z tej faktury powstanie dla Spółki zobowiązanie na kwotę tylko 177.800,00 EUR. Ostatnia faktura przeniesie na Spółkę własność urządzenia i od kwoty 277.800,00 EUR (100.000,00+177.800,00), Wnioskujący będzie je amortyzować.

Wnioskujący wskazał, że według Jego oceny wartość początkową urządzenia będzie stanowić równowartość 277.800,00 EUR, na co składa się pierwsza płatność - kwota 100.000,00 EUR, o której mowa w § 2 (1) umowy, którą Wnioskujący załączył do wniosku oraz ostania płatność 177.800,00 EUR, o której mowa w § 2 (4) umowy. Kwota 100.000,00 przez 36 miesięcy wykazywana będzie jako zaliczka na środki trwałe (bez skutków wynikowych). Spółka niemiecka wystawi po 36 miesiącach rachunek na kwotę 277.800,00 EUR, która zostanie przeliczona na PLN - 100.000,00 EUR wg kursu sprzedaży banku z dnia zapłaty tej kwoty oraz średniego NBP dla pozostałej części kwoty łącznej z dnia wystawienia faktury końcowej.

Z definicji środka trwałego (art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wynika, że urządzenie musi być własnością Spółki, aby ta mogła ją amortyzować. Zgodnie z § 1 (2) umowy urządzenie stanie się własnością Spółki po okresie 36 miesięcy najmu.

Po przejściu urządzenia na własność Spółki, według stanu wiedzy Wnioskodawcy na chwilę sporządzania pisma, urządzenie będzie nadal wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że zgodnie z umową zawartą ze spółką niemiecką Wnioskodawca przez 36 miesięcy płaci niemieckiemu kontrahentowi opłaty za najem w wysokości 10.000,00 EUR. W okresie trwania tego stosunku prawnego na ww. urządzeniu prowadzona jest produkcja opakowań z tworzyw sztucznych, co stanowi podstawowy rodzaj działalności Spółki. Istotne jest, że każda rata czynszu najmu potwierdzana jest odrębnym rachunkiem. Spółka wskazała, że odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie od miesiąca następującego po wprowadzeniu urządzenia do ewidencji środków trwałych, co stanie się możliwe po uzyskaniu przez to urządzenie atrybutu środka trwałego, czyli w chwili, gdy na Spółkę przejdzie prawo własności tego urządzenia, zgodnie z § 1 umowy najmu.

Wnioskodawca stwierdził, że trudno mówić o wartości rynkowej tego typu urządzeń (linia termoformierska), której własność Spółka nabędzie, gdyż urządzenia takie nie są dostępne na polskim rynku. Wszystkie maszyny i urządzenia specjalistyczne, których Spółka jest właścicielem lub leasingobiorcą, są sprowadzane z zagranicy. Przed podpisaniem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a niemiecką spółką, przedstawiciele obu stron dokonali oględzin urządzenia (urządzenie nie jest fabrycznie nowe) i zgodzili się na cenę i formę umowy. Zgodnie z ofertą niemieckiego kontrahenta, urządzenie przed podpisaniem umowy najmu było warte ok. 637.800,00 EUR (czyli 100.000,00 EUR + 360.000,00 EUR + 177.800,00 EUR), a po 36 miesiącach trwania umowy najmu straci na wartości równowartość zapłaconych rat czynszu najmu, czyli 360.000,00 EUR i jego wartość wynosić będzie 277.800,00 EUR.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

W przepisie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi się, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Natomiast w przepisie art. 16a ust. 1 pkt 2 stanowi się, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

A zatem urządzenie będzie podlegać amortyzacji, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

- urządzenie zostało nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- urządzenie stanowi własność lub współwłasność Podatnika,

- jest kompletne i zdatne do użytku,

- przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok,

- urządzenie jest wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1,

- urządzenie nie jest wymienione w katalogu środków trwałych, określonych w art. 16c.

W przepisie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej reguluje się natomiast, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koniecznym jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego celem dokonywania odpisów amortyzacyjnych i odnoszenia ich w ciężar kosztów podatkowych.

Wobec powyższego podnosi się, że stosownie do przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku - stosownie do przepisu art. 16g ust. 3 ustawy podatkowej. Natomiast przepis art. 16g ust. 5 ww. ustawy reguluje, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, stwierdzić należy, że zgodnie z postanowieniami umowy cena nabycia urządzenia będzie stanowiła równowartość przeliczoną na złote kwoty 277.800,00 EUR, na co składa się pierwsza płatność - uiszczona przez Spółkę - w kwocie 100.000,00 EUR oraz ostania płatność 177.800,00 EUR. Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że stronom stosunków cywilno-prawnych przysługuje uprawnienie do swobodnego kształtowania, zawieranych umów, jednakże w granicach przewidzianych w przepisie art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w którym stanowi się, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż dopuszczalnym jest skonstruowanie umowy, w której w pierwszym okresie przedmiot umowy zostanie oddany do używania przez czas oznaczony, zaś najemca będzie zobowiązany płacić wynajmującemu umówiony czynsz, a po upływie określonego czasu i zapłacie dalszej kwoty, nie stanowiącej czynszu najmu, własność przedmiotu umowy przejdzie na najemcę.

Tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, że z uwagi na treść przepisu art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie dokonuje się w niniejszym postanowieniu cywilnoprawnej kwalifikacji rodzaju umowy, która została zawarta przez Podatnika, w szczególności tutejszy organ podatkowy nie ocenia, czy umowa ta stanowi inny typ umowy, niż najem. Przepis art. 14a § 1 przywołanej powyżej ustawy stanowi bowiem, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. A zatem organ podatkowy nie jest uprawniony do wydawania interpretacji przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego. Ponadto, z uwagi na unormowanie § 2 art. 14a przywołanej ustawy interpretacja opiera się na przedstawionym przez wnioskujących stanie faktycznym. Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy przyjmuje za Podatnikiem, iż zawarta przez Niego umowa jest umową najmu, połączoną z późniejszym przeniesieniem własności przedmiotu najmu na Wnioskującego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w trakcie trwania umowy przez 36 miesięcy będzie opłacał raty czynszu z tytułu najmu urządzenia w kwocie 10.000,00 EUR. Pozostałe płatności, dokonywane na rzecz niemieckiego kontrahenta, jako niestanowiące czynszu najmu, będą ceną za przeniesienie własności urządzenia (ceną sprzedaży urządzenia). Przy czym cena będzie płatna niejako w dwóch transzach. Kwota 100.000,00 EUR płatna po podpisaniu umowy, pełni funkcję zaliczki na poczet ostatecznej ceny sprzedaży, która zostanie zapłacona po 36 miesiącach najmu w kwocie 177.800,00 EUR. A zatem cena należna zbywcy, wyznaczająca wartość początkową urządzenia, stanowić będzie równowartość w walucie polskiej kwoty 277.800,00 EUR. Przy czym tutejszy organ podatkowy wskazuje, że z uwagi na okoliczność, że cena należna zbywcy jest wyrażona w EUR, zgodnie z regulacją w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Podatnik powinien skorygować cenę nabycia o naliczone różnice kursowe do dnia przekazania do używania środka trwałego. Zgodnie zaś z art. 16h ust. 1 ustawy podatkowej Podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych.

Tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, iż w zakresie sposobu przeliczenia przez Podatnika ceny zakupu urządzenia (wyrażonej w walucie EUR) na walutę polską, zostanie wydane odrębne postanowienie.

Odnośnie zaś zaliczenia rat z tytułu umowy najmu urządzenia do kosztów uzyskania przychodów, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Ponieważ wynajmowane urządzenie służy do produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, która stanowi podstawowy rodzaj działalności Wnioskodawcy, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem na zapłatę rat czynszu najmu urządzenia, a przychodem Spółki jest bezsporny. Wytworzone produkty przy pomocy przedmiotowego urządzenia, oferowane następnie do sprzedaży, przyczynią się bowiem, albo co najmniej powinny się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez Spółkę.

Podkreślić jednak dodatkowo należy, iż stosownie do przytoczonych regulacji art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, ciężar dowodu celowości poniesienia kosztów podatkowych spoczywa na podatnikach. Zobligowani są oni do udokumentowania, iż w momencie podejmowania decyzji o zaliczeniu wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogli obiektywnie zakładać, że przedmiotowy koszt wpłynie na generowanie przychodów - jest celowy.

Tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, że wniosek Podatnika z dnia 27.02.2006r. w zakresie zastosowania przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r., Nr 12, poz. 90), w związku z treścią przepisu art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zakresie, w jakim Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy stosownie do zawartej umowy, którą załączył do wniosku, od 36 rat, o których jest w niej mowa, Wnioskujący powinien potrącać podatek u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem zapisu ust. 2 tego artykułu, został przekazany pismem z dnia 13.03.2006r. Nr ZD/070-10/06, ZD/406-46/CIT/06 Ministrowi Finansów jako wyłącznie właściwemu do wydawania pisemnych interpretacji w indywidualnych sprawach w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.