ITPB3/423-161a/14/DK

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB3/423-161a/14/DK z 4 lipca 2014 r.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia transakcji umorzenia udziałów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia transakcji umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka polska”). Spółka polska zamierza w przyszłości nabyć udziały cypryjskiej spółki kapitałowej, działającej w formie tzw. Εταιρεία Περιορισμενης Εuθứνης, stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka cypryjska”). Udziały będą miały charakter uprzywilejowany i podlegający umorzeniu zgodnie z prawem cypryjskim. Cena sprzedaży udziałów będzie odpowiadała rynkowej wartości udziałów spółki cypryjskiej, określonej na dzień zawarcia umowy sprzedaży. Po nabyciu udziałów Spółki cypryjskiej przez Spółkę polską, udziały Spółki cypryjskiej zostaną umorzone przez Spółkę cypryjską w sposób będący odpowiednikiem polskiego umorzenia automatycznego. Na skutek umorzenia uprzywilejowanych udziałów umarzalnych, Spółka cypryjska, wypłaci na rzecz Spółki polskiej wynagrodzenie z tytułu umorzonych udziałów w kwocie odpowiadającej ich wartości rynkowej na dzień umorzenia, określonej w uchwale zarządu Spółki cypryjskiej, podjętej w przedmiocie umorzenia uprzywilejowanych udziałów umarzalnych.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1. Czy Spółka polska będzie uprawniona do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów w Spółce cypryjskiej o wysokość poniesionych przez Spółkę polską wydatków (cenę sprzedaży) na nabycie powyższych udziałów?
2. Kto jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu uzyskanego przez Spółkę polską z tytułu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia uprzywilejowanych udziałów umarzalnych Spółki cypryjskiej?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnie.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz powołane uregulowania prawne, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Spółka polska będzie uprawniona do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów w Spółce cypryjskiej o wysokość poniesionych przez Spółkę polską wydatków na nabycie powyższych udziałów.

Regulację dotyczącą problematyki umorzenia udziałów zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „ksh”). Umorzenie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę {umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika {umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 ksh).

W myśl art. 199 § 4 ksh, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, wskazanego w umowie spółki, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników {tzw. umorzenie automatyczne). Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łączne wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Zasadą jest, że umorzenie udziału odbywa się za wynagrodzeniem. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę (art. 199 § 3 ksh).

W świetle rozważań przedstawionych powyżej, można rozróżnić umorzenie udziałów dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne (umowne). Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony, a z punktu widzenia odpłatności umorzenia - umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Podkreślić należy, że powyżej przywołane przepisy nie będą miały bezpośredniego zastosowania do Spółki cypryjskiej. Zostały one zacytowane w celu wskazania analogii pomiędzy umorzeniem na gruncie prawa polskiego oraz prawa cypryjskiego.

Umorzenie uprzywilejowanych umarzalnych udziałów Spółki cypryjskiej, o którym mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym, zostało uregulowane w punkcie 57 cypryjskiego Prawa spółek („The Companies Law, CAP 113”), zgodnie z którym m.in.:

• umowa spółki musi przywidywać możliwość umorzenia udziałów oraz warunki umorzenia, z tym zastrzeżeniem, że warunki umorzenia mogą zostać także określone w uchwale wspólników Spółki cypryjskiej podjętej przed dokonaniem umorzenia;
• emisja uprzywilejowanych udziałów umarzalnych następuje na podstawie uchwały wspólników Spółki cypryjskiej, która - jak wyżej w lit. a) wskazano, może także określać warunki umorzenia;
• w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie Spółki cypryjskiej lub uchwale wspólników dotyczącej emisji uprzywilejowanych udziałów umarzalnych, udziały takie podlegają automatycznemu umorzeniu.

Umorzenie udziałów Spółki cypryjskiej uprzywilejowanych w wyżej opisany sposób następuje w sposób analogiczny do polskiego automatycznego umorzenia udziałów, tzn. możliwość umorzenia udziałów powinna być przewidziana w samej umowie Spółki cypryjskiej, nadto w samej umowie lub też w uchwale wspólników są określane warunki umorzenia, które z chwilą ich ziszczenia się, następuje niezależnie od woli wspólnika. Warunki umorzenia mogą być określone jeszcze przed emisją uprzywilejowanych udziałów umarzalnych w odrębnej uchwale lub w samej uchwale emisyjnej.

Ponadto, podobnie jak na gruncie prawa polskiego, umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, jeżeli dokonywane jest umorzenie, którego źródłem są zyski spółki, które w innym przypadku zostałyby przeznaczone na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników, a nie kapitał zakładowy.

Z powyższego wnosić należy, że istota instytucji umorzenia udziałów uprzywilejowanych na gruncie prawa cypryjskiego praktycznie nie różni się od umorzenia zgodnie z polskim ksh, zatem objęta jest zakresem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), stanowiącym, że w przypadku uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (dobrowolnego, przymusowego, czy automatycznego) podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o wysokość poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie umorzonych udziałów.

Na gruncie przepisów podatkowych kwestię umorzenia przymusowego udziałów (akcji) reguluje art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji). Tym samym, ewentualne wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w przypadku umorzenia przymusowego czy też automatycznego, podlegać będzie opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych z zastosowaniem zryczałtowanej stawki 19%.

Art. 10 ust. 1b omawianej ustawy stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W opisanym zdarzeniu przyszłym, udziały nie zostaną jednak objęte w zamian za wkład niepieniężny, ale nabyte na podstawie umowy sprzedaży.

Jednocześnie nie cała wartość otrzymanego przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest opodatkowana. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot umorzenia udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Koszt, o którym mowa w ww. art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy jest ustalany odmiennie w zależności od sposobu nabycia (objęcia) udziałów (akcji) podlegających umorzeniu. W pewnym uproszczeniu, nabycie udziałów (akcji) może nastąpić za cenę sprzedaży, zaś objęcie za wkład pieniężny lub wkład niepieniężny. W przypadku nabycia udziałów (akcji), które następnie są umarzane, nie stanowi przychodu przy umorzeniu ceny nabycia (cena sprzedaży). Analogicznie przy objęciu udziałów, (akcji) za wkład pieniężny i ich umarzaniu, przychodem podatkowym nie będzie wartość wkładu pieniężnego, za który objęto umarzane udziały (akcje). Bardziej złożona jest sytuacja, gdy umarzane akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Należy w tym przypadku określić, czy ten wkład niepieniężny stanowił lub też nie stanowił przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Z uwagi jednak na to, że przedmiotem objętym niniejszym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest sytuacja, w której udziały zostaną nabyte na podstawie umowy sprzedaży, szczegółowa analiza kosztu objęcia za wkład niepieniężny jest zbędna.

W sytuacji uzyskania przychodu ze wskazanych powyżej tytułów, nie ustala się zatem kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia udziałów (akcji), zatem Spółka polska będzie uprawniona do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów w Spółce cypryjskiej, o wysokość poniesionych wydatków (kosztów) na nabycie tych udziałów.

Bezspornym jest, że kosztem nabycia, w rozumieniu cyt. wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie cena zapłacona za udziały, a tym samym dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka wartości wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę ponad wskazany koszt nabycia umarzanych udziałów w postaci ceny sprzedaży. Nadto, wskazać należy, że kosztem tym będą także poniesione opłaty notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, jeżeli wystąpi.

Równocześnie ze względu na konstrukcję powyższego przepisu, w przypadku, gdyby kwota otrzymanego przez Spółkę polską wynagrodzenia była niższa od wartości poniesionych przez Spółkę polską wydatków na objęcie lub nabycie umarzanych udziałów Spółki cypryjskiej, różnica między tymi kwotami nie wpłynęłaby na zmniejszenie dochodu podatkowego Spółki polskiej.

Jeżeli udziały Spółki cypryjskiej, posiadane przez Spółkę polską, zostaną umorzone i za umorzenie Spółka polska uzyska wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez nią wydatki na nabycie udziałów Spółki cypryjskiej, to do przychodów Spółki polskiej zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie udziałów Spółki cypryjskiej.

Powyższe stanowisko, wynikające wprost z przepisów prawa, znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn.: IBPBII/2/423-6/13/JG, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11-2/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Jednocześnie wskazać należy, że postępowanie dotyczące wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego trzeba odróżnić od postępowania kontrolnego, czy też podatkowego, które prowadzone są na podstawie zgromadzonych dokumentów, dowodów, na podstawie których właściwe organy mogą dokonać oceny postępowania Spółki. W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji tutejszy organ opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ocenie podlega natomiast własne stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.