INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego

• jest prawidłowe,w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości B
• jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości A w zamian za zwolnienie z długu.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 czerwca 2008 r. nabył Pan wraz z żoną i innym nabywcą udziały wynoszące 1/2 w prawie własności części nieruchomości (A), o powierzchni 5.69.00 ha. Oznacza to, że z małżonką nabył Pan połowę udziałów w tej nieruchomości (2.84.50 ha). Zgodnie z wpisem w rejestrze gruntów nieruchomość tą stanowią grunty orne oraz nieużytki. Nieużytki rolne stanowiły powierzchnię 0.0100 ha (sto metrów kwadratowych), co oznacza, że posiadał Pan z małżonką 50 m² nieużytków rolnych, których pozostałą część posiadał inny nabywca. W czasie posiadania gruntów nie utraciły one charakteru rolnego.

W dniu 26 maja 2009 r. grunty te zostały zbyte w zamian za zwolnienie z długu. Nabywcą był współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości. Grunty te w wyniku dokonanej transakcji nie utraciły charakteru rolnego. Nabywca stał się właścicielem 100% udziałów w nieruchomości.

W dniu 30 maja 2007 r. nabył Pan wraz z żoną oraz innym nabywcą udziały wynoszące po 1/2 części w prawie własności części nieruchomości (B), o obszarze 01.50.44 ha. Oznacza to, że z małżonką nabył Pan połowę udziałów w nieruchomości (00.75.20 ha.), a połowę inny nabywca. Sposób korzystania z gruntu określony został jako rola (sady). W czasie posiadania gruntów nie utraciły one charakteru rolnego. Grunty te sprzedane zostały w dniu 19 maja 2009 r. Nabywcą był drugi współwłaściciel. Grunty te w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Nabywca, czyli drugi współwłaściciel stał się właścicielem 100% udziałów w nieruchomości, o sposobie korzystania rola.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy transakcje zbycia w 2009 r. nieruchomości A i B wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zbycie nieruchomości A jak i B wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Stosownie do brzmienia tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Dokonane transakcje dotyczą nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Pojęcia tego nie definiuje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu jego wyjaśnienia odsyła, stosownie do art. 2 ust. 4, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Reasumując przychód uzyskany ze zbycia przedmiotowych nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż:

• grunty te są zakwalifikowane jako użytki rolne,
• grunty te stanowiły gospodarstwo rolne;
• grunty nie utraciły na skutek sprzedaży charakteru rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości B i za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości A w zamian za zwolnienie z długu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. nabył Pan na współwłasność nieruchomość rolną o powierzchni 5.69.00 ha, a w 2008 r. nieruchomość rolną o powierzchni 01.50.44 ha. Oznacza to, że do opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowych działek zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Stosownie natomiast do ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast na podstawie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Definiując pojęcie „gospodarstwo rolne’’ należy, w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Zatem powyższe zwolnienie uwarunkowane jest wystąpieniem następujących przesłanek:

• grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
• muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 19 maja 2009 r. dokonał Pan wraz z małżonką sprzedaży udziału w nieruchomości o powierzchni 01.50.44 ha, stanowiącej grunty rolne (sady). Natomiast w dniu 26 maja 2009 r. dokonał Pan wraz z żoną zbycia w zamian za zwolnienie z długu udziału w nieruchomości rolnej o powierzchni 5.69.00 ha, stanowiącej grunty orne oraz nieużytki.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z przepisu tego wynika, że do zwolnienia z długu dochodzi w wyniku umowy między dłużnikiem a wierzycielem. Zwolnienie z długu może mieć zarówno charakter odpłatny jak i nieodpłatny. W przypadku więc, gdy w zamian za przeniesienie na wierzyciela udziału w prawie własności nieruchomości otrzymał Pan świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu Pana z długu, spowodowało to, iż nie jest już Pan zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Wartość długu, z którego został Pan zwolniony jest dla Pana wynagrodzeniem za przeniesienie udziału w prawie własności, a więc i przychodem podatkowym.

Nadto wskazać należy, że umowy zwolnienia z długu nie można utożsamiać z uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego umową sprzedaży. Stanowi ona bowiem odrębną czynność prawną, uregulowaną przepisami Kodeksu .

W związku z powyższym, przy uwzględnieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że dochód osiągnięty z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości oznaczonej we wniosku jako A, stosownie do art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Zwolnieni określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy bowiem przychodów uzyskanych jedynie ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W tym miejscu zaznaczyć należy, że wszystkie ulgi i zwolnienia stanowią wyjątek od określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W sytuacji więc, gdy, tak jak w opisanym we wniosku stanie faktycznym, do przeniesienia własności doszło na podstawie innej niż sprzedaż czynności prawnej, zwolnienie to nie może mieć zastosowania.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży udziału w nieruchomości, oznaczonej we wniosku jako B, stwierdzić należy, iż uzyskany przez Pana przychód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika bowiem, że nieruchomość ta stanowiła część gospodarstwa rolnego, a wchodzącej w jej skład grunty sklasyfikowane były jako rola (sady), oraz że w związku ze sprzedażą nie utraciły one charakteru rolnego. Powyższe sprawia, że spełnione są warunki uprawniające do skorzystania ze wskazanego zwolnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.