INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni będąc podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie wynajmowania powierzchni oraz budowy lokali mieszkalnych, które są następnie sprzedawane ostatecznemu odbiorcy na wolnym rynku. Aktualnie lokale przeznaczone do sprzedaży znajdują się w końcowej fazie budowy. Jednocześnie są intensyfikowane starania w zakresie pozyskania odbiorców na te mieszkania.

Budynek, w którym znajdują się lokale przeznaczone do sprzedaży stanowi własność wspólników. Dla każdego sprzedawanego lokalu zostanie ustanowiona odrębna własność. Nabywcy wraz z kupnem wyodrębnionego lokalu nabędą udział w części wspólnej budynku.

Transakcje sprzedaży będą charakteryzowały trzy, następujące kolejno po sobie terminy:

1. wpłata 100% zaliczki (TZ) na poczet nabywanego lokalu potwierdzanej fakturą zaliczkową,
2. przekazanie lokalu (TP) protokołem zdawczo - odbiorczym użytkownikowi lokalu,
3. przeniesienie własności (TW) lokalu w drodze aktu notarialnego.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Który z wymienionych terminów będzie decydował o zaliczeniu uzyskanego przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej: TZ - otrzymanie 100% zaliczki, TP - podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, TW podpisanie aktu notarialnego...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. U podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa wymienia następujące daty uzyskania przychodu:

1. dzień wydania rzeczy (ust. 1c), nie później jednak niż

1. dzień wystawienia faktury albo
2. dzień uregulowania należności,
   
   

Odmienny dzień uzyskania przychodu ustalono dla:

2. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (ust. 1e) oraz dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (ust. 1h) - dla których za datę powstania przychodu ustalono ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zdaniem Wnioskodawczyni przepisy ust. 1e i 1h nie mają zastosowania w omawianej sprawie.

3. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie będą miały zastosowania ww. dni uzyskania przychodu (wymienione w ust. 1c, 1e i 1h) datą powstania przychodu będzie dzień otrzymania zapłaty (ust. 1i).

Dodatkowo art. 14 ust. 3 pkt 1 stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat (zaliczek) na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Wnioskodawczyni ponieważ sprzedaż lokalu mieszkalnego wymaga szczególnej formy przeniesienia własności w drodze aktu notarialnego dopiero po jego podpisaniu nabywca dysponuje nabytym lokalem jak właściciel. Wcześniejsze uregulowanie należności a także protokolarne objęcie we władanie lokalu, takiego prawa mu nie daje. Zatem wystawienie faktury zaliczkowej (obejmującej nawet 100 % wartość lokalu) nie stanowi podstawy do zaliczenia otrzymanej kwoty do przychodów z działalności gospodarczej. Dopiero sporządzony i podpisany akt notarialny dający nabywcy prawo do dysponowania lokalem jak właściciel będzie stanowił przesłankę do wykonania dostawy lokalu na rzecz nabywcy i tym samym do zaliczenia wcześniej otrzymanej zaliczki do przychodu z działalności gospodarczej w dacie aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo

• uregulowania należności.
  
  

Stosownie zaś do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…). Oznacza to, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży.

Celem realizacji projektu deweloperskiego jest wybudowanie lokali mieszkalnych (budynków mieszkalnych) i odpłatne przeniesienie ich własności (sprzedaż) na rzecz klientów. Spółka cywilna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem wybudowała budynek mieszkalny a jej celem jest przeniesienie własności wybudowanych lokali na nabywców. Oznacza to, że do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od klientów powinny być traktowane jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia.

Na podstawie wymienionego art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny.

Zgodnie z normami prawa cywilnego wpłata zaliczki nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Wymóg dochowania formy notarialnej jest warunkiem koniecznym ważności takiej umowy. Z umowy przenoszącej własność nieruchomości lub lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika zatem niebudząca wątpliwości data czynności prawnej.

W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zaliczka, która została otrzymana przed dokonaniem zbycia prawa majątkowego przed zawarciem umowy kupna - sprzedaży w formie aktu notarialnego nie jest przychodem, bowiem nie nastąpiło jeszcze zbycie lokalu (przeniesienie własności).

Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie przeniesienia własności tych praw majątkowych, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego. Skoro więc sprzedaż lokali i odpłatne przeniesienie ich własności następuje z mocy Kodeksu cywilnego w momencie zawarcia aktu notarialnego, do tego momentu wpłacone przez klientów zaliczki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto dla celów podatku dochodowego nie ma znaczenia okoliczność, że zaliczki te są z uwagi na wymogi podatku od towarów i usług (VAT), dokumentowane fakturami zaliczkowymi.

W świetle jednoznacznych postanowień Kodeksu cywilnego, które uzależniają skuteczność sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej od dochowania formy notarialnej, czynności dokumentacyjne jak wystawienie faktury zaliczkowej VAT lub podpisanie protokółu zdawczo-odbiorczego nie powodują skutku w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego. Rezultat ten osiągnięty zostaje dopiero w momencie podpisania umowy notarialnej, co uzasadnia na gruncie podatkowym obowiązek rozpoznania przychodu z przeniesienia własności lokalu przez dewelopera w tym właśnie momencie. Fakt wystawienia faktury zaliczkowej a później przekazania przyszłemu nabywcy lokalu mieszkalnego na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując powyższe, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego oraz w oparciu o przytoczone przepisy prawa, za datę przychodu należnego uznać należy datę przeniesienia własności lokalu wraz z częścią nieruchomości wspólnej, wynikającą z aktu notarialnego, na podstawie, którego dokonywana będzie sprzedaż danego lokalu.

Krańcowo należy zaznaczyć, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników Spółki cywilnej, bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana - w omawianym przypadku do Wnioskodawczyni.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pozostałych wspólników Spółki cywilnej możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.