INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 17 sierpnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie skutków podatkowych wynajmu w latach 2005-2007 nieruchomości mieszkalnych –jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2009r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie skutków podatkowych wynajmu w latach 2005-2007 nieruchomości mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, od kilku lat uzyskuje dochody z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Pierwsze udziały w kamienicach nabył w miejscowości P. w roku 2003 stając się właścicielem 52 mieszkań. W roku 2005 w miejscowości P. sprzedał 13 mieszkań w związku z planowaną przeprowadzką do miejscowości Cz. spowodowaną sprawami osobistymi. Mieszkając w miejscowości Cz. nie był bowiem w stanie wywiązywać się wobec lokatorów kamienic z miejscowości P. z obowiązków jakie nakładały na niego przepisy, tj. dokonywania bieżących remontów, zapewnienia dostaw wody, energii elektrycznej, wywozu nieczystości, zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego budynków i związanych z tym: przeprowadzania obowiązkowych kontroli, zapewnienia utrzymania czystości posesji. Wprawdzie korzystał z usług profesjonalnego zarządcy nieruchomości, ale wypłacane mu wynagrodzenie oraz koszty związane z najmem powodowały, że całe przedsięwzięcie najmu było mało opłacalne.

W roku 2006 kontynuował wyprzedaż nieruchomości w miejscowości P. W tym czasie nabywał w ich miejsce nieruchomości w miejscowości Cz., z myślą o czerpaniu dochodów z najmu (pierwsze nieruchomości w miejscowości Cz. nabył już pod koniec 2004r.). Z tego to powodu kupował kamienice zasiedlone przez mieszkańców, którzy mieli z poprzednimi właścicielami podpisane umowy najmu na podstawie tzw. czynszów regulowanych, bądź opartych o zasady wolnorynkowe. Niestety, wielokrotnie mieszkańcy wyprowadzali się z mieszkań. Mieszkania te były często w złym stanie technicznym i nie udało mu się znaleźć chętnych na ich najem i w takich przypadkach sprzedawał je.

W 2007r. nastąpił boom na rynku nieruchomości. Wnioskodawca doszedł do wniosku, że z kupna i sprzedaży nieruchomości może uczynić stałe źródło dochodu. W tym celu w maju 2007r. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz najmu. Nieruchomości kupione po maju 2007r., które nabył z myślą o ich sprzedaży ujął w książce przychodów i rozchodów jako towary handlowe. Ponadto dwie nieruchomości, nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wprowadził do działalności gospodarczej jako środki trwałe – nieruchomości te były bowiem zamieszkałe i nie było większych szans na ich sprzedaż. Pozostałe nieruchomości, nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nadal traktował jako służące uzyskiwaniu przychodów z najmu jako odrębnego źródła przychodów.

Ponadto wnioskodawca wskazał, iż już w roku 2003 sprzedał 3, a w 2004r. – 28 mieszkań z powodu problemów z ich najmem (lokatorzy wyprowadzili się, a on nie mógł znaleźć chętnych na ich najem). Problemy z najmem stały się też powodem sprzedaży 4 mieszkań w 2005r. w miejscowości Cz. i kolejnych w latach następnych. Transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości oraz najmu za 2003r. były przedmiotem kontroli podatkowej, w wyniku której właściwy miejscowo Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w roku 2003 wnioskodawca prowadził niezarejestrowaną działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz najmu. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, od którego do dnia złożenia wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego nie uzyskał odpowiedzi.

W roku 2009 Urząd Skarbowy rozpoczął również kontrolę w zakresie prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku za rok 2004.

Wnioskodawca wskazał również, że z 4 kamienic, które nabył po przeprowadzce do Cz. sprzedał tylko 7 mieszkań z powodów problemów finansowych, a pozostałe 113 nadal posiada czerpiąc zyski z najmu.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

W jaki sposób opodatkować dochód z najmu nieruchomości mieszkalnych uzyskany w latach 2005, 2006 i 2007...

Zdaniem wnioskodawcy, w 2005 r. i 2006r. przychody z najmu traktował jako przychody z odrębnego źródła przychodu, uzyskiwane w myśl artykułu 10 ust. 1 pkt 6. Przychody te opodatkowane są wg skali podatkowej, stąd dla najmu prowadził podatkową książkę przychodów i rozchodów i wyliczał, co miesiąc, odpowiednie zaliczki na podatek dochodowy. W związku z tym uważa, że zakres przedsięwzięcia – uzyskiwanie przychodu z najmu z kilkuset mieszkań nie ma przy tym znaczenia, aby uznać, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych daje bowiem podatnikowi możliwość swobodnego kwalifikowania najmu: albo jako przychodu z działalności gospodarczej albo jako przychodu stanowiącego odrębne źródło przychodów.

W 2007r. po rozpoczęciu działalności gospodarczej kupował nieruchomości z myślą o ich odsprzedaży z zyskiem, zatem ich sprzedaż stanowiła źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 jako działalność gospodarcza, opodatkowana stawką określoną w trybie art. 30c. Również dochody z najmu czerpane z tychże nieruchomości opodatkowane były na tych samych zasadach.

Dochody uzyskane z najmu nieruchomości nie wprowadzonych w jakiejkolwiek formie do działalności gospodarczej, jako dochody z odrębnego źródła dochodów opodatkował zgodnie ze skalą podatkową.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
  
  

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

W myśl art. 16a ww. ustawy przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Z powyższych przepisów wynika, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady, możliwość dokonania wyboru w ww. zakresie, a co za tym idzie i sposobu rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednakże wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątkowym a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajmowany składnik majątku związany jest z tą działalnością, przychód z jego wynajmu stanowi zawsze przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w roku 2003 nabył 53 mieszkania, które następnie wynajmował. Począwszy od końca 2004r., nabywał dalsze nieruchomości w celu czerpania dochodów z ich wynajmu. Ponadto część z tych lokali sprzedał w latach 2003 – 2006. Z powyższego wynika, iż w latach 2003 – 2006 wnioskodawca na zmianę kupował i sprzedawał nieruchomości, z wynajmu których, w okresie ich posiadania, czerpał dochody. Powyższa sprzedaż, kupno i najem lokali nie odbywała się w ramach zarejestrowanej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości wnioskodawca zarejestrował bowiem dopiero w maju 2007r.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż kwestią istotną dla zakwalifikowania przychodów, z wynajmu w latach 2005 – 2007 wskazanych we wniosku lokali, do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy prowadzony przez wnioskodawcę w tym okresie najem lokali nosił znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005r. do dnia 30 grudnia 2006 r. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany lub ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z dniem 1 stycznia 2007r. powyższa definicja uległa zmianie, jednak nie uległy zmianie podstawowe przesłanki ją określające.

Zgodnie bowiem z ww. przepisem w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 daje podstawę, by przyjąć iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1. jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2. wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, cechy przeznaczenia użytkowego (np. lokali mieszkalnych),
3. prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.
   
   

Zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w latach 2005 – 2007 był właścicielem kilkudziesięciu nieruchomości mieszkalnych, które wynajmował. Nieruchomości te były nabywane w celu czerpania dochodów z ich wynajmu. Niewątpliwie zatem prowadzona w zakresie wynajmu lokali działalność miała charakter zarobkowy. Począwszy od 2003r. na zmianę nabywał i wynajmował nowe nieruchomości oraz sprzedawał te, na które najemców nie mógł znaleźć. Wynika z tego, że ww. działalność miała charakter ciągły i zorganizowany. Wnioskodawca podejmował bowiem przez cały czas racjonalne i gospodarczo uzasadnione działania zmierzające do optymalizacji uzyskiwanego przychodu. Przy czym działania te miały charakter powtarzalny. Nie bez znaczenia pozostaje także rozmiar prowadzonej działalności (obecnie wnioskodawca posiada i wynajmuje 113 mieszkań). Nie sposób bowiem przyjąć, iż wynajmując równocześnie kilkadziesiąt bądź ponad sto nieruchomości, wnioskodawca nie prowadzi działalności zorganizowanej. Rozmiar podjętych działań i sposób postępowania wnioskodawcy (sprzedaż nieruchomości w miejscowości P. i w tym czasie nabywanie w ich miejsce nieruchomości w miejscowości Cz. z myślą o czerpaniu dochodów z najmu) świadczy niezbicie o ciągłości podjętych działań, nie zaś o ich incydentalności. O jej zorganizowaniu przesądza także fakt korzystania z usług profesjonalnego zarządcy nieruchomości, konieczność obsługi lokali, tj. dokonywania ich remontów, zapewnienia dostaw wody, energii elektrycznej, wywozu nieczystości, odpowiedniego stanu technicznego budynków, kontroli i utrzymania czystości posesji, które z racji rozmiarów podjętych działań nie mogły być wykonywane indywidualnie oraz prowadzenia w tym zakresie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która zgodnie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) przeznaczona jest dla osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. co do zasady podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wynajem w latach 2005 – 2007, (przed zarejestrowaniem pozarolniczej działalności gospodarczej) wskazanych we wniosku nieruchomości spełniał przesłanki uznania go za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychody uzyskane z tego wynajmu stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie przychody z najmu, tj. źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Także przychody z najmu nieruchomości prowadzonego w 2007r. po zarejestrowaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, jako przychody z najmu składników majątku związanych z prowadzoną działalnością, stanowiły przychód z tej działalności.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, iż w zakresie ustalenia źródła przychodów do którego należy zaliczyć przychody ze sprzedaży mieszkań uprzednio wynajmowanych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.