INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu w dniu 30 lipca 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę szczepień ochronnych pracowników:

• w części dotyczącej zakwalifikowania wartości ww. świadczeń do przychodów ze stosunku pracy – jest prawidłowe,
• w części dotyczącej zwolnienia z podatku dochodowego ww. świadczeń na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2009r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę szczepień ochronnych pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy w szczególności jest zakup, wytwarzanie, przetwarzanie i dystrybucja energii cieplnej, eksploatacja urządzeń ciepłowniczych, rekonstrukcja i modernizacja systemów ciepłowniczych, wydawanie zapewnień dostaw ciepła oraz warunków podłączenia do sieci cieplnej.

W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą wnioskodawca oddelegowuje grupę pracowników do karczowania lasu pod przyszłą budowę sieci ciepłowniczej. Dlatego też pracodawca podjął decyzje o przeprowadzeniu szczepień ochronnych przeciwko odkleszczowemu zapaleniu opon mózgowych w związku z pracą na terenie objętym bardzo dużym zagrożeniem i w okresie zwiększonego ryzyka na zachorowalność (miesiące lipiec i sierpień).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesiony koszt szczepień ochronnych przeciwko odkleszczowemu zapaleniu opon mózgowych jest uznany jako przychód pracowników wynikający ze stosunku pracy...

Zdaniem wnioskodawcy, w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej oddelegowuje swoich pracowników do karczowania lasu pod przyszłą budowę sieci ciepłowniczej. W związku z powyższym pracodawca przeprowadza szczepienia ochronne, które stosownie do zapisów art. 21 ust. 1 pkt 11a z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) mogą być uznane za świadczenia rzeczowe zwolnione od podatku dochodowego, jeżeli świadczenia te wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługują osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zakres świadczeń dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy określa ustawa z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz przepisy wykonawcze do ustawy.

Zgodnie z art. 222#61446; § 1 Kodeksu pracy w razie zatrudnienia pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe – ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki.

Z przepisów wykonawczych do Kodeksu pracy, tj. z § 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2005r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz. U. z 2005r. Nr 81, poz. 716 ze zm.) wynika, iż pracodawca w celu ochrony pracowników przed zagrożeniami spowodowanymi przez szkodliwy czynnik biologiczny jest obowiązany do stosowania, na warunkach określonych w rozporządzeniu, wszelkich dostępnych środków eliminujących narażenie lub ograniczających stopień tego narażenia, zwanych dalej „środkami zapobiegawczymi”.

Dodatkowo przepis rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzenia badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych co celów przewidzianych w Kodeksie pracy (t. j. Dz. U. z 1996r. Nr 69, poz. 332 ze zm.) – załącznik Nr 1 (kol. IV, poz. 6), określa wirusowe kleszczowe zapalenie mózgu jako inny czynnik biologiczny, podlegający stosowanemu badaniu profilaktycznemu.

W związku z powyższym dokonując interpretacji celowościowej ww. przepisu art. 222#61446; § 1 Kodeksu pracy pracodawca powinien zastosować wszelkie środki eliminujące zagrożenie zachorowania i wykorzystać w tym celu osiągnięcia nauki i techniki jakim są niewątpliwie szczepienia ochronne przeciw odkleszczowemu zapaleniu opon mózgowych, które to na postawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły przychód pracownika. Jednakże przychód ten w oparciu o przepis art. 21 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako świadczenie rzeczowe będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca stwierdza, że jest zobowiązany na mocy przepisów prawa pracy do ponoszenia wydatków m.in. w celu ochrony pracowników przeciw wirusowemu kleszczowemu zapaleniu opon mózgowych, które z uwagi na zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają zaliczeniu do przychodu pracownika. Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę szczepień ochronnych pracowników.

W pozostałym zakresie tj. w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniosek zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy).

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w postaci szczepień ochronnych – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Jednak przychód ten może być zwolniony z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, z którego wynika, iż wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Zgodnie z art. 2221 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (j. t. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 717 ze zm.) w razie zatrudniania pracownika w warunkach narażenia na działanie szkodliwych czynników biologicznych pracodawca stosuje wszelkie dostępne środki eliminujące narażenie, a jeżeli jest to niemożliwe - ograniczające stopień tego narażenia, przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki, przy czym w myśl § 2 tego artykułu pracodawca prowadzi rejestr prac narażających pracowników na działanie szkodliwych czynników biologicznych oraz rejestr pracowników zatrudnionych przy takich pracach. Natomiast z treści art. 222#61446; § 3 ww. Kodeksu pracy wynika, iż minister właściwy do spraw zdrowia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy, uwzględniając zróżnicowane działanie czynników biologicznych na organizm człowieka oraz konieczność podjęcia niezbędnych środków zabezpieczających przed zagrożeniami wynikającymi z wykonywania pracy w warunkach narażenia na działanie czynników biologicznych, określi, w drodze rozporządzenia:

1. klasyfikację i wykaz szkodliwych czynników biologicznych,
2. wykaz prac narażających pracowników na działanie czynników biologicznych,
3. szczegółowe warunki ochrony pracowników przed zagrożeniami spowodowanymi przez szkodliwe czynniki biologiczne, w tym rodzaje środków niezbędnych do zapewnienia ochrony zdrowia i życia pracowników narażonych na działanie tych czynników, zakres stosowania tych środków oraz warunki i sposób monitorowania stanu zdrowia narażonych pracowników,
4. sposób prowadzenia rejestrów prac i pracowników, o których mowa w § 2, oraz sposób przechowywania i przekazywania tych rejestrów do podmiotów właściwych do rozpoznawania lub stwierdzania chorób zawodowych.
   
   

Rozporządzeniem wydanym na podstawie ww. art. 222#61446; § 3 ww. Kodeksu pracy jest rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 kwietnia 2005r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz. U. Nr 81, poz. 716 ze zm.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, w celu ochrony pracowników przed zagrożeniami spowodowanymi przez szkodliwy czynnik biologiczny, pracodawca jest obowiązany do stosowania, na warunkach określonych w rozporządzeniu, wszelkich dostępnych środków eliminujących narażenie lub ograniczających stopień tego narażenia, zwanych dalej „środkami zapobiegawczymi”.

Natomiast z treści § 3 ww. rozporządzenia wynika, iż wykaz prac narażających pracowników na działanie czynników biologicznych jest określony w załączniku Nr 2 do rozporządzenia. Punkt 8 tego załącznika dotyczy pracy w innych okolicznościach niż wymienione w punktach 1–7 załącznika, podczas której jest potwierdzone narażenie na działanie czynników biologicznych.

Jak wynika z załącznika Nr 1, choroby narażające pracowników na działanie czynników biologicznych zostały zakwalifikowane do grupy 3 i 4 zagrożenia biologicznego, tj. do czynników które mogą wywoływać u ludzi ciężkie choroby, są niebezpieczne dla pracowników, a rozprzestrzenianie ich w populacji ludzkiej jest bardzo prawdopodobne. W stosunku do grupy 3 zazwyczaj istnieją skuteczne metody profilaktyki lub leczenia. Natomiast w przypadku grupy 4 zagrożenia zazwyczaj nie istnieją skuteczne metody profilaktyki lub leczenia.

Jednocześnie na podstawie § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 6 września 2001r. o chorobach zakaźnych i zakażeniach (Dz. U. Nr 126, poz. 1384 ze zm.), przy czym zgodnie z ust. 2 pracodawca zleca wykonywanie prac związanych z narażeniem na kontakt ze szkodliwym czynnikiem biologicznym zakwalifikowanym do grupy 3 lub 4 zagrożenia pracownikom właściwie zabezpieczonym, w tym uodpornionym przy użyciu dostępnych szczepionek.

Art. 17 ust. 1 ustawy o chorobach zakaźnych i zakażeniach stanowi, iż w celu zapobiegania szerzeniu się chorób zakaźnych u osób pracujących, narażonych na działanie czynników biologicznych przeprowadza się, po uzyskaniu ich zgody, szczepienia ochronne wskazane na danym stanowisku pracy, przy czym koszty ich przeprowadzania oraz preparatów ponosi pracodawca (ust. 4). W załączniku do wydanego na podstawie art. 17 ust. 2 cytowanej ustawy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 28 listopada 2005r. w sprawie wykazu stanowisk pracy oraz szczepień ochronnych wskazanych do wykonania pracownikom podejmującym pracę lub zatrudnionym na tych stanowiskach (Dz. U. Nr 250, poz. 2113) zamieszczono wykaz stanowisk pracy oraz szczepień ochronnych wskazanych do wykonania pracownikom podejmującym pracę lub zatrudnionym na tych stanowiskach, na podstawie którego wykonuje się szczepienia ochronne przeciw m.in. kleszczowemu zapaleniu mózgu – pracownikom wykonującym prace na stanowiskach w kompleksach leśnych na obszarach endemicznego występowania zachorowań na kleszczowe zapalenie mózgu – poz. 7 załącznika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wnioskodawca podjął decyzję o przeprowadzeniu szczepień ochronnych przeciwko odkleszczowemu zapaleniu opon mózgowych pracowników, którzy oddelegowani zostali do karczowania lasu pod przyszłą budowę sieci ciepłowniczej.

W świetle powyższych przepisów prawa oraz stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, iż wartość świadczeń rzeczowych w postaci szczepień ochronnych sfinansowanych przez pracodawcę stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy.

W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przychód pracownika z tytułu powyższych świadczeń zwolniony jest z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z przepisu tego wynika, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie osób pozostających w stosunku służbowym, tj. gdy nawiązanie stosunku służbowego następuje na zasadach określonych w innych ustawach niż Kodeks pracy. I tak np. stosunek służbowy:

• funkcjonariusza celnego powstaje na podstawie ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.),
• funkcjonariusza służby więziennej powstaje na podstawie ustawy z dnia 26 kwietnia 1996r. o Służbie Więziennej (t. j. Dz. U. z 2002r. Nr 207, poz. 1761 ze zm.),
• zawodowego żołnierza powstaje na podstawie ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2008r. Nr 141, poz. 892 ze zm.),
• policjanta powstaje na podstawie ustawy z dnia 06 kwietnia 1990r. o Policji (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 43, poz. 277 ze zm.).
  
  

W przedmiotowej sprawie pracowników z wnioskodawcą wiąże stosunek pracy, tj. stosunek na zasadach określonych w art. 22 ww. Kodeksu pracy. Nie są to zatem osoby pozostające w stosunku służbowym, co oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11a nie ma zastosowania do ich przychodów z tytułu powyższych świadczeń. Do świadczeń tych zastosowanie ma natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe. Osiągnięty przez pracowników przychód z tytułu szczepień ochronnych będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie jak twierdzi wnioskodawca na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.