INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009 roku (data wpływu 16 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna założona w styczniu 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu i dzierżawy przenośnych (niezwiązanych z gruntem) kontenerów socjalnych używanych na różnych budowach jako biura, magazyny, szatnie, łazienki itp.

Spółkę założyło dwóch wspólników nigdy uprzednio nie prowadzących w Polsce działalności gospodarczej samodzielnie ani jako wspólnik jakiejkolwiek spółki. W lutym 2007 r. spółka zakupiła sześć sztuk używanych kontenerów w tym zestaw pięciu kontenerów (grupa 8 KST) i postanowiła skorzystać z ich jednorazowej amortyzacji zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sumie, w roku 2007 spółka zakupiła dziesięć kontenerów o łącznej wartości netto 66.650 zł oraz uzyskała z ich wynajmu przychód w wysokości 38.400 zł netto + 22% VAT. W roku 2008 spółka zakupiła dziesięć kontenerów, w tym siedem używanych oraz zestaw trzech kontenerów nowych za łączną kwotę 102.000 zł. Z uwagi na to, iż brak było klienta, który wynająłby taki komplet, spółka sprzedała zestaw pięciu kontenerów zakupionych w lutym 2007 r. Jako mały podatnik również dokonała jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka mogła skorzystać z jednorazowej amortyzacji środków trwałych jako pomocy de miinimis w roku 2007 i 2008 pomimo tego, iż małżonek wspólniczki prowadził od kilku lat i prowadzi nadal działalność gospodarczą jako osoba fizyczna...

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia zawarte w art. 22k ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli fakt, iż mąż wspólniczki prowadził i prowadzi nadal działalność gospodarczą jako osoba fizyczna nie ma w niniejszej sprawie wypadku żadnego znaczenia.

Wspólnicy oparli swoją decyzję o jednorazowej amortyzacji zakupionych kontenerów o interpretacja art. 22k ust. 7-11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawartą w piśmie Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2007 r. nr MB 8/550/2006 stanowiącą odpowiedź na pytanie gazety „Rzeczpospolita” o zastosowanie przytoczonego art. 22k do spółki cywilnej albowiem problem polega na tym, że w takiej spółce podatnikiem podatku dochodowego jest każdy wspólnik jako osoba fizyczna lecz środki trwałe nabywa i amortyzuje spółka, Ministerstwo wyjaśniło, że „w przypadku jednorazowej amortyzacji istotne jest kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych." Ponieważ zgodnie z art. 24a ww. ustawy, to spółka zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych to zarówno limit 50.000 euro łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych jak i limit wartości przychodu w wys. 800.000 euro tak i ewidencjonowanie oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do spółki, a nie do poszczególnych wspólników tej spółki”.

Potwierdzenie powyższego poglądu wspólnicy znaleźli w następujących pismach:

• Ministra Finansów nr MB 8/522/2007 z dnia 29 czerwca 2007 r. stanowiącym odpowiedź dla Wydawnictwa Podatkowego „GOFIN” z Gorzowa Wielkopolskiego na wątpliwości związane ze stosowaniem preferencji przewidzianych dla małych podatników,

• w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 sierpnia 2007 r nr PF-II/4171-0013/07/PAA, którego fragmenty cytowane są w dodatku nr 1 do Gazety Podatkowej nr 91 z 12.11.2007 r. – „skoro zarówno przychody jak i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, do korzystania z odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy wiązać ze spółką”,

• w piśmie z dnia 26 lipca 2007 r. nr PD/415-11/07 Urzędu Skarbowego w Staszowie, którym zawarto identyczne stanowisko jak w powyższych pismach: - „w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej osób fizycznych dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należy wiązać ze spółką."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast, zgodnie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Od 2007 roku niektórzy podatnicy mogą skorzystać ze szczególnych preferencji w zakresie amortyzacji środków trwałych tj. z tzw. amortyzacji jednorazowej. Szczegółowe zasady jej stosowania określają przepisy art. 22k ust. 7-12 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie ust. 12 ww. art. 22k, przeliczenia na złote kwoty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wystąpiło zdarzenie, o którym mowa w tym przepisie, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

W 2008 roku limit jednorazowych odpisów amortyzacyjnych stosownie do postanowień art. 22k ust. 7 i 12 ww. ustawy wynosi 188.000 zł.

Jak stanowi art. 22k ust. 9 ww. ustawy, przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3.500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3.

Jednorazowa amortyzacja - stosownie do treści art. 22k ust. 10 - stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego.

W rozpatrywanej sprawie istotnym jest, iż zgodnie z cytowanym wyżej art. 22k ust. 7 ww. ustawy, jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonywać mogą podatnicy rozpoczynający prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie tejże działalności, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy.

Określenie „mały podatnik” zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 20 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią jest to podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro. Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

W 2008 roku za małego podatnika można uznać tego, którego przychód ze sprzedaży wraz z podatkiem od towarów i usług za 2007 rok nie przekroczył 3.014.000 zł przychodu.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku jednorazowej amortyzacji decydujące znaczenie ma to, kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jak wynika z powyższego przepisu, zarówno przychody, jak i koszty podatkowe ewidencjonowane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Dlatego też kryteria umożliwiające dokonywanie jednorazowo odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22k ust. 7 ww. ustawy należy badać w stosunku do każdego podmiotu, który tego odpisu chce dokonać.

Spółka cywilna, która rozpoczęła działalność w styczniu 2007 r. jest (w roku 2007, w którym jak wskazano we wniosku nastąpił zakup środków trwałych) podmiotem „rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej”, nie jest natomiast „małym podatnikiem”. Należy zatem, w odniesieniu do spółki, badać zastrzeżenie przewidziane przepisem art. 22k ust. 11 ww. ustawy.

Przepis ten stanowi, że przepis ust. 7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż małżonek wspólniczki Spółki w roku rozpoczęcia działalności przez Spółkę prowadził działalność gospodarczą.

Z tego względu, w świetle przedstawionych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż Spółka Cywilna w roku 2007 nie miała prawa do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego zakupionych środków trwałych.

Możliwość skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego przysługuje natomiast Spółce w roku 2008 r., o ile uzyskane w roku 2007 przychody nie przekroczyły kwoty 3.014.000 zł. i Spółka spełniała pozostałe warunki zastosowania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

W odniesieniu do przytoczonego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Cytowane postanowienie oraz decyzja co do zasady wiążą w sprawie w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych względem wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Cywilna, która w świetle zawartych w ww. ustawie przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Wspólnicy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.