INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.03.2009r. (data wpływu 23.03.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy koszty premii motywacyjnych i rocznych, wypłaconych przejętym pracownikom, mogą stanowić dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodu Banku w pełnej wysokości – jest prawidłowe,
• w jakim okresie należy uwzględnić koszty związane z wypłatą przedmiotowych premii – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 23.03.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy koszty premii motywacyjnych i rocznych, wypłaconych przejętym pracownikom, mogą stanowić dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodu Banku w pełnej wysokości,
• w jakim okresie należy uwzględnić koszty związane z wypłatą przedmiotowych premii.
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (daj: Bank lub spółka przejmująca) planuje połączenie z innym bankiem (dalej: Bank X lub spółka przejmowana). Połączenie (fuzja prawna) najprawdopodobniej nastąpi w trakcie roku 2009 r. Połączenie nastąpi przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej KSH

Po połączeniu Bank wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Banku X, a byt prawny Banku X ustanie. W przypadku połączenia spółek w drodze inkorporacji, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień jej przejęcia przez inną jednostkę - zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z 29 września 1994- o rachunkowości (Dz. U. j.t. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.). Wobec tego w spółce przejmowanej zostaną zamknięte księgi oraz zostanie zakończony rok podatkowy. W wyniku inkorporacji nie powstanie nowa spółka, Bank pozostanie tym samym podmiotem prawnym, tym samym podatnikiem. Skutkiem przejęcia będzie natomiast ustanie bytu prawnego Banku X.

Na skutek przejęcia Bank przejmie pracowników na podstawie art. 23 (1) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. j.t. Dz.U. z 1998r. Nr 21 poz. 94 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Zarówno w Banku jak i w Banku X obowiązują Regulaminy Premii Rocznej. Zgodnie z tymi regulaminami do otrzymania premii rocznej, uprawnieni są wszyscy pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę po spełnieniu kilku warunków. Pracownicy, którzy zajmowali stanowiska objęte regulaminem przez niepełny rok kalendarzowy mogą otrzymać premię w wysokości proporcjonalnej do czasu zatrudnienia na danym stanowisku w danym roku.

Bank zamierza wypłacić, zgodnie z zasadami określonymi w akapicie powyżej, premie roczne pracownikom Banku X za okres całego roku kalendarzowego w którym dojdzie do połączenia obu jednostek. Dla potrzeb systemu premiowania ocenie podlegałby zarówno okres sprzed, jak i po połączeniu obu banków.

Ponadto Bank chciałby zmotywować i podkreślić wagę niektórych pracowników Banków. Wobec tego po połączeniu wybrani pracownicy jako kluczowi dla Banku mogą potencjalnie otrzymać jednorazową premię (premie motywacyjne), z tytułu wkładu pracy włożonego przy realizacji projektu połączenia Banku i Banku X (dalej łącznie „Banki”).

Premie wypłacone zostaną po zakończeniu danego okresu/ zadania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszty opisanych wyżej premii zarówno motywacyjnych jak i rocznych, wypłaconych przejętym pracownikom, mogą stanowić dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodu Banku w pełnej wysokości...
2. W jakim okresie należy uwzględnić koszty związane z wypłatą przedmiotowych premii...
   
   

Ad.1

Zdaniem Banku, zarówno koszty premii rocznych jak i premii motywacyjnych będą stanowiły z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych koszty uzyskania przychodu Banku w pełnej wysokości.

Ad.2

Przedmiotowe koszty powinny zostać rozpoznane w okresie, w którym stały się należne.

W przypadku połączenia spółek, spółka przejmująca staje się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami spółki przejmowanej. Zasada sukcesji generalnej spowoduje, że z tytułu wynagrodzeń otrzymywanych przez przejętych pracowników - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych Bank stanie się płatnikiem, natomiast na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Bank będzie zaliczał te koszty do swoich kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o pdop konkretny wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnia jednocześnie poniższe przesłanki:

• został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. W przypadku wynagrodzeń zasadniczych czy dodatkowych, nagród, premii związek pomiędzy poniesionym kosztem a możliwością uzyskania przychodu jest pośredni, aczkolwiek ewidentny. Premie są instrumentem służącym motywacji pracowników. Stanowią one ruchomy element wynagrodzenia, którego istotą jest zapewnienie wzrostu efektywności świadczonej pracy. Jakość pracy pracowników, ich wydajność, rzetelność, profesjonalizm i efektywność w sposób istotny wpływają na poziom przychodów pracodawców. Brak jest wyłączenia przedmiotowych kosztów z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Dlatego też koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów, natomiast o momencie ich zaliczenia do kosztów podatkowych decyduje art. 15 ust. 4g ustawy o pdop. Należy podkreślić, iż Bank wstąpi w stosunek pracy jako nowy pracodawca, przejmie jego obowiązki względem pracowników. Ponadto dla niezakłóconej działalności Banku konieczne jest utrzymanie ciągłości zatrudnienia. Wiedza oraz praca świadczona przez pracowników przejętej spółki będzie istotna po dniu połączenia. Równocześnie jednak funkcjonowanie Banku po dniu połączenia zależne jest również od efektywności prac poprzedzających samo połączenie. Wobec powyższego Bank ma prawo zaliczyć do kosztów całą kwotę przedmiotowych premii pomimo faktu, iż w części ocena pracownika z jaką się ona wiąże dotyczy okresu sprzed dnia połączenia.
  
  

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje

Zgodnie z art. 23(1) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on - z zastrzeżeniem przepisów § 5 - z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem zakładu na innego pracodawcę, w myśl art. 23(1) § 2 Kodeksu Pracy - dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

Zasady odpowiedzialności solidarnej regulują natomiast przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z § 366 ust. 1 Kodeksu cywilnego, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Zatem przejecie Banku X przez Bank jest związane z przejęciem pracowników spółki przejmowanej i przejęciem zobowiązań tej spółki.

Natomiast kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t. j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m. in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

W myśl nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2009 r. zgodnie z art. 15 ust. 4g, należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że tylko pracodawcy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenia i zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, mogą zaliczyć te należności do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W przypadku niedotrzymania terminu wypłaty regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art., 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zatem stwierdzić, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy stanowi lex specialis do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy.

Dopiero ustalenie na podstawie obu przepisów, że wydatek stanowi koszt podatkowy upoważnia podatnika do stosownego rozliczenia go zgodnie z ogólnymi zasadami potrącalności kosztów określonymi dla kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spóźnione wynagrodzenia za pracę w momencie ich faktycznej wypłaty, bez względu na to, za jaki okres jest ono należne.

W przypadku tzw. kosztów pracowniczych należy podkreślić, iż ich związek z przychodem uzyskiwanym przez pracodawcę jest bezsprzeczny szczególnie gdy dotyczy to wypłacanych wynagrodzeń i premii. W ocenie organu podatkowego związek taki zachodzi także w odniesieniu do wydatków obejmujących premie motywacyjne i roczne wypłacane pracownikom Spółki przejętym w wyniku fuzji. Za koszty podatkowe należy uznać wydatki na wypłacanie premii pracownikom Spółki także tym przejętym w wyniku fuzji pomimo faktu, że w części ocena pracownika z jaką wiąże się premia dotyczy okresu przed dnia połączenia.

Zatem wydatki związane z premiami motywacyjnymi i rocznymi wypłaconymi przejętym pracownikom stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości i powinny być rozpoznawane jako koszty w okresie, w którym stały się należne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.