INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2008r. (data wpływu 29.12.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29.12.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonych działań promocyjno-reklamowych, Spółka organizuje akcje skierowane do Partnerów handlowych. Warunki i sposób organizacji typowego działania o takim charakterze, Spółka opisuje poniżej.

Adresatami organizowanej przez Spółkę akcji promocyjno-reklamowej (dalej: „Uczestnicy”) są osoby prawne z siedzibą w Polsce, które są członkami autoryzowanej sieci R. Akcją objęte są dystrybuowane przez Spółkę produkty z gamy E, przy czym każdy zakup 1 litra olejów nagradzany jest przyznaniem Uczestnikowi określonej ilości punktów. Ilość punktów przyznawanych za zakup jest różna dla różnych produktów z gamy E. Uzyskane przez każdego z Uczestników punkty podlegają wymianie na nagrody, określone w regulaminie akcji, przy czym Uczestnik ma pewną swobodę w wyborze nagród. Nagrody mogą mieć charakter towarów lub usług. W szczególności:

• Minimum 2.000 zebranych punktów uprawnia do otrzymania wyposażenia warsztatowego;
• Minimum 7.000 zebranych punktów uprawnia do otrzymania kuponów turystycznych;
• Minimum 40.000 zebranych punktów oraz 15-procentowy wzrost zakupów od Spółki produktów objętych akcją w stosunku do poprzedniego roku - uprawnia do otrzymania nagrody głównej w postaci wyjazdu dla 1 osoby na wyścig F w 2009 r.
  
  

Uczestnicy otrzymają od Spółki materiały reklamowe takie jak banery, znaki podświetlane, plansze plastikowe lub metalowe z nadrukowanym logo E, zapewniające odpowiednie oznakowanie punktu obsługi klienta Uczestnika. Pod warunkiem spełnienia przez Uczestnika dodatkowego kryterium w postaci prawidłowego oznakowania punktu obsługi klienta otrzymanymi od Spółki materiałami reklamowymi z, nadrukowanym logo E, uzyskana przez Uczestnika ilość punktów może zostać zwiększona. Uczestnik ma prawo do otrzymania nagrody pod warunkiem uregulowania wszystkich wymagalnych należności wobec Spółki. Celem organizacji przez Spółkę opisanej akcji jest intensyfikacja obrotów realizowanych z Uczestnikami, a tym samym zwiększenie przychodów Spółki. Cel ten osiągany jest poprzez przekazanie Uczestnikom - w tym, w formie regulaminu akcji - takich informacji i zachęt, które zmotywują ich do zwiększonych zakupów produktów z grupy E

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Spółka obciążyła się podatkiem VAT należnym w związku z wydaniem Uczestnikom nagród w ramach opisanej akcji promocyjno-reklamowej, to ma prawo do zaliczenia takiego podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodów...

W opinii Spółki, o ile Spółka obciążyła się, zgodnie z dokonaną interpretacją przepisów o podatku VAT, podatkiem VAT należnym w związku z wydaniem Uczestnikom nagród w ramach opisanej akcji promocyjno-reklamowej, będzie miała prawo do zaliczenia takiego podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko Spółki wynika z dokonanej przez nią analizy obowiązującego stanu prawnego. Podstawowe wnioski wynikające z tej analizy Spółka przedstawia poniżej:

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 46 ppkt b) Ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek VAT należny w przypadku:

„- importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług)

• przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami”
  
  

Ani Ustawa o PDOP, ani inne ustawy podatkowe, nie zawierają definicji pojęcia „potrzeby reprezentacji i reklamy. W związku z powyższym, dla celów wykładni w/w pojęcia, należy odwołać się do definicji słownikowych. Jest to podejście o tyle uzasadnione, że zgodnie z ugruntowaną praktyką, w sytuacji braku ustawowych definicji terminów stosowanych przepisach, terminy te należy interpretować zgodnie z ich znaczeniami przyjętymi w języku polskim. Na podstawie definicji zaczerpniętej z internetowego Słownika języka polskiego PWN, reklama to: „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi”.

Podobnie, zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) cytowana w interpretacji z dnia 3.01.2008 r. (Nr lP-PPl-443-407/07-2/AK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „<...> Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) reklama to:

1. „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”,
2. „plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi” <...>”
   
   

Natomiast potrzeba opisana jest w internetowym Słowniku Języka Polskiego jako „1. „silnie odczuwane pragnienie‚ 2. „ to co jest potrzebne do normalnej egzystencji lub do właściwego funkcjonowania 1, 3. daw. „trudna sytuacja, zwłaszcza materialna„

W konsekwencji należy uznać, że „potrzeby reklamy” obejmują wszystko to, co jest potrzebne do właściwej realizacji działań mających na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów.

Także Ministerstwo Finansów podkreśla uniwersalny i pojemny charakter pojęcia „reklamy” - przykładowo, w ramach wypowiedzi Biura Prasowego Ministerstwa Finansów z 06.2002 r. przedstawiono następujący pogląd: „<…> Na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budzi wątpliwości że koszty ponoszone przez podatnika w związku z prowadzeniem przez niego sprzedaży premiowej stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu. Istotne znaczenie (ale jedynie dla podatku dochodowego) ma rozróżnienie między reklamą publiczną i niepubliczną <...> Sprzedaż premiowa, co do zasady, mieści się w tej pierwszej kategorii <…> Natomiast w przypadku, gdy sprzedaż promocyjna staje się formą reprezentacji lub reklamy niepublicznej, wydatki poniesione przez podatnika mogłyby być objęte limitem 0,25% przychodów <…>

Podobne wnioski wynikają z pisma Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 2.04.2004r. (Nr P-1-443/11/04):

„Sprzedaż premiowa jest jednym ze środków oddziaływania na potencjalnego nabywcę, zmierzającym do zachęcenia nabycia określonego towaru. Celem zastosowanej premii jest zatem uatrakcyjnienie sprzedaży, prowadzące w konsekwencji do pozyskania nowych klientów bądź zwiększenia wartości dokonanych przez nich zakupów, co w istocie wypełnia treść pojęcia reklamy. Reklama bowiem to ogół działań danego przedsiębiorstwa polegających na promocji sprzedaży, kreowaniu oraz rozwijaniu popytu na jego produkty.”

A także z orzeczeń wydawanych przez polskie sądy:

Definicja cytowana w wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 664/08):

„Zgodnie ze słownikiem ekonomiczno-finansowym (B C, str. 142 – 143) reklama to ogół działań danego przedsiębiorstwa polegających na promocji sprzedaży, kreowaniu oraz rozwijaniu popytu na jego produkty, a także utrwalaniu albo udoskonalaniu opinii o przedsiębiorstwie wśród klientów. Jedną z podstawowych funkcji reklamy jest informacja o produktach wprowadzanych na rynek, znajdujących się już na rynku, informacja o marce, nazwie, firmie, itp. potocznie za reklamę uznaje się działania w celu autopromocji, zmierzające do promowania sprzedaży, zakupu lub wynajmu produktu lub usługi albo osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę. Jedną z form promocji sprzedaży jest sprzedaż promocyjna (premiowa) polegająca na sprzedaży towaru głównego z dołączonym dodatkowo innym towarem. Sprzedaż promocyjna cechuje się uatrakcyjnieniem dokonywanych przez kontrahentów zakupów w celu zwiększenia popytu. Promocja nadaje objętym nią towarem cechy szczególnej atrakcyjności, co stanowi niewątpliwy element reklamujący te towary, zachęcający do ich nabycia <…>

Wyrok NSA z dnia 21 maja 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 959/01) (wydawany w odniesieniu do nieobowiązującego już stanu prawnego, jednak zawarte w nim wnioski zachowują aktualność na gruncie obowiązujących przepisów):

Trafny w rezultacie był zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Przewidziane w tym przepisie prawo do zaliczenia podatku należnego do kosztów uzyskania przychodów zostało zagwarantowane ustawowo i dotyczyło dwóch sytuacji: podatku należnego w przypadku importu usług, z wyłączeniem usług transportowych, oraz podatku należnego przy przekazaniu przez podatnika towarów i świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały „kosztowego” charakteru wydatków poniesionych na zakup nagród rzeczowych dla barmanów i - jak wynikało z treści uzasadnienia obu decyzji - do kosztów uzyskania przychodów zaliczyły wartość nagród netto (bez podatku należnego). Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku należnego wykazanego w wewnętrznych rachunkach uproszczonych wystawionych przez skarżącą Spółkę na okoliczność przekazania nagród na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) upatrywano w tym, że akcja „P. -B.” nie miała cech reklamy, gdyż jej adresaci (barmani), poza zebraniem dodatkowej ilości bonów, nie musieli spełniać jakichkolwiek warunków, a świadcząc pracę na rzecz podmiotów prowadzących działalność gastronomiczną mieli możliwość uzyskania dodatkowej korzyści z racji wykonywanych czynności. Organy podatkowe stwierdziły zarazem, iż nagrody miały na celu zwiększenie sprzedaży piwa, a tym samym zwiększenie przychodów”.

Oceniając w tych warunkach zgodność z prawem tej części zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie dość wnikliwie przeprowadziły w tym zakresie analizę dotyczącą charakteru wspomnianej wyżej akcji. „Reklama” w praktyce przejawia się w różnych formach, jej kreatywność jest nieograniczona i stąd ustawodawca nie podejmuje próby jej zdefiniowania oraz kazuistycznego podziału na reklamę będącą lub nie kosztem uzyskania przychodów. Fakt, iż działania reklamowe są adresowane do zamkniętej grupy odbiorców objętych dana kampanią reklamową oznacza, iż z punktu widzenia przepisów podatkowych jest kwalifikowane jako „reklama niepubliczna”, co pozwala na zaliczenie danego wydatku do limitowanych kosztów reklamy (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeśli – jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – skarżąca Spółka jako producent i sprzedawca piwa przyznawała premię, nagrodę (rzeczową) w zamian za zakup i sprzedaż określonej ilości piwa przez barmanów i poprzez stosowanie tej formy zachęty zwiększała wartość sprzedaży, a więc przychód (wartość nagród była zależna od ilości zgromadzonych bonów), to zgodzić się należało ze stanowiskiem, że wykonane w ramach tej akcji czynności można było zaklasyfikować do czynności przekazania towarów obcych na potrzeby reprezentacji i reklamy na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług (jak czynią to organy podatkowe na użytek wymiaru podatku od towarów i usług).

Z uwagi na treść cytowanego na wstępie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy pojęcia „reklama i reprezentacja” mają takie samo znaczenie, jak w ustawie o podatku od towarów i usług, i wobec tego nie wydaje się, aby możliwa była odmienna ich ocena w zależności od ustawy podatkowej, mającej zastosowanie w konkretnej sprawie. Skoro na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przekazanie nagród rzeczowych przy tzw. sprzedaży premiowej traktuje się jako czynności związane z reklamą lub reprezentacją które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2003 r.; sygn. akt I SA/Wr 2840/00, niepublikowany), to z uwagi na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazany w wystawionych przez skarżącą Spółkę rachunkach uproszczonych podatek należny zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując, zaskarżona decyzja w podanym wyżej zakresie zapadła z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego i z tych względów podlegała uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 przywołanej na wstępie ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.”

Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003 r. (sygn. akt I SA/Lu 971 0102): <...> Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że Spółka „I.” w ramach umowy zawartej z „A.” Spółka z o.o. Zakład Pracy Chronionej o współpracy handlowej poniosła wydatki w kwocie 126.175,24 zł, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu jako usługi marketingowe. Z wydatków tych zasadnie zakwestionowano: kwotę 5000 zł wydatkowaną za udostępnienie miejsca na ekspozycję produktów w siedzibie „A.” Spółka z o.o., kwotę 10.000 zł za zorganizowanie i przeprowadzenie konkursów oraz sprzedaży premiowej dla partnerów handlowych, kwotę 15.000 zł wydatkowaną na zorganizowanie i przeprowadzenie imprez artystyczno-rozrywkowych dla dostawców odbiorców. Dotyczą one bowiem ograniczonej liczby osób, a zatem nie są reklamą publiczną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. <…> (innymi słowy, Sąd uznał, że powyższe wydatki mają charakter reklamy o charakterze niepublicznym).

Ponadto polskie sądy wskazują, że „potrzeby reklamy” są pojęciem szerszym niż sama „reklama” – rozwinięcie tego stanowiska znajdziemy przykładowo w wyroku WSA z dnia 26 października 2006 r. (sygn. Akt I SA/Go 72/06):

„Zwrócić należy przy tym uwagę, że w wyżej wskazanych przepisach art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca posługuje się terminem „na potrzeby reklamy”, który niewątpliwie ma szersze znaczenie od terminu „reklama” i swoim znaczeniem obejmuje przekazanie towarów nie tylko na reklamę w ścisłym znaczeniu, ale także wszelkiego rodzaju dystrybucję towarów lub usług po to, by osiągnąć cel reklamowy – w przypadku FHP związany z zachętą do zwiększonych zakupów.

Nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju zachęta zwiększa atrakcyjność firmy, korzyść zakupu i liczbę klientów, zatem przekazywanie klientom towarów jako tzw. gratisów było czynnościami dokonanymi na potrzeby reprezentacji i reklamy, a mając w założeniu przyciągnięcie klientów – wypełniało funkcje reklamy:

Wobec niezdefiniowania pojęcia reklama w przepisach ustawy o VAT można posługiwać się słownikowymi definicjami tego zwrotu, zatem mało uzasadnienie przywołanie przez organ I instancji definicji ze słownika ekonomicznego i finansowego, w którym „reklama” określona została jako „ogół działań danego przedsiębiorstwa polegających na promocji sprzedaży, kreowaniu oraz rozwijaniu popytu na jego produkty”. Również i w potocznym znaczeniu za reklamę uznaje się przede wszystkim działaniu w celu autopromocji, zmierzające do promowania sprzedaży, zakupu lub wynajmu produktu lub usługi albo osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę.

<…> Mając na względzie przywołane powyżej definicje pojęcia „reklama”, a także zakres znaczeniowy zwrotu „ na potrzeby reklamy” należy podzielić opinię organów podatkowych zaprezentowaną w rozpoznawanej sprawie, że towary przekazane klientom jako tzw. gratis zostały przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.”

Działania promocyjno-reklamowe prowadzone przez Spółkę, w tym w formie opisanej w stanie faktycznym, mają na celu zachęcenie ich adresatów – Uczestników będących członkami autoryzowanej sieci Renault Polska do zwiększonych zakupów produktów gamy E.

W ocenie Spółki organizowana przez Spółkę akcja jest skutecznym środkiem oddziaływania na potencjalnego nabywcę zmierzającym do zmotywowania go do nabycia określonego towaru. Aby zrealizować ten cel, Spółka uatrakcyjnia sprzedaż wspomnianych towarów, w ten sposób osiągając skutek w postaci zwiększenia wartości dokonanych przez Uczestników zakupów – co w istocie wypełnia treść pojęcia reklamy. Reklama bowiem jest to ogół działań danego przedsiębiorstwa polegających na promocji sprzedaży, kreowaniu oraz rozwijaniu popytu na jego produkty, zaś „przekazanie na potrzeby reklamy” obejmuje wszystko to, co jest potrzebne do właściwej realizacji działań mających na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu towarów danego przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższą analizę i wynikające z niej wnioski, zdaniem Spółki należy uznać, że o ile – w przedstawionym stanie faktycznym – przepis z zakresu ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5.04. 2004 r. Nr 54, poz. 535) wymaga obciążenia się przez Spółkę VAT należnym w związku z „przekazaniem lub zużyciem” przez nią towarów lub „świadczeniem usług na potrzeby reprezentacji i reklamy”, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ppkt b) ustawy o pdop, Spółka ma prawo do zaliczenia takiego podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.