INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu 5 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej – kosztów funkcjonowania wniesionego przedsiębiorstwa oraz odpisu aktualizacyjnego utworzonego na należność wniesioną do spółki - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej – kosztów funkcjonowania wniesionego przedsiębiorstwa oraz odpisu aktualizacyjnego utworzonego na należność wniesioną do spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 stycznia 2008 r. do istniejącej spółki jawnej wniósł Pan jako wkład rzeczowy całe przedsiębiorstwo osoby fizycznej, rozumiane jako zorganizowana całość w myśl art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa doszło do sukcesji praw i obowiązków w zakresie podatków wnoszonego przedsiębiorstwa na rzecz spółki jawnej. W 2008 r. spółka jawna ujęła w swoich księgach nieliczne koszty funkcjonowania wniesionego przedsiębiorstwa, które dotyczyły 2007 r., ale zostały stwierdzone na podstawie otrzymanych faktur po dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2007 r. przedsiębiorstwa wniesionego do spółki jawnej.

Spółka jawna ujęła także w swoich kosztach za 2008 r. odpis aktualizacyjny utworzony (zgodnie z ustawą o rachunkowości) w tym samym roku na nieściągalną wierzytelność, która została wniesiona do spółki, jako należność za wykonane dostawy, w ramach ww. przedsiębiorstwa w dniu 1 stycznia 2008 r.

W 2008 r. zostały spełnione warunki do uznania nieściągalności tej wierzytelności za uprawdopodobnioną. Należność ta była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w przedsiębiorstwie wniesionym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy są kosztem uzyskania przychodu za 2008 r. spółki jawnej:

• koszty funkcjonowania wniesionego przedsiębiorstwa osoby fizycznej dotyczące 2007 r., ale stwierdzone na podstawie otrzymanych faktur po dniu zatwierdzenia sprawozdania finansowego wniesionego przedsiębiorstwa za 2007 r.;
• koszt odpisu aktualizacyjnego utworzonego w 2008 r. na należność, którą wniesiono do spółki w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa. Należność stanowiła przychód podatkowy w przedsiębiorstwie wniesionym. Odpis aktualizacyjny spółka utworzyła zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z przepisami art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe koszty są kosztami uzyskania przychodów spółki jawnej za 2008 r. i uczestniczą w ustalaniu dochodu podatkowego u wszystkich wspólników spółki jawnej zgodnie z ustalonymi w umowie spółki udziałami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), użyte w przepisach ustawy pojęcie przedsiębiorstwo należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl definicji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca podał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Wniesienie przez osobę fizyczną jako wkładu do spółki jawnej całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepisem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało bowiem m. in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (osobowej lub cywilnej), czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej. W myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika.

O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego wiąże się z tym, że nie stosuje się w przypadku tych zdarzeń prawnych konsekwencji podatkowych związanych z likwidacją działalności przedsiębiorcy o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1. Kwestię kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać w oparciu o ogólną zasadę dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie wymienia enumeratywnie, jakie konkretne wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wskazuje jedynie, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

• musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

• nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy);

Ponadto wydatek taki musi być udokumentowany prawidłowo oraz w sposób nie budzący wątpliwości.

Zwrot „w celu” użyty w ww. przepisie oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź też ewentualnie zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Definicja kosztów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatku dochodowego oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę jawną) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. W przypadku wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki jawnej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, spółka jawna (następca prawny) ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych po dniu wniesienia przedsiębiorstwa związanych z funkcjonowaniem tego wnoszonego przedsiębiorstwa, o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ww. przedsiębiorstwa do dnia jego wniesienia.

2. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

• są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.),

• zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy.

Na mocy art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w art. 23 ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Cytowany powyżej przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności - jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność.

Reasumując, jeżeli spełnione zostały podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących wartość należności.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że spółka jawna ujęła w swoich kosztach za 2008 r. odpis aktualizacyjny utworzony (zgodnie z ustawą o rachunkowości) w tym samym roku na nieściągalną wierzytelność, która została wniesiona w dniu 1 stycznia 2008 r. do spółki jawnej w ramach wniesionego do tej spółki przedsiębiorstwa, jako należność za dostawy wykonane przez to przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca stwierdził także we wniosku, że w 2008 r. zostały spełnione warunki do uznania nieściągalności tej wierzytelności za uprawdopodobnioną. Należność ta była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w przedsiębiorstwie wniesionym do spółki jawnej.

Dlatego też, na gruncie przedmiotowej sprawy - o ile odpis aktualizacyjny został dokonany z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości - za prawnie dopuszczalne uznać należy zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności w ciężar kosztów uzyskania przychodów w terminie wymienionym w zapytaniu - w 2008 r. , tj. po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że tut. organ nie weryfikował przedstawionego w opisie stanu faktycznego stwierdzenia Wnioskodawcy – że przedmiotowa wierzytelność spełniła w 2008 r. przesłanki do uznania ją za uprawdopodobnioną w rozumieniu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, że spółka jawna na gruncie przepisów o podatku dochodowym nie jest wymieniona, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce jawnej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatku dochodowego. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki jawnej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tejże ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, koszty związane z działalnością spółki jawnej w tym koszty funkcjonowania wniesionego przedsiębiorstwa osoby fizycznej jak i odpis aktualizujący, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.