INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przychodów (wynagrodzeń) z tytułu udziału w zarządzie spółki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przychodów (wynagrodzeń) z tytułu udziału w zarządzie spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą obejmującą m.in. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, zarządzanie przedsiębiorstwami, pośrednictwo handlowe i usługowe, handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi i spożywczymi, export oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym podatek na zasadach ogólnych.

Dnia 17 grudnia 2007 r. został Pan powołany na członka zarządu spółki akcyjnej. Przyjęcie tej funkcji do sprawowania nastąpiło bez zawierania odrębnej umowy w tym zakresie, w związku z czym, za wyjątkiem uchwały rady nadzorczej, określającej wynagrodzenie z tytułu przynależności do zarządu, nie istnieją żadne szczególne postanowienia, poza tymi określonymi przez powszechnie obowiązujące prawo, co do określenia czy jest Pan związany ze spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Podnosi Pan, iż w stosunku prawnym sprawowania funkcji członka zarządu istnieje element ryzyka ekonomicznego. Ryzyko to polega na niepewności wyniku działalności, a więc na niepewności przychodu, ale też niepewności kosztu działalności. Zgodnie z uchwałą rady nadzorczej otrzymuje Pan stałe wynagrodzenie z tytułu przynależności do zarządu, a oprócz tego może być przyznane dodatkowe wynagrodzenie za osiągane przez spółkę wyniki lub realizację określonych celów, w wysokości każdorazowo określonej w uchwale rady nadzorczej, występuje tu ryzyko przychodu. Ponieważ, chociażby zgodnie z postanowieniami Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej, członek zarządu spółki, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za jej długi, w tym za zaległości podatkowe, jeżeli nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, występuje w tym zakresie również niepewność kosztu. Ponieważ, w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu spółki nie wiążą Pana ze spółką żadne umowy, które zawierałyby postanowienia o przejęciu odpowiedzialności przez spółkę, podnosi Pan, iż jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za szkody wyrządzone tym osobom w związku z pełnieniem tej funkcji. Wskazuje Pan, iż jako członek zarządu spółki z mocy samego powołania, za udział w zarządzie spółki, otrzymuje wynagrodzenie na zasadach i w wysokości określonej uchwałą rady nadzorczej spółki. Na otrzymywane w ten sposób wynagrodzenie wystawia spółce faktury VAT, w których występuje podatek od towarów i usług według stawki 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przychody otrzymywane z tytułu udziału w zarządzie spółki akcyjnej w postaci wynagrodzenia przyznanego mocą uchwały rady nadzorczej (bez zawierania odrębnej umowy w tym zakresie), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu uczestnictwa w zarządzie spółki akcyjnej otrzymywane bez zawierania odrębnej umowy, a tylko na podstawie uchwały rady nadzorczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wskazano jednocześnie na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 tejże ustawy oraz podano, iż według klasyfikacji PKD 2007 obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. działalność zarządów spółek sklasyfikowana jest pod pozycją 70.10.Z. Ponadto podniesiono, iż działalność zarządów spółek nie jest wymieniona w ustawie o podatku od towarów i usług wśród usług zwolnionych z podatku, zatem świadczona usługa członka zarządu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 tej ustawy.

Zaznaczono równocześnie, że przychody, o których mowa wyżej są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przedstawionym stanie faktycznym – w ocenie Wnioskodawcy - nie zachodzi stosunek prawny taki, jak określony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem stosunek pomiędzy spółką, a członkiem zarządu powstający wskutek samego aktu powołania do zarządu nie tworzy stosunku zlecenia.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej przychody są przychodami z działalności gospodarczej, nie korzystają ze zwolnienia i jako takie podlegają podatkowi od towarów i usług na zasadach ogólnych, stanowiąc podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ustawy podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje – w myśl ust. 2 powołanego artykułu - wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według zapisu ust. 3 pkt 3 tegoż artykułu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W powołanym przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wskazał m.in. przychody wymienione w art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z treści ww. art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy wynika zatem, iż wyłączenie od opodatkowania podatkiem wymienionych w nim czynności nie jest bezwarunkowe. Istotnym bowiem dla wyłączenia tych czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Odnośnie dwóch pierwszych wyżej wymienionych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Z uwagi na powyższe spełnione zostają dwie ustawowe przesłanki przemawiające za nieuznaniem przedmiotowych czynności za odpłatne świadczenie usług, tj. przychody są wymienione w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czynności są wykonywane odpłatnie.

Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Brzmienie powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że członka zarządu nie łączy ze spółką stosunek pracy, chyba że zostanie zawarta umowa o pracę z taką osobą, natomiast akt powołania na członka zarządu tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, w konstrukcji prawnej zbliżony do umowy zlecenia.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 Ksh wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 Ksh. I tak, pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, iż jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego.

Z kolei w myśl art. 480 § 1 § 2 cyt. ustawy kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. W szczególności odpowiada ten, kto:

1. zamieścił lub współdziałał w zamieszczeniu w statucie, sprawozdaniach, opiniach, ogłoszeniach i zapisach fałszywych danych lub dane te w inny sposób rozpowszechniał bądź też pominął lub współdziałał w pominięciu w tych dokumentach danych istotnych dla powstania spółki, w szczególności dotyczących wkładów niepieniężnych, nabycia mienia oraz przyznania akcjonariuszom lub innym osobom wynagrodzenia lub szczególnych korzyści, albo
2. współdziałał w czynnościach prowadzących do zarejestrowania spółki na podstawie dokumentu zawierającego fałszywe dane.

Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, iż za podatnika podatku od towarów i usług, nie uznaje się osoby, która tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego będzie wykonywać czynności.

Należy również podnieść, iż w ocenie tut. organu w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą. Z przedstawionego stanu faktycznego oraz w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych wynika bowiem, że funkcja członka zarządu pełniona jest na podstawie aktu powołania, a zatem na akcie powołania oparty jest stosunek prawny łączący Pana, jako członka zarządu, ze spółką. Z tytułu pełnionej funkcji otrzymuje Pan wynagrodzenie określone uchwałą rady nadzorczej. Uczestnictwo w radzie oraz określenie warunków wynagrodzenia oznacza, że spełniona jest druga przesłanka wyłączająca tę czynność z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto zakres odpowiedzialności wynikający z przywołanych powyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych (w szczególności art. 483 § 1) dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członka. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki. Natomiast za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka.

Ponadto wskazać trzeba, że odpowiedzialność członka zarządu przewidziana w art. 299 Ksk i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez spółkę zobowiązań. Przy czym następuje ona w ściśle określonych sytuacjach związanych z niewypełnieniem przez członka obowiązków wynikających z przepisów prawa, np. w przypadku niewykazania, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Tak więc również w tym przypadku nie można uznać, iż z tytułu świadczenia na rzecz Spółki przedmiotowych czynności Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność, bowiem – jak wskazano - co do zasady odpowiedzialność za zobowiązania ponosi Spółka.

Reasumując stwierdzić należy, iż analiza przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego, w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami, prowadzi do wniosku, iż sprawowanie przez Pana czynności członka zarządu nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a Pan, jako osoba pełniąca tę funkcję i uzyskująca z tego tytułu przychody nie jest uznawany – w świetle art. 15 tej ustawy – za podatnika tego podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.